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"...princípio
jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande
generalidade, ocupa posição de preeminência
nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo
inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que
com ele se conectam.
...
Nenhuma interpretação deve ser havida por boa (e, portanto, por jurídica) se,
direta ou indiretamente, vier a afrontar um princípio jurídico-constitucional.
...
Em suma, os princípios são normas qualificadas, exibindo excepcional valor
aglutinante: indicam como devem aplicar-se as normas jurídicas, isto é, que
alcance lhes dar, como combiná-las e quando outorgar precedência a algumas
delas."3
Assim,
podemos denotar que os princípios constitucionais irradiam seus efeitos sobre a
atividade do legislador, da judicatura e de todos aqueles que o invocam,
estendendo-se em todos os segmentos sociais.
Cediço que não se pretende por meio do presente trabalho fazer mera
demonstração retórica dos princípios constitucionais, mas sim, conscientizar
àqueles que laboram no Direito da sobre posição dos mesmos, conscientizando-nos
que observando os princípios encartados em nossa Carta Suprema, estaremos vivendo em um Estado mais justo, certo e juridicamente seguro.
Sem pretender-se fazer tabula rasa à atual e lamentável realidade fática, onde
contribuintes são massacrados por uma das maiores cargas tributárias de todo o
planeta, em gritante desrespeito ao princípio da capacidade contributiva,
pertinente, ou até mesmo, indispensável se faz a consagração dos princípios da
Constituição Federal, sob pena de, em breve lapso, vivermos em uma anarquia
jurídica, onde leis, simples normas jurídicas, serão mais agraciadas que
àqueles, verdadeiros suportes do Estado Democrático de Direito.
Não podemos admitir que uma Constituição Federal "remendada" por aqueles que
detém o poder, na sanha arrecadatória, possa ser indiscriminadamente utilizada
como meio de justificação para manobras políticas autoritárias, arbitrárias e
violadoras dos direitos individuais do contribuinte. Portanto, ainda que por
meio de emendas à Constituição, resta inadmissível a modificação da Carta de
Outubro, como se salientará.
Ressaltado o conteúdo normativo dos princípios constitucionais e seu caráter
permanente de alicerce e sustentáculo de nosso Estado de Direito, na medida que
são nortes hermenêuticos e fonte primária e maior das demais normas jurídicas_ natureza normogenético como menciona
Canotilho4 _ guardando esta estrita observância aos mesmos sob pena
de inconstitucionalidade, passemos a estudar o princípio constitucional
tributário da anterioridade.
O sistema constitucional pátrio é subdividido em diversos outros subsistemas,
cada qual com seus princípios e ditames peculiares, exatamente como ocorre com
a anterioridade tributária, princípio de ordem eminentemente ligada à posição
estatal perante os contribuintes.
Em pensar paralelo ao aqui trazido Paulo de Barros Carvalho esclarece:
"Empreende,
na trama normativa, uma construção harmoniosa e conciliadora, que visa a
atingir o valor supremo da certeza, pelas relações jurídicas que se estabelecem
entre Administração e administrados.
...
Esse tratamento amplo e minucioso, encartado numa Constituição rígida, acarreta
como conseqüência inevitável um sistema tributário de acentuada rigidez..."5
O
referido princípio possui tratamento no artigo 150, inciso III, alíneas b e c,
está última acrescida com a Emenda Constitucional nº 42/03, o qual também
trouxe modificações no §1º da mesma regra constitucional.
A modificação trazida pela referida Emenda 42/03 _princípio da anterioridade
tributária qualificada_ advém de muita crítica e estudos realizados pela
doutrina pátria, a qual relutava com a idéia anterior de anterioridade, vez que
não consagrava a segurança jurídica, princípio maior tutelado por tal preceito
constitucional.
é escorada na anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, §6º, da
Constituição Federal, a qual determina que nenhuma contribuição social poderá
ser exigida antes de decorridos noventa dias da data de sua publicação. Porém,
por não ser este o cerne dos estudos não iremos nos alongar nesse ponto.
é sabido que antes da promulgação da EC nº 42/03, vigia o princípio da
anterioridade do exercício, previsto na alínea b, do inciso III, do art. 150,
da Carta Máxima, segundo o qual restara vedado aos entes tributantes exigir tributo
_salvo as contribuições sociais que possuem tratamento diverso prevista na
regra alhures_ no mesmo exercício em que houvera sido publicada a lei que os
instituiu ou majorou.
Tal regra causava grande desconforto na doutrina, vez que no mais das vezes,
não tinha seu escopo de segurança jurídico alcançada, posto que os entes de
direito público tributantes publicavam as leis tributárias em 30 ou 31 de
dezembro, passando a cobrar a exação logo dois ou três dias depois de publicada
a lei, maculando a finalidade do princípio em comento.
Estudando o propósito do princípio da anterioridade tributária o nobre Prof.
Roque Antônio Carrazza preconiza brilhantes palavras:
"... o
princípio da anterioridade é corolário lógico do princípio da segurança
jurídica. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou
majoração de tributos,...
De fato o princípio da anterioridade veicula a idéia de que deve ser suprimida
a tributação surpresa (que afronta a segurança jurídica dos contribuintes). Ele
não permite que, da noite para o dia, alguém seja colhido por uma nova
exigência fiscal. é ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com
regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha o
conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do
exercício financeiro, justamente para que possa planejar sua vida econômica."6
Às
vistas do escopo do princípio da anterioridade tributária acima melhor
explicado, qual seja, segurança jurídica e previsibilidade dos tributos a serem
quitados, o princípio retro estava se mostrando inócuo, principalmente, em
razão da atitude ardilosa do Fisco.
Ainda assim, alguns tributos eram excepcionados dessa regra, posto que são
exações de caráter evidentemente extrafiscal, ou seja, sua finalidade não é
meramente arrecadatório, mas sim, tributos de cunho estratégico.
Tal exceção fora consagrada pelo art. 150, § 1º, da CF, compreendendo, antes da
EC nº 42/03, o imposto de importação (II) e exportação (IE), o imposto sobre
produtos industrializados (IPI), o imposto sobre operações financeiras (IOF) e
o imposto extraordinário de guerra.
Salientado está que os impostos supra mencionados possuem natureza muito além
da fiscal, prestando-se como mecanismo de regulação política econômica e
proteção do território e soberania pátria, possuindo vasta carga de
extrafiscalidade, justificando-se, pois, como exceção ao princípio da
anterioridade.
A lei que institui ou majora esses impostos entra em vigor e tem sua eficácia
conferidos de forma imediata, dispensando o aguardo do exercício financeiro
subseqüente para que possam ser exigidos, o que se funda na próprio
extrafiscalidade.
Até então, tudo acertado, porém exigir os demais tributos sem a observância da
segurança jurídica, o que efetivamente ocorria no sistema antes vigente, não
era aceitável.
Neste diapasão, diante dos apelos e esclarecimento da doutrina, restou-se
acertada a inclusão da alínea c, retro transcrita instituindo o denominado
princípio da anterioridade qualificada.
Advinda no bojo da mini reforma tributária a mencionada alínea inclui um plus ao princípio da anterioridade
tributária antes vigente. A bem da verdade, a anterioridade qualificada
introduzida pela EC 42/03 é meio muito mais eficiente de consagração da
esperada segurança jurídica, visto que confere um lapso mínimo ao contribuinte
para se adequar à nova ou majorada tributação, diferentemente da anterioridade
do exercício financeiro, que nem sempre assim servia.
Por meio desta alínea importante modificação fora realizada em nosso sistema
constitucional tributário, de modo que, atualmente, não basta o respeito à
anterioridade do exercício financeiro, mas também, que se aguarde,
cumulativamente, o acréscimo de noventa dias.
Portanto, para que a exação seja eficaz no primeiro dia do exercício
subseqüente a instituiu ou majorou a lei que assim proceder deve ser publicada
no dia primeiro de outubro. Ou, por exemplo, lei que crie tributo em julho de
dado exercício, somente será exigido em primeiro de janeiro do exercício
subseqüente.
Com esse pensar restou consagrada a tão almejada segurança jurídica pretendida
pelo princípio constitucional da anterioridade tributária, porém, a EC 42/03
não trouxe apenas alegrias e satisfação ao contribuinte brasileiro.
Em que pese a notória relevância da modificação sofrida pelo princípio da
anterioridade do exercício e consagração da anterioridade qualificada, noutra
vista a EC 42/03, quando acrescenta texto ao § 1º, do art. 150, da Carta da
República, encontra-se maculada pelo vício da inconstitucionalidade. Senão
vejamos.
O artigo 150, § 1º, da Constituição Federal, como não poderia ser diferente,
instituiu regras que excepcionam o princípio da anterioridade tributária,
principalmente, em razão da extrafiscalidade dos tributos excepcionados.
A Emenda Constitucional 42 de dezembro de 2003 trouxe uma segunda parte ao
aludido parágrafo mencionando novas exceções, agora à anterioridade qualificada
e não à do exercício financeiro. São essas exceções: imposto de importação (II)
e exportação (IE), imposto sobre operações financeiras (IOF), imposto
extraordinário de guerra, o empréstimo compulsório e, por fim, propositalmente,
o imposto sobre renda e proveitos de qualquer natureza (IR), com permissivo
constitucional de exercício de competência para instituição previsto no art.
153, inciso III.
Esses tributos não se sujeitam ao princípio da anterioridade previsto pela
alínea c, muito embora devam obediência ao previsto na aliena b do inciso III,
do art. 150, da Carta Suprema.
Com essa nova visão restou configurado em nosso sistema constitucional
tributário brasileiro algumas importantes considerações. A primeira delas é que
somente o II, o IE, o IOF e o imposto extraordinário de guerra constituem
tributos que verdadeiramente não estão abrangidos pelo princípio da
anterioridade, sendo exceção total a essa regra, tanto à anterioridade do
exercício financeiro quanto da anterioridade qualificada, logo, passando a ser
exigido desde o momento da publicação da lei, salvo disposição em contrário
desta.
Noutra seara, o IPI e não deve observância ao princípio da anterioridade
tributária do exercício (art. 150, §1º, primeira parte, CF), todavia, merece
cumprir o preceito da anterioridade qualificada (art. 150, §1º, in fine, CF).
Assim agindo, atualmente, para se exigir ou majorar o IPI, basta a estrita
obediência aos noventa dias de anterioridade, contados da data de publicação da
lei que desse modo proceder, v.g., caso lei majore o IPI em 1º de abril de
certo exercício, o tributo majorado será exigido a contar de 30 de junho do
mesmo exercício, não devendo observância à anterioridade do exercício.
Até aí nada temos a protestar no que concerne às reformas e ao novo quadro
inserto em nosso sistema tributário, em especial, no tocante ao princípio da
anterioridade tributária e sua nova estrutura, haja vista que as exceções se
justificam pelo caráter que reveste as tributações excepcionadas. São tributos
eminentemente extrafiscais e nessa condição não podem aguardar o lapso de
noventa dias ou a chegada do novo exercício financeiro para que possam ter sua
eficácia, pois são reguladores de nossa economia e regras de mercado.
Em sentido antagônico, encontra-se a exceção à regra estendida ao Imposto sobre
a Renda (IR), posto que após a reforma introduzida pela EC 42/03, esse imposto
fora retirado da necessidade de observância ao princípio da anterioridade
tributária qualificada, o que é repugnante socialmente e inconstitucional, em
seu aspecto jurídico.
Sabemos que os demais tributos excepcionados à regra da anterioridade
qualificada são de alto conteúdo extrafiscal, o que não se pode mencionar no
caso do IR.
Aliás, noção de extrafiscalidade é bem elucidativa nos dizeres de Eduardo
Marcial Ferreira Jardim:
"..., a extrafiscalidade é o emprego do arsenal tributário sem finalidades arrecadatórias, mas como instrumento de ação política. ... Como se pode notar, nesses casos o governo deixa de arrecadar, mas utiliza os tributos com o fito de perseguir o desenvolvimento de uma região ou indústria nacional, o que configura, a bem de ver, o instituto examinado.7
Em obra clássica o ilustre Prof. Ruy Barbosa Nogueira já vislumbrava o conceito preciso de extrafiscalidade, assim nos dirigindo:
"Esta
intervenção, no controle da economia, é realizada pelo Estado sobretudo por
meio de seu poder impositivo. é, pois, no campo da Receita, que o Estado
transforma e moderniza seus métodos de ingerência. O imposto deixa de ser
conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as necessidades financeiras
do Estado.
é também, conforme o caso e o poder tributante, utilizado como instrumento de
intervenção e regulamentação de atividades. é o fenômeno que hoje se agiganta
com a natureza extrafiscal do imposto.8
Resta
indubitável que a extrafiscalidade não pode ser estendida ao IR do modo que o
fora no bojo da EC 42/03, como forma de justificativa para excepcionar esse
imposto da regra da anterioridade qualificada.
Essa atitude do constituinte derivado gritantemente afronta ao princípio da
segurança jurídica, de modo que a EC 42/03, nesse ponto, encontra-se maculada
pelo vício de inconstitucionalidade, nascendo em confronto com o princípio
constitucional basilar da segurança jurídica.
Como admitir que o Imposto sobre a renda, exação que atinge diretamente o bolso
do contribuinte, possa ser instituído ou majorado na maior surdina e surpresa
fiscal, sendo exigido logo em seguida a sua publicação em lei?
O contribuinte já massacrado pela altíssima carga tributária brasileira, ainda
se defronta com a surpresa na tributação do imposto mais pessoal existente em
nosso ordenamento constitucional. Exemplos disso são algumas das leis do IR,
por exemplo, Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995; Lei nº 8.383, de 30 de
dezembro de 1991; Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1991, dentre tantos
outros.
Percebemos uma conotação em comum em todos os diplomas legais retro
mencionados, quais sejam: todos foram instituídos poucos dias antes da entrada
do novo exercício financeiro, assim como todos atingiram os contribuintes
poucos dias após sua publicação. Indiscutível que essa temerária atitude do
Fisco poderia ter sido sanado pelo constituinte derivado_ não excluindo o IR da
observância do princípio da anterioridade tributária qualificada_, contudo,
esse quedou-se para a banda dos detentores do Poder de Tributar e, mais uma
vez, o maltratado povo é obrigado a suportar, de forma repentina, a exigência
do Imposto sobre a "suada" Renda.
O IR é exemplo típico de imposto direto, vinculado estritamente ao dinheiro do
contribuinte, de modo que sua exceção ao princípio da anterioridade qualificada
é inconstitucional, vez que viola o princípio maior da segurança jurídica.
Aliás, por se tratar de dinheiro decorrente do fruto do trabalho do
contribuinte, a segurança jurídica é indispensável, fazendo com que o mesmo
possa saber a tributação com que arcará de forma antecipada, "tal sentimento tranqüiliza o cidadão, abrindo espaço
para o planejamento de ações futuras".9
Em espaço resumido, mas com sabedoria que lhe é peculiar, o eminente Prof. Luiz
Alberto David Araújo, versa sobre o princípio da anterioridade tributária,
antes mesmo da promulgação da EC 42/03, lecionando o seguinte:
"Embora o princípio seja objeto da exceções acima indicadas, parece que esse rol não pode ser ampliado, mesmo por eventual emenda constitucional. é que o princípio da anterioridade, por seu caráter histórico de princípio limitador do poder estatal, tem natureza de direito fundamental, de índole individual. Sendo assim, por força do disposto no art. 60, § 4º IV, de nossa Lei Maior, deve ser considerado imutável, ou seja, nem mesmo a emenda constitucional é outorgada a prerrogativa de ampliar o rol de exceções fixadas pelo constituinte originário."10
Corroborando
estamos, mutatis mutantis, com a
sábia lição retro transcrita, vez que o Imposto sobre a Renda não poderia ter
sido excepcionado à regra da anterioridade qualificada, haja vista que atinge
diretamente ao dinheiro advindo do labor contribuinte e fere de morte ao
princípio da segurança jurídica, o que não podemos admitir.
Mencionamos no início desse texto que os princípios constitucionais existem
como alicerce de nosso ordenamento jurídico, não podendo ser esquecido pelos
legisladores e, muito menos, pelos cientistas do Direito, de modo que a nós
cabe a rebeldia pela exceção do IR ao princípio da anterioridade tributária,
trazida pelo constituinte derivado.
Saliente-se que a possibilidade de declaração de inconstitucionalidade em se
tratando de modificação advinda de emenda constitucional que viole os direitos
fundamentais, em especial o princípio da anterioridade tributária, encontra-se
pacificada, embasando-se no leading case do IPMF instituído pela EC 03/93, decretado inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal, no seguinte julgado:
"Direito
Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda
Constitucional e de Lei Complementar. IPMF. Imposto Sobre a Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - IPMF.
Artigos 5º, § 2º, 60, § 4º. Incisos I e IV, 150, inciso III, "b", e VI "a",
"b", "c" e "d" da Constituição Federal.
1. Uma emenda constitucional, emanada, portanto, de Constituinte Derivada,
incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de
guarda da Constituição (art. 102, I, a, da CF).
2. A Emenda Constitucional nº 3, de 17.3.1993, que autorizou a União a
instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no
parágrafo 2º desse dispositivo que, quanto a tal tributo, não se aplica o art.
150, III, "b" e VI, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes
princípios e normas imutáveis:
1º O princípio da anterioridade, que é garantia do indivíduo contribuinte (art.
5º, par. 2º, art. 60, par. 4º, inciso IV, e art. 150, III, "b", da
Constituição)."11
Com
esse pensar resta consolidada a possibilidade do exercício do controle de
constitucionalidade, pela via direta, das emendas constitucionais
inconstitucionais. Explica-se. Emendas à Carta Maior que em seu bojo trazem
preceito violador de cláusula pétrea, ditames constitucionais imutáveis,
inclusive, pelo próprio Constituinte Derivado, em razão de expressa
determinação constitucional do art. 60, §4º, devem ser rechaçadas de nosso
sistema constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, via ação direta de
inconstitucionalidade.
é a subsunção perfeita ao caso posto em estudo. A EC 42/03, ao excepcionar o IR da regra do princípio da anterioridade tributária qualificada, esvaziou o sentido
do princípio da segurança jurídica que é corolário lógico daquele primeiro.
Por evidente, o Constituinte Derivado na disposição alhures atinge princípio
constitucional basilar do Estado de Direito brasileiro, ferindo-o de morte, vez
que excepciona imposto de garantia fundamental consiste no princípio da
segurança jurídica.
Quer-se dizer que o princípio da anterioridade qualificada_ modificação advinda
visto que o seu antecedente, previsto na alínea b do art. 150, III, da CF,
mostrava-se inócuo_ é direito fundamental do contribuinte e conseqüência lógica
da segurança jurídica, cabendo-lhe exceções somente em hipóteses plenamente
justificáveis, imposto de caráter de urgência como retro transcrito.
Parece-nos inquestionável que a modificação do IR não possui a urgência
paralela aos impostos aduaneiros _reguladores da economia_ ou ao imposto
extraordinário de guerra a ponto de ser excetuado da regra da anterioridade
qualificada.
Outrossim, entende-se o Constituinte Originário ser o IR caso de necessidade de
exceção à anterioridade tributária o teria feito na ocasião da promulgação da
Carta Maior, na redação originária do art. 150, § 1º, o que não ocorreu.
Portanto, não pode o Constituinte Derivado nessa ocasião assim pretender, posto
que, excetuar o IR da regra do princípio da anterioridade tributária
qualificada, afronta direito fundamental do contribuinte e faz vista grossa ao
norte concernente à segurança jurídica.
Corroborando com o aqui apresentado, trazemos à lume os dizeres de Paulo de
Barros Carvalho que versando acerca da segurança jurídica preleciona:
"Desnecessário encarecer que a segurança das relações jurídicas é indissociável do valor justiça, e sua realização concreta se traduz numa conquista paulatinamente perseguida pelos povos cultos."12
Em
um país como em que vivemos onde os tributos atingem quase 40% do PIB_ média de
países com renda per capita de US$ 25 mil; em países como o Brasil esse
montante varia em torno de 20%_, sendo que, tão somente, o IRPF assume a feição
de 6% desse mesmo produto interno bruto, é repugnante admitir mais essa
escorcha do Fisco e do legislador em face dos contribuintes, em gritante
afronta aos direitos individuais.
Indispensável que nós, cientistas do direito, mais uma vez nos conscientizemos
que, diante da atual realidade fática que se mostra insustentável, onde o
Governo se propõe a "remendar" a Carta Maior para oferecer-lhe governabilidade,
necessário se faz transformarmos essa triste situação, de modo a trazer
mobilização social e consagração dos princípios constitucionais abalizadores do
nosso Estado Democrático de Direito.
Não deixemos de elevar aos mais altos pedestais de nosso sistema os princípios
tributários constitucionais, como o da anterioridade, da capacidade
contributiva, da segurança jurídica e da justiça fiscal e social, sob pena de
fazermos de nossa Carta Suprema verdadeira "colcha de retalhos" "costurada" ao
livre alvitre dos que detêm o controle do Governo.
NOTAS DE RODAPé CONVERTIDAS
1. Curso de direito administrativo,
17.ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 807.
2. Princípios constitucionais,
Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris Editor, 1999, p. 22.
3. Curso de direito constitucional
tributário, 19 ed., São Paulo: Saraiva, 2004, p. 33-36
4. Direito Constitucional, 6.ed.,
Coimbra: Livraria Almedina, 1993, p. 167.
5. Curso de direito tributário,
12.ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 139-140.
6. Op. cit., p. 174.
7. Manual de direito financeiro e tributário,
5. ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 218.
8. Curso de direito tributário,
14. ed.., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 184-185.
9. CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 146.
10. Curso de direito constitucional,
2.ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 332.
11. STF, ADI nº 939, Rel. Min. Sydney Sanches, D. J. 18.03.94
12. Op. cit., p. 146.
REFERÊNCIAS
ARAUJO,
Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. 2. ed.. São Paulo: Saraiva,
1999.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência
tributária. 6. ed.. São Paulo: Malheiros, 2004.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações
constitucionais ao poder de tributar. 7. ed.. Rio de Janeiro:
Forense, 1997.
BANDEIRA DE MELO, Celso Antônio. Curso de
direito administrativo, 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito
constitucional tributário. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 1995.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
FERREIRA JARDIM, Eduardo Marcial. Manual de
direito financeiro e tributário. 5. ed.. São Paulo: Saraiva, 2000.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito
tributário. 14. ed.. São Paulo: Saraiva, 1995
ROTHENBURG, Walter Claudius. Princípios
Constitucionais. Porto Alegre: Sérgio Fabris Editor, 1999.
Autor:
André Murilo Parente Nogueira
andrenogueira[arroba]colenci.com.br
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