Imunidades no federalismo brasileiro (página 2)

1.2.5.3. Abandonada a questão da natureza jurídica do empréstimo compulsório, cuja natureza tributária é defendida pela maioria dos autores (a vigente Constituição não deixa dúvidas, quando dispõe, no art. 21, § 2.°, II - "Serão aplicadas aos empréstimos compulsórios as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do Direito Tributário"), deve-se observar que sua legitimidade depende :

1.2.5.3.1. De que não sejam invadidas as competências tributárias de Estados e Municípios, discriminadas no texto constitucional;

1.2.5.3.2. De sua instituição através de Lei Complementar, o que exige, para sua aprovação, maioria absoluta dos votos das duas Casas do Congresso Nacional;

1.2.5.3.3. Da autorização orçamentária anual para sua cobrança, de acordo com o princípio da legalidade da tributação, modificado, entretanto, na vigente Constituição.

1.2.6. Para que a União possa instituir outros impostos, além daqueles enumerados no art. 21 e dos impostos extraordinários, exigência de que não tenham base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos previstos na Constituição, nem sejam da competência tributária privativa das Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 18, § 5.° e art. 21, § 1.°);

1.2.7. Exigência de lei Complementar e da existência de relevante interesse social ou econômico nacional, para concessão de isenções de impostos estaduais e municipais;

1.2.8. Uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional (art. 20, I);

1.2.9. Sujeição dos impostos federais sobre a renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados ou Municípios a um limite máximo igual ao que a União fixar para suas próprias obrigações e para os proventos de seus próprios agentes (art. 20, II);

1.2.10. Proibição aos Estados, Distrito Federal e Municípios de estabelecerem diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (art. 20, III);

1.2.11. Exigência de que o Imposto sobre Produtos Industrializados seja seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores (art. 21, § 3.°);

1.2.12. Imunidade de pequenas glebas rurais em relação ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (art. 21, § 6^o.);

1.2.13. Restrições à instituição, pela União, de impostos extraordinários (art. 22) ;

1.2.14. Restrições à instituição, pelos Estados e Distrito Federal, de impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias, que não deverão ser cumulativos (art.23, II) ;

1.2.15. Quanto ao  Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis, sua alíquota não deverá exceder os limites estabelecidos em Resolução do Senado Federal (art. 23, §2^o.);

1.2.16. Restrições na incidência do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (art. 23, § 3.°);

1.2.17. Exigência de Lei Complementar para a instituição de novas categorias de contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (art.23, § 4.°);

1.2.18. Uniformidade das alíquotas do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias, para todas as mercadorias, nas operações internas e interestaduais (art. 23, § 5.°);

1 .2.19. Exigência de convenios, celebrados e ratificados pelos Estados segundo o disposto em Lei Complementar, para a fixação de normas referentes à concessão ou revogação de isenções do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (art. 23, § 6.°);

1.2.20. Restrições à incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (art. 23, § 7.°);

1.2.21. Exigência de Lei Complementar para definição dos "serviços de qualquer natureza" que poderão ser tributados pelos Municípios (art. 24, II);

1.2.22. Exigência de Lei Complementar para fixação das alíquotas máximas do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 24, § 4.°);

1.2.23. Exigência de lei ordinária (ato do Congresso Nacional, originariamente sujeito à sanção presidencial) para edição de normas referentes a tributos, arrecadação e distribuição de rendas (permitida, entretanto, a legislação através de Decretos-leis do Presidente da República, em casos de urgência ou de interesse público relevante, sobre finanças públicas, inclusive normas tributárias) - arts. 43, I e 55, II;

1.2.24. Competência exclusiva do Presidente da República para apresentação de projeto de lei que disponha sobre matéria financeira (art. 57, I), embora a sanção do projeto supra a falta de iniciativa do Poder Executivo (Súmula do Supremo Tribunal Federal, n.° 5) ;

1.2.25. Igualdade (art. 153, §1.°);

1.2.26. Princípio da legalidade da tributação (art. 153, §§ 2.° e 29):

 1.2.26.1. O princípio de legalidade resultou da sistematização de várias contribuições anteriores, por Montesquieu, no "Espírito das Leis", através da distin                                        ção entre liberdade política e independência, tomada como ponto de partida para a exposição da Teoria da Separação de Poderes.

Il faut se mettre dans l'esprit ce que c'est que l'independance, et ce que c'est que la liberté. La liberté est le droit de faire tout ce que les lois permettent; et si un citoyen pouvait faire ce qu'elles défendent, il n'aurait plus de liberté, parce que les autres auraient tout de même ce pouvoir . . .

 La liberté politique ne se trouve que dans les gouvernements modérés. Mais elle n'est pas toujours dans les États modérés: elle n'y est que lorsqu'on n'abuse pas du pouvoir; rnais c'est une expérience éternelle, que tout homme qui a du pouvoir est porté a en abuser;  il va jusqu'à ce qu'il trouve des limites...

Pour qu'on ne puisse abuser du pouvoir, il faut que, par la disposition des choses, le pouvoir arrête le pouvoir. Une constitution peut être telle que personne ne sera contraint de faire les choses auxquelles la loi ne l'oblige pas, et à ne point faire celles que la loi lui permet".  . .

  1.2.26.2. Esse princípio tem sido consagrado em nossas Constituições, constando do "catálogo" de direitos e garantias individuais (Constituição de 1891, art.72, §1^o.; Const. de1934, art. 113, § 2.°; Const. de 1946, art. 141, § 2.°; Const. de 1967, texto originário, art. 150, § 2.°; Const. de 1967, de acordo com a Reforma de 1969, art.153, § 2.°), estando assim redigido na vigente Constituição: "Ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

1.2.26.3. Especificamente quanto à tributação, o princípio foi consagrado pela Constituição de 1891, no art. 72, § 30: "Nenhum tributo de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize".

1.2.26.4. A Constituição de 18 de Setembro de 1946 exigia, ainda, para a cobrança do tributo em cada exercício, prévia autorização orçamentária: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra" (art. 141, § 34).

1.2.26.5. A Emenda Constitucional no.7, de 22 de maio de 1964, suspendeu a vigência do parágrafo 34 da Constituição de 1946, na parte em que exige a prévia autorização orçamentária para a cobrança do tributo em cada exercício, o que foi mantido pela Emenda Constitucional n.° 18, de 1^o. de  dezembro de 1965.

1.2.26.6. A Constituição de 24 de Janeiro de 1967, em seu texto originário, reproduziu o preceito de 1946, em seu artigo 150, § 29.

1.2.26.7. A Constituição vigente não mais exige a prévia autorização orçamentária:

1.2.26. 8. O entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria é expresso pelas Súmulas ns. 66 –

1.2.27. Vedação de efeitos confiscatórios (art. 153, §§11 e 22).

1.3. As limitações constitucionais ao poder de tributar estão, assim, genericamente estabelecidas em nossa Lei Fundamental, enumeradas aquelas hipóteses em que União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir nem cobrar impostos.

1.3.1. A Constituição prevê, porém (art. 18, § 1.°), uma Lei Complementar para regular as limitações ao poder fiscal, o que já denota a relevância dessa matéria, pela maioria absoluta exigida para sua aprovação.

1.4. Esses princípios disciplinadores da tributação, cuja presença se explica, em grande parte, pelo convívio de três competências fiscais simultâneas sobre o mesmo campo econômico, resultante de nosso federalismo tridimensional, têm sido inscritos em todas as Constituições brasileiras do período republicano.

1.4.1. Sendo a Federação um Estado composto, nela existe mais de um Poder capaz de criar a norma, mais de uma esfera de jurisdição, todas incidindo harmonicamente sobre os mesmos jurisdicionados.

1.4.2. Um dos problemas centrais da organização federal é, consequentemente, o da partilha, repartição ou distribuição de competências entre as pessoas jurídicas de direito público interno, que tem sido resolvido, pelos Estados Federais, através de três critérios, referentes à partilha das competências político-administrativas e legislativas :

1.4.2.1. O da enumeração, pela Constituição, da competência da União e da competência dos Estados-membros da Federação;

1.4.2.2. O da enumeração, pela Constituição, da competência da União, deixando residual a competência dos Estados-membros;

1.4.2.3. O da enumeração da competência dos Estados Membros, deixando à União tudo aquilo  que não foi enumerado como competência dos Estados-membros.

l.4.3. No tocante à competência tributária, impositiva ou fiscal, entretanto, a regra é a enumeração da competência de cada uma das esferas de jurisdição do Estado Federal.

1.4.4. Pela peculiaridade de nosso federalismo tridimensional, deve a Constituição realizar a discriminação de rendas entre União, Estados e Municípios.

1.4.4.1. A organização federal brasileira desde o início diferiu da norte-americana, por sua tridimensionalidade: a Constituição de 24 de fevereiro de 1891 já assegurava a autonomia municipal, embora, não a definindo, ensejasse, na prática, sua inexistência :

1.4.4.1.1. O debate na Constituinte, com o art. 67 do Projeto do Governo e a Emenda Lauro Sodré, de que resultou o art. 68 da Constituição de 1891, lacônico, provocou controvérsia relativa à nomeabilidade ou eletividade dos intendentes municipais. Esse artigo assegurava a autonomia municipal, porém dizendo, apenas, que os Estados organizar-se-iam de forma que ficasse assegurada a autonomia dos municípios em tudo quanto respeitasse ao seu peculiar interesse.

1.4.4.1.2. Ruy Barbosa, Pedra Lessa, Amaro Cavalcanti, Carlos Maximiliano, Clóvis Bevilaqua, Inglês de Souza, Araújo Castro e Bento de Faria defendiam a tese da eletividade dos intendentes, achando que seria um mito a autonomia municipal, se os municípios tivessem o Chefe do Executivo nomeado, ao invés de diretamente escolhido pelo eleitorado municipal.

1.4.4.1.3. Defendiam a tese oposta, da nomeabilidade, Viveiros de Castro, Alcides Cruz, Epitácio Pessoa, Afonso Celso, Assis Brasil.

1.4.4.1.4. A conseqüência do laconismo do art. 68 de nossa primeira Constituição Republicana foi que, na sua vigência, apenas Amazonas, Pará, Santa Catarina, Sergipe, Rio Grande do Sul e Goiás permitiram que seus municípios tivessem intendentes eleitos.

1.4.4.1.5. O Estado do Ceará também o fez, mas adotando a eleição indireta, enquanto que todos os outros nomeavam os intendentes de seus municípios.

1.4.4.1.6. A Constituição de 16 de Julho de 1934 institucionalizou definitivamente nosso federalismo tridimensional, com a perfeita definição do auto-governo e da auto-administração municipais de seu artigo 13 :

1.4.4.2. A Constituição realiza a partilha das competências tributárias, impositivas ou fiscais, entre União, Estados e Municípios, devendo-se observar a inexistência, no Brasil, do cruciante problema que é, nos Estados Unidos, a competência concorrente. Nossa Constituição, ao realizar a partilha da competência tributária entre as pessoas jurídicas de direito público interno, as estabelece privativas, evitando os conflitos de competência entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, com isso resguardando, ainda, os contribuintes, da bitributação.

1.4.4.3. As competências, no Brasil, são privativas: o que compete à União, não compete concorrentemente aos Estados e Municípios; a competência dos Estados é também privativa, não podendo ser invadida pela União, ou pelos Municípios; também é privativa a competência municipal.

1.4.4.4. A primeira, básica, limitação constitucional ao poder de tributar, na Federação Brasileira, é, portanto, a de que União, Estados e Municípios não podem invadir a competência tributária uns dos outros: assim, não pode a União instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que sob outra denominação, nem pode um Estado-membro instituir um imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, etc.

1.4.4.5. Nem mesmo uma Reforma constitucional (que pode ser feita de acordo com os artigos 47, 48 e 49) poderia estabelecer que pertenceriam à União, por exemplo, os impostos dos Estados, ou os dos Municípios, pois isso feriria frontalmente sua autonomia, o que não pode ser feito, pois "não será objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional tendente a abolir a Federação ou a República" (art. 47, § 1.°).

1.5. Originados, alguns dos princípios tributários enumerados anteriormente, na jurisprudência norte-americana, integraram-se em regras constitucionais, estáveis e eficazes pela rigidez de nossas Constituições e pelo controle jurisdicional de constitucionalidade das leis e atos administrativos que adotamos, resultando complexa aparelhagem de freios, que limita os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do Regime e dos direitos individuais.

2.1. Cumpre não confundir as imunidades, estabelecidas na Constituição, com a isenção, a não-incidência, ou a anistia, que decorrem de lei.

2.1.1. As imunidades impedem a constituição do crédito tributário, isto é, não ocorre o fato gerador da obrigação tributária. A imunidade tributária exclui o nascimento da obrigação principal, não surgindo, portanto, a figura do sujeito passivo (contribuinte). Imunidade, assim, é a impossibilidade de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por estar o sujeito passivo fora do alcance da lei. Contidas em disposições da Lei Fundamental, obra do Poder Constituinte, vedam ao legislador ordinário a decretação de impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, somente podendo ser afastadas através de emenda constitucional.

2.1.2. Tratando-se de isenção ou anistia, o crédito tributário, que já se havia constituído, deixa de existir, em virtude de uma lei. O tributo incide, mas o contribuinte é dispensado de seu pagamento. Em princípio, somente o Governo competente para decretar o imposto pode conceder isenções (ou resolver não decretá-lo em certo caso, o que configuraria a hipótese da não-incidência), mas a União pode, mediante Lei Complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais ou municipais. O texto originário da Constituição de 24 de janeiro de 1967 exigia Lei Complementar também para concessão de isenções de impostos federais, o que não é mais exigido pelo § 2.° do art. 19 da vigente Constituição. A isenção é, assim, da alçada do legislador ordinário. A lei poderá abrir exceções no campo geral da tributação, o que dá ao Governo um poderoso instrumento para controle e orientação da conjuntura econômica, possibilitando, através dos incentivos fiscais, seja estimulado o desenvolvimento regional ou setorial.

2.1.3. São, portanto, a isenção e a anistia, excludentes do crédito tributário, referindo-se a anistia, porém, a infrações da legislação, provocadas por impasses surgidos no sistema empresarial pelo acúmulo aparentemente inesperado de encargos financeiros decorrentes da cobrança efetiva dos créditos fiscais, ou em virtude dos resultados de fiscalizações e conferências mais rigorosas e intensivas, que levam à expedição de leis de anistia e facilidades fiscais (remissão total ou parcial de impostos e multas, pagamento parcelado de débitos fiscais, anistia de crime fiscal, retificação de declaração de rendimentos e bens, possibilidade de retorno de recursos transferidos irregularmente para o exterior, pagamento de débitos fiscais mediante a dação de bens imóveis, etc.)

3.1. As imunidades, estabelecidas, como vimos, na Constituição Federal, são enumeradas no Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25.10.66), em seus artigos 9 a 15, cuja redação já mereceria alguns reparos, por terem regulamentado, embora já alteradas pela Emenda Constitucional no. 18, de 1^o. de dezembro de 1965, as normas correspondentes da Constituição de 1946 :

"Art. 9.° - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal

I - instituir ou majorar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65 (trata-se da majoração das alíquotas do I.I., do I.E. e do I.S.O.F.);

Art. 12 - O disposto na alínea "a" do inciso IV do artigo 9.°, observado o disposto nos seus §§ 1.° e 2.°, é extensivo às autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, tão somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes.

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

3.2. Tratando da exclusão do crédito tributário, o mesmo diploma lega1 regulamenta, em seus artigos 175 a 182, a isenção e a anistia:

Art. 176 - A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

3.3. A Constituição Paraense de 1967 (com a redação dada pela Emenda Constitucional no. 1, de 29 de outubro de 1969) reproduz as limitações constitucionais ao poder de tributar estabelecidas pela Constituição Federal, considerando (art. 40) "incorporadas as normas da Constituição do Brasil, leis complementares e resoluções do Senado Federal relativas ao Sistema Tributário Nacional, no que forem aplicáveis ao Estado e a seus Municípios".

4.1. A sobrevivência de três órbitas governamentais distintas, inerentes ao nosso federalismo, embora hoje caracterizado como um federalismo financeiro ou cooperativo, como se denota pela participação dos Estados e Municípios na receita tributária da União, pelas normas referentes a calamidades públicas e pela possibilidade da assinatura de convênios entre União, Estados e Municípios (art. 13, § 3.°), levou a Constituição Brasileira a adotar o princípio da imunidade recíproca.

4.1.1. Resultante da jurisprudência norte-americana, que estabeleceu definitivamente a imunidade tributária da União em face dos Estados na decisão do caso Mc Culloch contra Maryland (4 Wheaton 316-437, fevereiro de 1819, sendo "Chief Justice" da Suprema Corte John Marshall) e a recíproca nos casos Collector contra Day (11 Wallace 113, 1871) e Graves contra New York (306 US 466, 1939), é hoje entre nós princípio constitucional a imunidade recíproca das pessoas jurídicas de direito público interno:

4.1.2. Essa imunidade recíproca, como se observa, estende-se às autarquias, mas apenas no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes.

4.1.3. Pode-se observar uma norma geral para dimensionamento dessas imunidades: a de somente serem elas reconhecidas na inexistência de exploração econômica desvinculada das finalidades da pessoa jurídica de direito público interno. O § 3^o. do art. 170 da vigente Constituição corrobora essa interpretação: "A empresa pública que explorar atividade não monopolizada ficará sujeita ao mesmo regime tributário aplicável às empresas privadas".

4.1.4. Evidentemente, como não existe outro Direito senão aquele que, em dado período, efetivamente vigora, isto é, aquele que os Tribunais aplicam segundo a inteligência emprestada ao texto, a maior ou menor extensão dessa imunidade recíproca dependerá, em última análise, da palavra do mais autorizado intérprete da Constituição, que é o Supremo Tribunal Federal.

5.1. Deveremos, na interpretação dessas normas constitucionais, tentar esclarecer, inicialmente, quanto à extensão da imunidade recíproca dos órgãos do Poder Público, se ela se refere apenas aos impostos, não se incluindo nas vedações que a Constituição estabelece para União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a cobrança de taxas ou contribuições de melhoria.

5.1.1. O entendimento de que a imunidade recíproca aplica-se apenas aos impostos seria justificada, não apenas pela restrição no próprio texto constitucional, que não se refere a tributo (englobando imposto, taxa e contribuição de melhoria), mas a imposto, como talvez pela própria natureza de contraprestação por um serviço, efetivamente realizado ou apenas colocado à disposição do contribuinte, que caracteriza taxas e contribuições de melhoria, em oposição aos impostos.

5.1.2. A Constituição, como Estatuto da Federação deve, porém, ser concebida como instrumento capaz de assegurar a manutenção  do equilíbrio permanentemente instável,  permanentemente tenso, característico dessa Forma de Estado, evitando a excessiva concentração de poderes, com o desaparecimento conseqüente da autonomia das unidades federadas, ou, mesmo, o fortalecimento excessivo dos Estados-membros, que também levará ao desaparecimento da Federação.

5.1.3. Essa interpretação possibilitaria, com a transgressão ao princípio da imunidade recíproca de União, Estados e Municípios, a destruição do equilíbrio federativo (o poder de tributar envolve o poder de destruir, Marshall, caso Mc Culloch contra Maryland, cit.), pelo que a vedação do art. l9, III, "a", deve ser à instituição de qualquer tributo sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros e, mais que isso, também daquela espécie "sui generis" de tributo: o empréstimo compulsório.

5.2. Imposto, taxa e contribuição de melhoria são espécies do gênero tributo.

5.2.1. Tributo é toda e qualquer prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (Cód. Tributário Nacional, art. 3.°).

5.2.2. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (Cód. Tributário Nacional, art. 16).

5.2.3. A taxa é o tributo pago em contraprestação pelos serviços relacionados com o exercício regular do poder de polícia, ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (Constituição Federal, art. 18, I e § 2.°; Cód. Tributário Nacional, arts. 77 a 80).

5.2.4. Contribuição de melhoria é o tributo pago em decorrência da valorização ocorrida em imóveis, como conseqüência da execução de obra pública (Const. Federal, art. 18, II; Código Tributário Nacional, arts. 81 e 82).

6.1. Mas, quanto aos impostos, abrangeriam as imunidades todo e qualquer imposto, em toda e qualquer situação?

6.1.1. Os órgãos do Poder Público Federal, Estadual, do Distrito Federal, Municipal e suas autarquias, não deveriam pagar, em hipótese nenhuma, qualquer imposto?

6.2. As incidências constitucionais referentes à discriminação de rendas entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios (Constituição Federal, art. 21 - competência da União; art. 23 - competência dos Estados e do Distrito Federal; art. 24 – competência dos Municípios; arts. 25 e 26 - participação dos Estados, Distrito Federal e Municípios na receita tributária da União) permitem-nos distribuir os diversos impostos em cinco grupos :

6.2.1. Impostos sobre o comércio exterior:

6.2.1.1. Imposto de Importação (federal)

6.2.1.2. Imposto de Exportação (federal)

6.2.2. Impostos sobre o patrimônio e a renda:

6.2.2.1. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (federal)

6.2.2.2. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (municipal)

6.2.2.4. Imposto sobre a Renda (federal)

6.2.3. Impostos sobre a Produção e circulação:

6.2.3.1. Imposto sobre Produtos Industrializados (federal)

6.2.3.2. Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (estadual)

6.2.3.3. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (federal)

6.2.3.4. Imposto sobre Serviços de Transporte e Comunicações (federal)

6.2.3.5. Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (municipal).

6.2.4. Impostos Especiais:

6.2.4.1. Imposto sobre Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos federal)

6.2.4.2. Imposto sobre Energia Elétrica (federal)

6.2.4.3. Imposto sobre Minerais do País (federal)

6.2.5. Impostos Extraordinários (instituídos de acordo com o artigo 22 da Constituição Federal).

6.3. Adotado o enfoque puramente econômico, podemos  considerar a existência de impostos diretos e impostos indiretos.

6.3.1. Nos impostos diretos, o contribuinte "de direito" é o mesmo contribuinte "de fato".

6.3.2. Nos impostos indiretos, o contribuinte "de direito" é um e o contribuinte "de fato" é outro, porque possibilitam esses impostos a ocorrência do fenômeno da repercussão, pelo qual o valor do imposto é acrescentado ao preço da mercadoria, para ser pago pelo consumidor final.

6.3.2.1. Nos impostos indiretos, como por exemplo o I.C.M., a carga tributária é suportada pelo consumidor final, uma vez que o produtor, industrial, comerciante, cooperativa ou importador funcionam, na qualidade de contribuintes "de direito", como meros emprestadores de capital ao Fisco, pagando o imposto mas acrescendo-o ao preço da mercadoria. Dessa forma, o comprador, como contribuinte "de fato", é quem realmente paga esse tributo.

7.1. Ainda na vigência da Constituição de 1946, houve muita dúvida sobre se as pessoas de direito público, gozando de imunidade tributária, estariam sujeitas ao pagamento do imposto de consumo.

7.1.1. A tese da não incidência encontrou guarida no Tribunal Federal de Recursos e também em vários pareceres da Consultoria Geral da República, por visar especificamente ao consumo, e não à produção, o imposto em referência, tanto que a lei mandava incorporá-lo no preço da mercadoria para ser pago pelo consumidor que, assim, era o contribuinte "de fato" do referido tributo. Conseqüentemente, passaria a ser indevida sua incidência, nas compras efetuadas por quem gozasse dos favores da imunidade tributária.

7.1.2. Com o advento da Constituição de 1967, modificou-se a situação. O tradicional imposto de consumo foi abolido e criado novo tributo com a denominação de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A incidência especifica do Imposto passou a ser sobre a produção, embora o fato gerador seja a saída da mercadoria.

7.1.3. A situação não continua sendo a mesma do antigo Imposto de Consumo, porque, agora, já não existe a relação "Fisco-contribuinte de fato" ou "Fisco-consumidor". A aquisição do produto não constitui fato gerador do IPI. Assim sendo, a imunidade tributaria só alcança o I.P.I. quanto a produtos estrangeiros, diretamente importados pelo ente público fiscalmente imune, ou quando este se encontra na situação do industrial-contribuinte, uma vez que, nessas hipóteses, a intributabilidade decorre de limitação constitucional.

7.1.4. Assim, muito embora seja certo que o imposto, pela repercussão, vai incorporar-se ao preço e, conseqüentemente, refletir-se nos últimos lances da linha de circulação da mesma mercadoria, e até onde esta se for absorver ou consumir, essa incidência indireta, meramente econômica, ocorre, porque as repartições fiscais exigem o imposto dos fornecedores das mercadorias e não dos órgãos aos quais se fazem os fornecimentos, uma vez que são os contribuintes "de direito", porquanto o tributo recai sobre a produção, não sendo fato gerador a simples aquisição pelo consumidor, hipótese em que haveria imunidade.

8.1. O mesmo ocorre quanto ao I.C.M., cujo fato gerador está definido no Decreto-lei n.° 406, de 31.12.68, que alterou as normas anteriores do Código Tributário Nacional:

III - o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares" ...

8.2. Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo Poder Público, mercadoria importada e apreendida (art. 6^o., caput, do Decreto-lei 406).

8.3. Devemos observar, entretanto, a norma do art. 6^o., § 1^o., III, do mesmo diploma legal:

"Consideram-se também contribuintes: ... os órgãos da administração pública direta, as autarquias e empresas públicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam, ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou funcional, mercadorias que, para esse fim, adquirirem ou produzirem" (nesse caso, como vimos, não  há imunidade).

9.1. O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de competência da União, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município. Contribuinte desse imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. Trata-se de imposto direto, que não admite repercussão, cabendo aqui, portanto, a vedação do art. 19, III, "a" da Constituição Federal.

9.2. O mesmo ocorre com o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, de competência dos Municípios, que tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município, não podendo, neste caso, o Município, tributar bens da União ou do Estado.

10.1. Estabelecido o tratamento da matéria para o I.P.I., o I.C.M. e os impostos sobre o patrimônio, restaria fazê-lo em relação aos outros impostos: identificar o fato gerador de cada um deles para, estudando cada caso concreto, concluir pela imunidade ou pela incidência em relação a determinada pessoa jurídica de direito público interno.

10.2. A imunidade constitucional de que são titulares a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e as respectivas autarquias, refere-se, portanto, ao patrimônio, à renda e aos serviços, não abrangendo na área proibida os chamados impostos indiretos, ainda que sua repercussão econômica venha a afetar aquelas entidades de direito público, pois a dispensa do tributo devido só pode ser invocada nos casos em que o titular do benefício seja o contribuinte "de direito" do imposto dispensado por lei.

10.2.1. Essa orientação deveu-se ao expressivo percentual de aquisições feitas pelos órgãos do Poder Público que faria com que qualquer outra orientação que se viesse a adotar na aplicação da lei, por via de interpretação mais liberal, implicasse em desastrosas conseqüências para a arrecadação.

10.3. Atendendo a essas considerações, a Portaria GB-289, do Ministro da Fazenda, assim regulamenta a matéria:

I - A imunidade constitucional de que são titulares os órgãos do Poder Público da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, refere-se ao patrimônio, à renda e aos serviços, e exclui a nascimento da obrigação tributária principal relativa a esses impostos.

IV - As pessoas que transacionarem com os órgãos do Poder Público não poderão excluir, nas referidas transações, nos termos dos itens precedentes, as parcelas relativas aos impostos a que estejam obrigados como seus contribuintes e que, de acordo com a legislação vigente, devam constar destacadas na nota fiscal.

11.1. Constituição vigente, arts. 13 § 3.° (convênios), 18 a 26 (sistema tributário), 153, § 1^o. (igualdade), §§ 11 e 22 (vedação de efeitos confiscatórios), §§ 2.° e 29 (legalidade da tributação); LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR, art. 8.° parágrafo único; art. 18, I, II, §§ 2.°, 3.° e 5^o.; art. 19, I, II e III (b, c e d) ; art. 19 § 2.°; art. 20, I, II, III; art. 21 § 1.°, § 2.° II, § 3.° e § 6^o.; art. 22; art. 23, II, §§ 2.°, 3.°, 4.°, 5^o., 6^o. e 7.°; art. 24, II, § 4.°; art. 43,I; art. 55, II; art. 57, I; art. 153, §§ 1^o., 2.°, 11, 22 e 29; IMUNIDADES RECÍPROCAS, art. 19, III, a.

11.2. Constituição de 1967, texto originário, arts. 18 a 28 e 150, §§ 1^o., 2.° e 29.

11.3. Lei 5.172, de 25.10.66 (C.T.N.) e alterações.

11.4. Constituição de 1946, arts. 15, 16, 17, 19, 20, 21, 27, 29, 30, 31, 32, 202, 203 e art. 141 §§ 1^o., 2.° e 34; (LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: 15, §§ 1^o., 3.° e 5.°; 17; 19, IV, V e §§ 1.°, 4.° e 6.°; 27; 31, V, B e C; 32; 141, §§ 1^o., 16, 31 e 34; 203) ; (IMUNIDADES RECÍPROCAS: arts. 15, § 5.° e 31, V, a); (UNIDADE ECONÔMICA DO PAÍS: 17; 19 § 5.°; 19, V; art. 27 e art. 32).

11.5. EMENDAS CONSTITUCIONAIS (à Constituição de 1946):

EC-5. de 21.11.61; EC-7, de 22.05.64; EC-9, de 22.07.64; EC-10, de 09.11.64; EC-18, de 01.12.65.

11.6. LEGISLAÇÃO REVOLUCIONÁRIA (Atos Complementares aos Atos Institucionais) : AC-22, de 22.09.66; AC-24, de 18.11.66; AC-27, de 08.12.66; AC-31, de 28.12.66; AC-34, de 30.01.67; AC-35, de 28.02.67; AC.36, de 13.03.67; AC-40, de 30.12.68.

11.7. Constituição de 1937, arts. 20, 23, 24, 25, 28, 32, 34, 35, e 122 § 1^o.

11.8. Constituição de 1934, arts. 6^o., 7.°, 8^o., 10, 11, 13 § 2^o., 17, 18, 19 e 113 §§ 1^o., 2.°, 26 e 36.

11.9. Constituição de 1891, art. 7.° (competência da União);art. 9^o. (competência dos Estados) ; art. 10 (imunidade recíproca) ; art. 11 (limitações constitucionais ao poder de tributar) ; art. 12 e art. 72, §§ 1^o. e 30 (legalidade do imposto) - V. ainda o Cód. de Contabilidade da União (Decreto Legislativo no. 4.536, de 28.01.22), art. 27 - anualidade.

Aliomar Baleeiro - Uma Introdução à Ciência das Finanças

Idem - Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

Amilcar A. Falcão - Sistema Tributário Brasileiro

 Dagoberto Liberato Cantizano- O Novo Sistema Tributário Brasileiro

 Montesquieu - De l'Esprit des Lois

 Carl Brent Swisher - Decisões Históricas da Corte Suprema

Marshall - Decisões Constitucionais (trad. de Amériico Lobo)

Elias Naif Daibes Hamouche - O Mínimo Federativo Brasileiro (Boletim do Instituto dos Advogados do Pará, no. 4)

Orlando Chicre Miguel Bitar - Organização Federal Brasileira

 Ruy Barbosa – Comentários à Constituição de 1891, coligidos por Homero Pires.