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No que concerne às inovações das discussões em matéria tributária, as jurisprudências têm apresentado como fator intrigante uma questão relativa à cobrança do ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer natureza), um imposto Municipal, que se encontra previsto no artigo 156, inciso III da Constituição Federal de 1988 com complemento ofertado pela Lei Complementar nº 116/2003. Ocorre que embora o prestador de serviços possua sua sede comercial em um determinado município, pode prestar serviços em território diverso do seu domicílio comercial.
Sucede que, o presente trabalho monográfico tem por objetivo verificar quais são os critérios legais utilizados para definir quem é o responsável tributário do ISSQN na prestação de serviços advocatícios fora do limite municipal da sede da associação de advogados. Justifica-se a escolha do tema pelo que o mesmo aduz em matéria tributária para a atualidade e pelo interesse na seara jurídica.
A metodologia utilizada valeu-se do método dedutivo da técnica de pesquisa bibliográfica e documental pertinente. Para tanto, foram elaborados três capítulos, os quais se passa a expor: No primeiro capítulo buscou-se explorar os aspectos históricos do surgimento do ISSQN, bem como a evolução de referido tributo ante as modificações da sociedade. Já o segundo capítulo refere-se ao aspecto de como se dá o arquétipo constitucional da regra matriz da hipótese de incidência tributária.
Finalmente o 3º capítulo, o mesmo foi importante para tratar sobre a responsabilidade da fonte pagadora do ISSQN, chamando-se a atenção para o aspecto espacial do ISSQN, bem como a definição de estabelecimento prestador, a retenção e recolhimento do ISSQN nas sociedades de advogados e especificamente as jurisprudências que demonstram como a problemática acerca da cobrança do ISS está sendo entendida pelas cortes estaduais, de forma que o presente estudo foi norteado pela seguinte questão de pesquisa: Se a sede do prestador de serviços se localiza em Brasília, e este prestador de serviço (advogado) presta serviços em São Paulo, qual o local correto de recolher o imposto de ISS dele?
Capitulo I
1.1 O que é o ISS e Como Surgiu ?
O início da arrecadação do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISQN), mais conhecido como ISS, para a doutrina jurídica, possui origem incerta, ora apresentando-se concreta a partir das definições tributárias estabelecidas pela Constituição federal de 1988, ora demonstrando indícios de surgimento no Egito, época em que tintureiros eram tributados e em outros momentos parece ter acontecido na Grécia e em Roma.
O ISSQN está classificado como um dos principais tributos da competência dos municípios brasileiros e do Distrito federal, o qual figura na condição de importante fonte de arrecadação para o Poder Executivo, dada a necessidade de financiamento de obras sociais e o desenvolvimento local.[2]
Contribuindo com as abordagens históricas do ISS, Monteiro, Quintanilha e Machado citados pelo Doutor em Direito Tributário" Arlindo Felipe Cunha" afirmam que a implantação do referido imposto no Brasil deu-se a partir do modelo europeu, diferindo deste em relação a autonomia tributária concedida na Federação brasileira, fato que não se compara com nenhum dos Estados europeus.[3]
Munido de entendimento de Martins, Almeida e Santos[4]o ISS teria sua origem no alvará de 1º de Outubro de 1812, por ordenação do príncipe regente D. João IV. Corroborando com essa visão histórica, referido imposto tinha por objetivo taxar atividades promovidas por lojas, armazéns, navios ou embarcações, de forma que nasceu, assim, a possibilidade de tributar o exercício profissional no Brasil e as atividades lucrativas. Destaca-se que este regramento caiu como uma grande oportunidade para se auferir ganhos financeiros para o Poder Público, vez que não havia qualquer tributo que incidisse especificamente sobre serviços. Deste modo, o alvará deu caminho para que o tributo fosse cobrado.
Por conseguinte, a cobrança do ISS evolui com o advento da Carta Constitucional Republicana de 1891, instante em que os entes federados tributavam sobre os serviços através de o Imposto de Indústrias e profissões, o chamado IIP. Não obstante estes fatos históricos, o doutrinador Harada[5]ao lecionar sobre matéria tributária, ensina que foi somente com a Constituição que houve melhor distinção de competências e de atividades tributadas. Nestes moldes, tanto o imposto de indústria e profissões, quanto o imposto sobre diversões públicas, passou a ser de competência tributária dos Municípios.
Bruna Trindade Pereira[6]promove a afirmação de que em 1934 a Constituição passou a dividir a competência entre os Estados e os municípios. Consecutivamente em 1946, segundo Soares três impostos foram criados, dentre os quais, o Imposto sobre transações, Imposto de Indústria e Profissões.
No entanto, em se tratando de fatos históricos acerca da origem do ISS, afirma-se que, de acordo com a historicidade econômica e política do Brasil, o surgimento de referido imposto foi devido às reformas tributárias e a excessiva preocupação exclusivamente com a economia brasileira por parte de governantes, em desprezo das questões que norteavam o aspecto jurídico. Com base nisto, a doutrina jurídica é unânime em afirmar que o imposto sobre serviços de qualquer natureza surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 18/65, responsável pela implantação da reforma tributária no Brasil.
Por sua vez, o Código tributário Nacional, à luz da legislação nº 5.172/66, veio regulamentar e atender a necessidade de auto-execução da Emenda 18/65, de fato possibilitando que o Município de Fortaleza no Ceará, fosse o pioneiro na cobrança do ISS, através de a Lei Municipal nº 3.330 de 30 de Novembro de 1966. Aludida regulamentação, em 1967, permitiu que a cobrança de ISS passasse a ser feita em todos os municípios do País. A promulgação do Código tributário Nacional significou o tratamento legal das normas gerais do Direito tributário, assim como de tributos específicos, aqui em destaque o ISS.
É de 1968 o Decreto-Lei nº 406, o qual estabeleceu as normas gerais de Direito Financeiro, aplicável aos Impostos Sobre Serviços de Qualquer Natureza, legislação que ocasionou novas modificações na política econômico-tributária nacional, quais seja, revogou todas as disposições sobre ISS e ICM constantes do Código tributário Nacional. Esta modificação tinha por pretensão dirimir conflitos de competência tributária entre os Estados-membros e os Municípios, de tal forma que foram estatuídas listas de serviços, em que se prescreveu no artigo 8º e §§ 1º e 2º, o seguinte regramento:
a) Os serviços especificados na lista ficam sujeitos apenas aos ISS, ainda que a sua prestação envolva fornecimento de mercadorias;
b) O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICM.[7]
A respeito de outras modificações quanto a natureza do ISSQN, no contexto da política tributária nacional, a Constituição de 1969 com a Emenda Constitucional nº 1 não alterou a estrutura do ISSQN, exceto a fixação de alíquota máxima por meio de Lei Complementar. Já a Constituição de 1988 manteve em seu artigo 145, inciso I e § 4º, inciso I a competência de municípios e a fixação de alíquota máxima.
Em observando a visão constitucional ao longo do tempo acerca do ISSQN, este não sofreu maiores alterações desde que constou sua previsão na Emenda nº 18/65, salvo a lista de serviços, que aumentou substancialmente ao longo do tempo. Esta mesma lista chegou a 193 itens na atual lei de regência do ISS, ou seja, a Lei Complementar nº 116/03. Esta ofereceu maior regulamentação nas cobranças de ISSQN nos municípios, no que obriga os mesmos a respeitarem aos limites máximos e mínimos de cobrança. Anteriormente a essa medida, vislumbra-se que havia ausência de limite de quotas de cobrança, o que facilitou a formação de paraísos fiscais no âmbito de municípios, cuja finalidade era aumentar a arrecadação financeira.
O artigo 156, III, da CF/88 concebeu a definição de o imposto ISSQN, pelo que o caracterizou como possuidor do fato gerador em serviços de qualquer natureza, os quais não são compreendidos na competência tributária estadual. As modificações ocorridas em relação ao ISS pela força da história foram relatadas assim:
No sistema anterior estavam excluídos da tributação municipal os serviços compreendidos na competência tributária dos Estados ou da União. Não tivemos exemplos práticos de tributação, pelos Estados, de serviços puros, isto é, aqueles que não envolvem o fornecimento de mercadorias. Na Constituição atual são excluídos da competência impositiva municipal apenas os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, que ficaram na competência impositiva dos Estados. [8]
Conforme se denota de explanação anterior, os serviços constantes da lista estatuída pelo Decreto nº 406/68, modificado pelo Decreto nº 834/69 tinham a missão de dirimir conflitos de competência tributária entre Estados e Municípios. Destarte, foi através destes conflitos que as teses de exemplificatividade e da taxatividade da lista emergiram no campo da matéria tributária. De se observar que, a vigência da Lei Complementar nº 116/2003 atualizou o Decreto Lei nº 406/68 e uniformizou diversas leis municipais. Dentre as diversas modificações instituídas por esta Lei, aduz Pereira[9]que a LC 116/2003 aumentou o número de serviços tributáveis.
Com a finalidade de aprofundar e esclarecer o conceito de o ISSQN, mas sem a pretensão de esgotá-lo, tem-se:
O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza é um tributo de competência dos municípios, cujo fato gerador é a prestação de serviços por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo. É regulamentada pela Lei Complementar 116/2003, a qual possui uma lista anexa, com um rol taxativo de serviços tributáveis.[10]
A partir do reconhecimento prático sobre a natureza da lista de serviços prevista na Lei Complementar 116/2003, que consiste em taxativa e exemplificativa, a doutrina tributária ressalta que referida lista fora alvo de divergência no passado, quanto a afirmação de que se tratava de um número de itens exaustivos e taxativos, ao invés de exemplificativo e, portanto devia subordinar-se à lei municipal, fato que para o entendimento do STF encontra-se pacificado hodiernamente.
Ante a regulamentação do ISSQN pela LC nº 116/2003, a doutrina não desprezou o conteúdo de definição do que seja o termo serviço, tendo em vista que este constitui o objeto de incidência do tipo de tributo em comento. Atendendo à essa disposição, Barreto leciona que serviço nada mais é do que o intuito de obter bem material ou imaterial, uma prestação de esforço humano de conteúdo econômico, regido pelo direito privado.[11]
Figueiredo e Mota[12]também deram sua contribuição quanto ao conceituar serviços, enquanto fonte de geração de cobrança do tributo ISSQN: para fins de tributação pelo ISS, como sendo atividade humana, consistente em uma obrigação de fazer, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado.
Acrescentou Barreto[13]às definições de serviço em que ocorre a tributação de ISSQN, as hipóteses sobre as quais não há necessidade de retenção e recolhimento de o imposto sobre serviço de qualquer natureza, são elas: quando for serviço gracioso, altruístico e desinteressado.
Todavia, à época atual os aspectos históricos do ISSQN sujeitam-se à regência da Lei Complementar nº 116/2003
Capitulo II
Denomina-se como regra matriz de incidência tributária, à luz da discriminação instituída pela Constituição Federal de 1988, a norma padrão de incidência dos tributos, de onde se colhe uma descrição abstrata de um fato, que no plano prático de ocorrência permitirá a cobrança do tributo.
A norma indicativa de cobrança do tributo compõe-se de um antecedente e um conseqüente, sendo que o primeiro refere-se à hipótese da regra, fornecendo, assim, os critérios que a norma concebe a fim de que o fato descrito seja identificado. Todavia, esta mesma hipótese referencia o aspecto material, ou seja, pessoas, físicas ou jurídicas, as quais se encontram à mercê de circunstâncias de espaço e tempo.
Por sua vez, o conseqüente indica formas de identificar o vínculo jurídico que nasce. Tendo critérios pessoais, porque indica os sujeitos da relação, estabelece o pólo ativo e o passivo, além de concorrer com o aspecto quantitativo, que nada mais é do que o objeto da prestação, qual seja a base de cálculo e a alíquota.
2.1 Aspecto Material
Ao lecionar sobre a aplicação da regra de tributação ao ISS, Monteiro, Quintanilha e Machado declararam que o critério material consiste em "prestar serviço". Conforme o entendimento de Arlindo Felipe Cunha[14]as definições do aspecto material da tributação do ISSQN derivam da prestação do serviço, de onde se extrai o critério material, tendo em vista que sem o esforço oriundo de um serviço prestado pelo ser humano, não há como materializar tal norma, ou regra matriz.
Disciplinarmente, o aspecto material do ISSQN encontra-se definido no Código Tributário Nacional, com fulcro na Constituição Federal de 1988, especificamente no artigo 156, III, segundo o qual é da competência dos Municípios legislar acerca do imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISSQN), excetuando a prestação de serviços de transporte municipal e interestadual e de comunicação, porque se trata de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Neste sentido, importa observar que o aspecto material são fatos, consequências e, como tal são buscados pela Constituição Federal, que neste intento, promove as definições de tributo, assim como grandezas econômicas e suas espécies em outros ramos do Direito. Assim, o aspecto material é patrocinado pelo objeto da tributação, qual seja o serviço, eis que este passa de limites imagináveis para enfrentar o escopo concreto das ações. Conforme explicou recurso explanado pelo Supremo Tribunal Federal:
O fato irrecusável é um só: a Constituição, quando atribui competência impositiva ao Município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência das outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços.[15]
O entendimento sobre a dimensão da palavra "serviço" tem suscitado inúmeros debates no ordenamento jurídico, haja vista que no momento em que se instituiu o imposto de competência dos municípios, o ISSQN, a fim de se evitar conflitos políticos na seara tributária entre os entes federados, criou-se uma lista exemplificativa vasta de serviços constantes da competência de Municípios, Estados e Distrito Federal. A rigor esta lista de serviços tem crescido cada vez mais ao longo do tempo. Destarte, a gama de doutrinas que tratam do imposto ISSQN tem se manifestado no sentido de explicar o que significa serviço, dando ensejo doutrinário à compreensão do aspecto material da regra matriz do ISSQN.
O Código Civil em seu artigo 594 não define serviço, mas oferta a regulamentação de sua contratação: toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. Ao afirmar que o objeto de locação de serviço é a atividade do locador, Sílvio Rodrigues[16]definiu o vocábulo serviço. Neste sentido, compreende-se que o locador deva materializar um esforço com o fito de alcançar a realização de uma obra.
Em se tratando de uma espécie de consumo, serviço foi definido no Código do Consumidor, Lei nº 8.078/90 como qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive de natureza bancária, de crédito, securitária, exceto as decorrentes das relações de trabalho.
Como se vê, a doutrina é leal quanto a afirmação de que o serviço é uma atividade prestada a terceiro, por meio de esforço físico ou intelectual de natureza qualquer, em função de exigência qualitativa e técnica. Com efeito, cumpre lembrar que o aspecto material do ISSQN possui suas limitações dadas pela CF/88, de modo que nem todo serviço é objeto de tributação pelo ISS.
O fator de limitação da prestação de serviço reside na sistemática que a lei impõe a respeito deste mesmo serviço ser prestado até terceiros e não a si mesmo, pois do contrário legal não se recebe a consequência em forma de tributação. De outro modo, só há prestação de serviço a que tenha conteúdo econômico mensurável e este somente pode ser produzido pelo esforço humano.
Também a Constituição Federal de 1988 reuniu fatos em torno da tributação, apenas os que pressupõem fatos signos presuntivo de riqueza. Há nesta conotação elaborada pela Carta Magna que impostos deverão possuir cunho pessoal em direção a capacidade econômica do contribuinte.
Para Eduardo Gabriel Saad, sobre o Código de Defesa do Consumidor, serviço possui a seguinte conotação:
(...) para o dicionarista "serviço" é ato ou efeito de servir, desempenho de qualquer trabalho, emprego ou comissão. É, enfim, uma atividade humana que, na ótica deste Código, exerce-se sem vínculo empregatício e, de conseguinte, com autonomia, mas sempre remunerada, pois o serviço gratuito escapa à regulamentação legal.[17]
Depreende-se dessas anotações que o universo do vocábulo serviço está compreendido no ato de realizar uma atividade. Certo desses pressupostos, Cunha esclarece que a natureza do serviço em âmbito tributário implica em considerar algumas características que lhe são peculiares:
Para a incidência do imposto, o serviço precisa revelar conteúdo econômico, o que envolve o caráter negocial da relação jurídica, estando, portanto, "colocado in comercium, vale dizer, no mundo dos negócios, sendo submetido em sua prestação ao regime de direito privado, que se caracteriza pela autonomia das vontades e pela igualdade das partes contratantes.[18]
O caráter econômico que preceitua o objeto do ISSQN é sempre exaltado nas relações que são estabelecidas em forma de contrato bilateral, pois é fato indiscutível que o ISSQN incide sobre a circulação, sobre a cessão onerosa de um bem material ou imaterial a terceiro. Desse modo, verifica-se no sentido de serviço o imperar do caráter negocial. Em virtude deste compreende-se que o serviço ocorra de forma habitual, profissional, não sendo, assim, objeto de tributação serviços acidentais, isto é sem conotação econômica.
Outra característica fundamental da prestação de serviço, que constitui o aspecto material do ISSQN é a regência conferida pelo Direito Privado em nome da CF/88, dado que exclui o serviço público e o vínculo de subordinação. Tem-se da mesma forma, o vínculo jurídico constatado na prestação de serviço, visto que há partes na relação, o objeto e principalmente a disciplina por lei.
Advogando sobre a natureza material do ISSQN, há que se considerar na sua sistemática que sobre as relações de serviço que esse imposto incide, adquire-se coisas materiais ou imateriais, as quais possuem valor econômico, eis porque estas mesmas relações abarcam o sentido de material e ao mesmo tempo interessam ao ordenamento jurídico, na condição de objeto de uma relação jurídica. Carece ainda de entendimento que o aspecto material enseja a atividade do ser humano como responsável por gerar o objeto que interesse ao direito, onde se extrai que é a prestação por obra do homem o objeto do Direito.
A obrigação de dar e obrigação de fazer constitui outro critério de caracterização da prestação de serviço em que segundo Ataliba[19]a verificação de subsunção de um fato à norma matriz (arquétipo) deste ou daquele imposto depende da natureza da relação obrigacional que lhe deu causa.
De acordo com a exegese do artigo 594 do Código Civil colhe-se a noção de que a prestação de serviço é parte do contexto de uma relação jurídica porque é objeto de contratação, ou ainda envolve o aspecto material que regula referido tipo de acordo. Fala-se em relação porque ocorre a vinculação entre o prestador e o tomador do serviço por meio do alcance concreto a que o serviço se destina.
É certo que ao se vincularem por acordo, o tomador e prestador de serviços adquirem a obrigação de dar, fazer, ou não fazer qualquer coisa em favores mútuos. Destarte são elementos dessa relação de reciprocidade, o vínculo jurídico pelo amparo legal, as partes da relação, quais sejam credor e devedor e o mais importante, o objeto que nada mais é do que a prestação de serviços. Esta sistemática trazida à seara do Direito tributário implica que as partes são o sujeito passivo, ou contribuinte e o ativo, o fisco.
Da prestação consistente que o objeto promove às relações tributárias decorre o aspecto material que por sua vez deriva de uma prestação positiva, como condição primeira para o princípio da legalidade. Sílvio de Salvo Venosa[20]demonstrou que as prestações negativas correspondem ao não cumprimento de uma obrigação e as positivas ao objetivo de toda norma, que se traduz em dar ou fazer.
A natureza da obrigação é elementar para o Direito porque com base nela dá-se causa à definir a regra matriz de qualquer imposto.Neste caso, a natureza obrigacional aceita pelo Direito Tributário é a positiva, visto que nenhuma situação ou vínculo jurídico é construído para piorar a condição legal do ser humano, ao passo que melhora.
Sílvio Rodrigues se manifestou no sentido de que o serviço para a Constituição Federal de 1988 desdobra-se em transformar a condição de dar coisa incerta para dar coisa certa, haja vista que existe forte característica em individualizar o direito em si, a fim de indicar quem é a pessoa de direito que usuflui da sua posse em receber determinado objeto.[21]
Seguindo a mesma sistemática de entendimento, referido doutrinador afirmou que as obrigações de dar e fazer consumam-se em uma só, pois ao se comprometer em entregar determinada mercadoria, estará o indivíduo vinculando-se ao compromisso de fazer respectivo serviço. Essa diferença é bem definida por Washingtom de Barros Monteiro: as duas espécies de obrigações não se confundem, uma vez que a obrigação de dar envolve a prestação de coisa, enquanto a obrigação de fazer envolve uma prestação de fato.[22] O que o legislador atribuiu às diferenças da obrigação de dar e fazer foi a dependência que uma obrigação possui em relação a outra por questão de lógica seqüencial.
Fácil de entender que respectivamente ao ISSQN, este se coaduna com a obrigação de fazer, tendo em vista que o prestador tem o dever de realizar um ato, do qual será mero corolário de dar, o que para a técnica do direito implica em termos técnicos em fazer algo de forma positiva a alguém, além do que esta matéria já resta pacificada pelas jurisprudências do STF. Esse fazer, então indica o esforço humano físico ou intelectual em proveito de outrem.
O aspecto material repercute, ou seja, ocorre a incidência de ISSQN sobre serviços de qualquer natureza quando se verifica o objeto do ato jurídico, qual seja a prestação de serviços, ou fatos, enquanto alvos de alcance do tributo ISS. Assim, haverá a materialização do ISSQN sobre a prestação de serviços do prestador para com um terceiro. Tão relevante se faz esta questão material para concretizar a incidência do ISSQN que, a doutrina tem pacificado a noção de o fato gerador do ISS ser caracterizado pela efetiva prestação remunerada de serviços.
Sobre o aspecto material do ISSQN Kyioshi Harada afirma que a prestação desdobra-se em prestação de dar, obrigação principal, e em prestação de fazer ou não fazer alguma coisa (obrigação acessória), onde essa mesma obrigação é parte dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Soma-se à materialidade do ISSQN a irrelevância dos termos e nomenclaturas adotadas no contrato perante a magnitude do fato que deverá ser tributado. Sobre este parecer a Lei Complementar nº 116/03, § 4º definiu que não basta a denominação dada ao serviço prestado, mas ao fato concreto no fenômeno tributário.
O aspecto material também foi, a despeito de todo o amparo doutrinário e por isso legal, definido e disciplinado pela Lei Complementar 116/03 que ajustou os tipos de serviços que seriam tributados, nos Municípios, pelo ISSQN, cujo objetivo legal se mostrou preocupado com as possibilidades de guerra fiscal e injustiças diversas em tais limites territoriais em desrespeito à Constituição Federal.
A lista de serviços arrolados pelo Legislador Municipal para as hipóteses de incidência do ISSQN encontra um limite fronteiriço entre o entendimento do que seja correspondente à obrigação de fazer e a obrigação de dar, tendo em vista que no rol de serviços misturam-se atos que se referem à meramente obrigação de dar e a jurisprudência do STF entendeu que o ISSQN é respectivo à obrigação de fazer.
2.2 Critério temporal
No suposto da regra tributária encontram-se elementos dispostos com exatidão, propositalmente para indicar o momento em que se dá o fato descrito, este sendo de tal relevância que faz nascer o vínculo, ou como o ordenamento jurídico classifica o liame jurídico que condiciona devedor e credor à função de um mesmo objeto. À este fenômeno presente na lei brasileira dá-se o nome de critério temporal, em que se explica o momento que a lei se desdobra para concretizar os fatos.
Como bem precisou a doutrina, o critério temporal não se confunde com a aplicabilidade da lei no tempo, ao passo que se aborda o fator subjetivo que causa deveres ao contribuinte e exalta o direito do fisco. Pensar do contrário, ou seja, que o critério temporal refere-se à como a lei tributária será aplicada no tempo, concorre para definir que em matéria tributária, a lei não se efetiva imediatamente aos fatos futuros e aos pendentes, de modo que o artigo 105 do CTN seja afrontado.
Para que o fato jurídico tributário seja considerado, com efeito, é necessário que através do elemento temporal seja descrito normativamente a consumação do ocorrido, o que cabe somente à Lei fazê-lo, dada a certeza que desta decorre que antes do contexto factual, nada é dito. Esta característica resguarda toda a legislação pelo que se limita a transponibilidade das leis, que se apropriam destas regras para atender estritamente o que a constituição determina.
Também as lições de Geraldo Ataliba afirmaram que para fixar o aspecto temporal o legislador usou de critério "fato completo". Eis a hipótese de incidência elucidada pelo doutrinador confirmando o que se encontra positivado na CF/88, artigo 150, III: "há um limite constitucional intransponível à descrição do legislador, na fixação do aspecto temporal: não pode ser anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princípio da irretroatividade da lei" [23]
A defesa da irretroatividade da lei se mostra ampla e bastante relevante como princípio previsto no artigo 5º, XXXVI, da CF/88, porque possui os pressupostos para amparar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. A partir desta exigência legal as leis tributárias, igualmente a muitas outras, somente possuem vigência após sua concretude.
Dentre as circunstâncias materiais necessárias para que a situação de fato tributário produza os seus efeitos, está o momento de constituição da situação jurídica, salvo disposição contrária, em acordo com o CTN. Neste caso prevalece o direito aplicável no que tange aos efeitos que normalmente são próprios ao fenômeno da tributação.
O momento em que ocorre a materialidade do fato gerador atende à disposição correta da lei porque não se permite que o aspecto legal retroaja, mas sim de forma continuada. Atendendo ao momento de sua ocorrência um fato gerador pode receber a classificação de instantâneos, continuados, periódicos e complexivos. Há divergência doutrinária quanto a classificação dos fatos geradores do tributo, cita-se a crítica de Paulo de Barros Carvalho[24]não existem fatos que não sejam instantâneos, visto que todo evento, seja ele físico, seja químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e de tempo (instante).
Parece mais ponderável a noção do mestre Arlindo Felipe Cunha, quando aduz que todo e qualquer fato é instantâneo, haja vista que analisando o fator temporal encontra-se o momento preciso de sua ocorrência, oportunidade em que se diz o fato concretizado. Com propriedade, esta sistemática não ocorre aleatoriamente, pois o Direito crê e coloca em prática o momento de realização de cada fato, para passar a enfrentar a ocorrência de incidência tributária.[25]
Com efeito, o critério temporal resta caracterizado no que para cada caso específico de serviços alvos da tributação, aponta-se o instante em que se concretiza o fato, condição para se definir se houve ou não a hipótese de incidência tributária. Por certo, isto encontra sua lógica na preocupação do legislador em prever como a lei se desdobra e, além disso, em que circunstâncias e momento.
O regramento de identificação do aspecto temporal para caracterizar a hipótese de incidência tributária de um determinado serviço não se efetiva de igual forma para todos os tributos, pois há uma lista de serviços que para serem executados necessitam de tempo para concretizarem-se, haja vista que seguem etapas. Neste sentido, há que se observar que o fisco e o contribuinte alcançam meios difíceis para estabelecer o momento em que se dá a fixação de incidência tributária.[26]
O ordenamento jurídico, na seara tributária, usa o critério temporal para tipificar as hipóteses em que ocorre a incidência do tributo nos serviços prestados para demonstrar que o fator tempo caminha paralelamente à concretude da prestação de serviço, aliás, é este mesmo fator tempo que indica se em determinado momento o serviço foi concluído e consecutivamente o tributo será recolhido. Então, se o tributo é cobrado à medida que se verifica o momento em que se dá a conclusão, então, um tributo é recolhido de modo proporcional à verificação do critério tempo da prestação do serviço.
Esta possibilidade foi bem compreendida por Aires fernandino Barreto:
(...) quando a segmentação for por etapas, o fato só se exterioriza com a medição ou, mais precisamente, com a medição aceita (conferida, reconhecida).Quando a partição for por tempo, a exteriorização do fato dar-se-á à razão de cada fração de tempo, tendo como limite máximo aquele coincidente com a duração da obrigação. Por exemplo, se a lei estipula que a obrigação de recolher ISS é mensal, também será este o período de tempo considerado para o nascimento de cada nova obrigação. [27]
É o tempo medido nas prestações de serviços, em que as mesmas são conferidas pelo tomador de serviço, que confirma a ocorrência da relação jurídica e, portanto da hipótese de incidência do tributo. Ressalte-se que a certeza sobre a prestação de serviços por parte do contratante é fator importante para o fisco concluir que o serviço realmente fora prestado. Isto implica em afirmar que se o contratante não aceitou tomar parte de vínculo obrigacional, não se confirma a prestação propriamente dita.
Frisa-se que conforme estas considerações, a exigibilidade do tributo ISS nasce do fato gerador que é a prestação de serviços e não de pagamento pelo tomador de serviços, visto que do contrário os princípios constitucionais da isonomia e capacidade contributiva estariam atrelados, por exemplo, ao simples comportamento do contribuinte para com os seus clientes.
O critério temporal visa garantir ao direito a interpretação da norma tributária no instante que o serviço foi executado e, não havendo precisão no tempo de uma prestação de serviços, como por exemplos serviços que serão prestados futuramente, não ocorre hipótese de incidência de ISS. Destarte, o importante na regra do critério temporal para a cobrança do ISS é o momento exato da prestação do serviço e, conforme a maioria dos doutrinadores, não se releva a relação contratual para a incidência de tributação de ISS. Assim, se não houver a prestação do serviço não tem cobrança de ISS porque não se dimensionou, não se materializou os efeitos do fato gerador.
Portanto, não basta outro meio para comprovar a hipótese de incidência tributária que não o instante em que ocorre a efetiva prestação de serviços.
2.3 Critério espacial
É indiscutível para Geraldo Ataliba a repercussão de forma polêmica do aspecto espacial que gera a incidência do imposto ISS. De acordo com o mesmo doutrinador, a idéia de espaço para se confirmar o fato, que significa circunstância de lugar contido, aparece na hipótese de incidência tributária de modo explícito ou implícito. Nestas condições a dúvida que remanesce é com relação ao limite de cobrança do ISS, se no território da pessoa competente para instituir o tributo, ou locais extraterritoriais onde os fatos ocorreram.
Na tentativa de elucidar a temática em apreço, há doutrinas e até jurisprudências que se baseiam no princípio da territorialidade, conquanto definem que o ISS somente poderá ser cobrado no local da efetivação do serviço, tendo em vista que a regra-matriz no aspecto espacial legisla no sentido de que a procedência seja de acordo com o território da pessoa competente e respectiva validade legal, de forma a não exceder aos limites territoriais, não alcançando fatos que se realizam em outros territórios.
Clareando a obscuridade que insiste no aspecto espacial de recolhimento do ISS, tem-se que Paulo de Barros Carvalho:
(...) tornou-se freqüente o embaraço dos especialistas ao conceituar o critério espacial das hipóteses tributárias. Muita vez o encontramos identificado com o próprio plano de eficácia territorial da lei, como se não pudesse adquirir feição diferente. A despeito disso, porém, percebemos, com transparente nitidez, que critério espacial da hipótese e campo de eficácia da lei tributária são entidades ontologicamente distintas. (...) O critério espacial das normas tributárias não se confunde com o campo de validade da lei. As coincidências, até certo ponto freqüentes, devem ser creditadas à opção do legislador, entre os esquemas técnicos de que dispõe, sempre que pretenda apanhar, com percussão tributária, uma quantidade inominável de eventos. Daí ser, entre as fórmulas conhecidas, a menos elaborada e, por decorrência, a mais elástica. [28]
A discussão engendrada com relação ao aspecto espacial tem por suporte a eficácia da lei no território, onde está sendo prestado o serviço e ao mesmo tempo este quesito se esbarra em atender, independente do limite territorial o fato gerador em si. Já se encontra consolidado entre os doutrinadores, a exemplo de Heleno Torres que, os limites espaciais dentro dos quais a norma possa produzir efeitos não devem ser confundidos com a localização de fatos imponíveis, que podem ser extraterritoriais.
Semelhante efeito doutrinário pode ser constatado nos ensinos de Alexandre de Moraes: A adoção da espécie federal de Estado gravita em torno do princípio da autonomia e da participação política e pressupõe a consagração de certas regras constitucionais, tendentes não somente à sua configuração, mas também à sua manutenção e sua indissolubilidade. [29]
Se existe um pacto federativo brasileiro, ante uma ordem jurídica pelas normas constitucionais, então Alexandre de Moraes crê que a autonomia dos entes somente existe para a Constituição de 1988, visto que do contrário tem-se o mito. Esta orientação visa enfatizar que com relação ao Importo Sobre Serviço de Qualquer natureza, há grande discussão no que tange ao princípio do pacto federativo e a autonomia municipal para que o tributo em debate seja cobrado.
O que se tem de embasamento legal para dirimir as dúvidas a este respeito é a eleição da Lei Complementar nº 116/2003 para introduzir normas jurídicas tributárias, para definir quais sejam os serviços de qualquer natureza que se dispõem à tributação pelos Municípios. Segundo Paulo de Barros Carvalho, essa norma de natureza intercalar reserva-se a garantir a harmonia que o sistema requer.
Ainda cita que, a referida Lei Complementar atua como um mecanismo de ajustes, assegurando o funcionamento do sistema, prevenindo conflitos de competência, reforçando os dispositivos do artigo 146, da CF/88 e artigo 156, III da CF/88. Assim, é fundamental considerar as regras constitucionais de competência por meio da interpretação feita pela Lei Complementar.
Paulo de Barros Carvalho diz que o critério espacial da regra matriz de incidência tributária se classifica em três tipos, quais sejam, o local determinado, área específica, área genérica. Nesta mesma doutrina, afirma-se que segundo a visão constitucional a terceira classificação se encaixa perfeitamente ao aspecto espacial. Esse ponto de vista alude ao fato de que dada a competência Legal dos Municípios para a instituição do ISSQN, então, consoante a eficácia territorial, qualquer serviço pode ser tributado quando ocorrer no interior destes mesmos Municípios.
No entanto, Kiyoshi Harada diverge quando diz que muitas questões relativas à cobrança do ISSQN são controvertidas, tendo em vista a nova lei de regência, a LC nº 116/2003. Por exemplo, ao interpretar o antigo artigo 12 do Decreto Lei 406/68, Kyiosh Harada[30]discorre que o STJ pacificou o entendimento de que o imposto é sempre devido no Município onde for prestado o serviço e não apenas na hipótese de construção civil, conforme o princípio da territorialidade.
Mas conforme inovação legal, este mesmo Decreto, ao se conformar com o artigo 146. I, da CF/88 passou a enfrentar a definição" considera-se o local da prestação do serviço o do estabelecimento do prestador, ou na falta do estabelecimento, o domicílio do prestador. Com relação ao critério do local de prestação do serviço para a cobrança do ISSQN, o legislador determinou que se refere à hipótese de construção civil.[31]
De outra banda, Gustavo da Silva Amaral abordou a temática sob outro ângulo:
A Constituição Federal não admite outro critério para se estabelecer a competência tributária. Referida competência foi outorgada para se tributar a prestação de serviços que, segundo conceito utilizado neste trabalho, decorre da relação jurídica cujo tomador é titular do direito subjetivo de exigir seu objeto enquanto o prestador é titular do dever jurídico de entregá-lo.Não percamos de vista que o objeto dessa relação é, também, um fato e, portanto, passível de ser aprisionado pela linguagem do direito positivo em coordenadas de espaço e tempo. Temos como vimos dois fatos: i) o fato-relação e ii) o fato-objeto. A nós parece que o constituinte, ao aludir à tributação do "serviço", e não de sua "fruição", "contratação", "disponibilização", quis dar relevo ao fato-objeto e, portanto, outorgar competência exclusiva ao município onde o mesmo se consuma.[32]
Esse entendimento dá razão ao que o legislador constituinte sistematizou, ou seja, ao atribuir as competências tributárias aos entes, havia a necessidade de um meio em que os fatos tributários se materializassem, foi então que a Constituição definiu como critério espacial do ISSQN, o local onde o serviço é prestado. Destaca-se que se costuma cometer mero engano quanto a relação entre eficácia legal e critério espacial da hipótese, o que para Paulo de Barros não guarda verossimilhança.
Pelo contrário, os limites espaciais são meios em que a norma produz seus efeitos e a respeito de fatos imponíveis, estes podem ser extraterritoriais. Contribuindo com a definição de aspecto espacial de incidência do ISS, Henrique Kazuo Uemura afirmou que o aspecto espacial do imposto sobre serviços de qualquer natureza é definido pelo artigo 3º da Lei Complementar n.º 116/2003, a qual especifica que é o lugar da concretização do fato qualificado para o nascimento da obrigação tributária.[33]
Pensar a Constituição quando define o conceito de aspecto espacial para a regra matriz de incidência de tributação do ISS, implica em destacar o princípio da territorialidade disciplinada no artigo 155, § 1º, II e da extraterritorialidade, artigo 155, § 1º, II e § 2º, IX, a, além da Lei Complementar nº 116/2003.
Relativamente ao aspecto espacial, tem-se que a Constituição Federal de 1988 demonstrou o seu entendimento neste aspecto no que atribuiu a competência aos Municípios para instituir e arrecadar os tributos. Desse critério espacial, em que se estabeleceu a cobrança de referido tipo de tributo, ou seja, do artigo 30, inciso III da Carta Magna, os Municípios poderão tributar os serviços que não sofram tributação pelo ICMS, já definidos em Lei Complementar.
Arlindo Felipe da Cunha ao discorrer sobre o aspecto espacial menciona que os dispositivos constitucionais não indicam expressamente as coordenadas de espaços relevantes para a localização dos fatos. Ademais, no que tange ao aspecto espacial, a lei não dispõe que o tributo somente alcançará fatos conceituados como serviços e realizados em seus limites territoriais. Com base nessa realidade, delegou-se à Lei Complementar dirimir os conflitos de competência entre os entes federados, bem como estabelecer normas gerais de legislação tributária[34]
O que se deve ter por verdade, a fim de esclarecer a questão complexa que norteia a discussão e dúvidas acerca da retenção e recolhimento do ISSQN, é que na menção "estabelecimento" feita pela LC 116/2003, artigo 3º incorre-se em erro, tendo em vista que o critério espacial da regra matriz assim demanda a demonstração do lugar da realização da hipótese de incidência.
Nestes termos são esclarecedores as palavras de Sérgio Pinto Martins:
Deve ser ressaltado que o dispositivo legal não dispõe que o local da incidência critério espacial) é o do estabelecimento do "prestador", mas o do "estabelecimento prestador". O que interessa saber é qual o estabelecimento que presta os serviços com efetividade, pouco importando se ele não esteja localizado no Município onde os serviços estão sendo prestados. Não é qualquer estabelecimento do prestador que pagará o ISS, mas, sim, o estabelecimento que prestar efetivamente os serviços".[35]
Para ser considerado estabelecimento prestador basta haver os meios necessários à efetiva prestação de serviços, sendo conceituado como unidade econômica ou profissional, ou ainda a caracterização do critério espacial, quando realmente se constata a incidência do tributo ISS. Soma-se à definição de critério espacial, que em relação ao § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 há equívoco legal, visto que a lei municipal não alcança fatos geradores ocorridos no exterior.
Ainda privilegiando o aspecto espacial, para tributar o ISS basta a prestação do serviço-fim e não atividade- meio ou a atividade-inicial tal como a do exterior, em que a lei tributária do ISS não legisla.
2.4 Critério Subjetivo
A responsabilidade de obrigação tributária enseja a figura do sujeito ativo e o passivo, conforme consta dos dispositivos legais LC 116/2003 e art. 5º da CF/88, sem o que não ocorre a prestação do serviço e nem tampouco, o do recolhimento do tributo. Em caso, o credor da obrigação tributária ISS são o Município e o Distrito Federal, dependendo de hipótese específica. Já o contribuinte é o prestador de serviços. Via de regra, tendo o esforço humano como aspecto diferenciador na relação obrigacional, nota-se o critério subjetivo como elemento indispensável para concretizar o fato de incidência tributária e a regra matriz, a previsão de como se dá esse regramento.
Apesar de algumas modificações ocasionadas no artigo 10 e 8º do DL nº 406/68, com relação à qualificação do prestador de serviço como profissional autônomo ou empresas, estas não sendo mais mencionadas, além de prestação do serviço com ou sem estabelecimento fixo pelo prestador, prevaleceu a figura subjetiva do prestador de serviços na legislação tributária.
Incide o critério subjetivo como hipótese de não incidência tributária na regra matriz do ISSQN no que diz respeito a prestação de serviços por aqueles que prestam serviços avulsos, os que servem como relação de emprego e diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscal de sociedades e fundações. Eis que estes prestadores também são considerados para efeitos legais como contribuintes.
O aspecto subjetivo para o doutor em Direito "Arlindo Felipe da Cunha" possui relação direta e pessoal com a materialidade da regra-matriz do imposto porque é revestido de capacidade econômica para suportar o ônus tributário. Os prestadores de serviços são os profissionais autônomos, a pessoa física, pessoa jurídica, enquanto empresa segundo o Direito Civil.
A figura subjetiva do profissional autônomo decorre de prestação de uma determinada atividade sem que se tenha o aparato organizacional de uma empresa, mas que possui arranjos que promovem a circulação de bens ou serviços, de fato é o que não possui relação de emprego. Já a empresa de acordo com o novo Código Civil atua como uma forma de exercício de atividade, ou profissional e não mais como atos de comércio.
2.5 Critério Quantitativo
A mensuração da prestação de serviços se dá mediante parâmetros estabelecidos implicitamente pela Constituição Federal de 1988, segundo Antônio Carrazza:
(...) a sua base de cálculo deve necessariamente guardar uma referibilidade
com as prestações de serviços de qualquer natureza. Noutros falares, a base
de cálculo deve mensurar o fato "prestar serviço", confirmando, assim, a hipótese de incidência possível do ISS, traçada na Carta Constitucional. Pode-se, portanto, dizer que, embora por via reflexa (mas, nem por isso, de modo menos cogente), a Constituição indica a base de cálculo possível do ISS: uma medida da prestação do serviço.[36]
Inevitável prever o aspecto quantitativo para a construção do fato tributário, vez que este se apresenta sob variadas hipóteses e respectivamente à forma como é praticado. O artigo 7º da Lei Complementar nº 116/2003: "A base de cálculo do imposto é o preço do serviço". Entende-se por preço o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinada coisa, remuneração devidamente estipulada pela prestação do serviço.[37]
Esse preço do serviço foi entendido por Bernardo Ribeiro de Moraes:
(...) o legislador ao "utilizar o termo "preço do serviço", não fez referência às
deduções permitidas, dando a entender, portanto, que está considerando o
preço bruto (sem abatimento de qualquer parcela, mesmo em se tratando de
frete ou imposto), e não o líquido. Assim sendo, segundo o legislador, o preço do serviço seria a receita bruta auferida pelo prestador do bem incorpóreo. [38]
O fisco utiliza como cálculo do imposto a receita bruta auferida pelo prestador do serviço, porque a mesma se refere à materialidade da específica hipótese de incidência tributária, sem contabilizar outras receitas do prestador do serviço que não estão agregadas à prestação. Sem utilizar este critério, para Geraldo Ataliba[39]não há como expressar o verdadeiro preço do serviço, vez que esta forma é a base de cálculo do ISS.
Tomam parte dos cálculos do tributo as alíquotas máximas e mínimas, conforme se denota do artigo 156, § 3º, I, com redação pela Emenda Constitucional nº 37/02 e da Lei Complementar nº 37/02. No que cabe ao artigo 8º da LC 116/2003, II, alíquota máxima do ISS permitida é de 5%. De acordo com o artigo 156, I, a competência da Lei Complementar define as alíquotas mínimas do ISSQN no percentual de 2% para todos os serviços, sendo a exceção a construção civil até quando da edição da LC.
Kyiosh Harada leciona que no aspecto quantitativo destacam-se a base de cálculo e a alíquota, de forma que:
Nas operações de lançamento tributário, após a ocorrência do fato gerador, da identificação do sujeito passivo e da determinação da matéria tributável, há que se calcular o montante do tributo devido aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, pois uma ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador.[40]
Sobre a alíquota, continua Kyiosh Harada: "É o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou, valor prefixado para os chamados tributos fixos. Tanto uma quanto a outra se submetem ao princípio da reserva legal (art. 97, IV, do CTN). Já a majoração de cálculo, para o doutrinador: É equiparada à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo que importe em torná-lo mais oneroso, consoante o § 1º do artigo 97 do CTN. [41]
Capitulo III
- A quem pagar
3.1 Aspecto espacial (LC 116/2003 art 3°) local do estabelecimento prestador de serviço.
Sobre o aspecto espacial diz Kyiosh Harada: Diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado como suficiente para desencadear o nascimento da obrigação tributária. É decorrência do princípio da territorialidade da Lei tributária e, normalmente, determina qual a lei aplicável. O aspecto espacial possui relevância para a aplicação da legislação de tributos.
A lei Complementar nº 116/2003 por sua vez diz o seguinte sobre o critério espacial:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
Ao comentar o dispositivo, Kyiosh Harada diz que o legislador deu relevância ao local do estabelecimento portador do serviço. Isto segundo ele ocorreu devido a vitalidade da fixação de uma empresa para o desenvolvimento econômico e crescimento de um Município. Por este mesmo motivo a lei geral do ISS fixa como regra a competência tributária do Município, no qual está o estabelecimento prestador do serviço, e, na falta deste estabelecimento o domicílio do prestador.
Correntes que comentam jurisprudências entendidas pelo STJ, como por exemplo, José Eduardo Soares de Melo, ao interpretarem estas leis afirma que se trata de ficção criada pelo legislador. Por igual, Lineu de Albuquerque alinhando-se ao posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins, anotam que o legislador criou presunções e ficções jurídicas, cumprindo sua função constitucional, mesmo que tal ficção ou presunção outorgue extraterritorialidade à legislação municipal.
Deve-se considerar ainda que, a Lei Complementar foi editada para regular as ações em matéria tributária em decorrência do artigo 156, III da CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
[...]
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.[42]
A interpretação que cabe às determinações constitucionais, consoante Alexandre de Moraes:
A adoção da espécie federal de Estado gravita em torno do princípio da autonomia e da participação política e pressupõe a consagração de certas regras constitucionais, tendentes não somente à sua configuração, mas também à sua manutenção e sua indissolubilidade." Diante de uma ordem jurídica estabelecida, o pacto federativo, que atribui autonomia e garante a participação política de cada um de seus entes membros, deve ser visto da forma como o próprio sistema o estabeleceu, ou seja, da forma como a própria Constituição, ao ser instituído, o delimitou. Assim o pacto federativo dentro do ordenamento jurídico brasileiro só pode ser entendido como as regras políticas e de distribuição de competências que a própria Constituição realizou, devendo-se deixar para trás o mito de que cada entidade política é autônoma frente as outras. A autonomia existe, mas somente dentro do que foi constitucionalmente previsto. [43]
Estas anotações aludem à elucidação da discussão que norteia as jurisprudências atuais acerca do pacto federativo e autonomia de cada Município para reter e recolher o ISSQN sobre serviços prestados nos limites de território de cada ente. Dessa discussão decorre que a confusão emerge da lista constante de serviços que se encontra expressa na Lei Complementar nº 116/2003, a qual atua como matéria de debate em que prevalece a dúvida sobre a delegação ao legislador nacional para definir quais são os serviços que poderão ser por ele tributados, conforme o texto do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal.
Paulo de Barros Carvalho, tentando explicar a questão controversa diz:
Diante da complexidade desse imposto e visando a evitar eventuais conflitos de competência, o constituinte houve por bem eleger a lei complementar como veículo introdutor de normas jurídicas tributárias definidoras de quais sejam os serviços de qualquer natureza, susceptíveis de tributação pelos Municípios. Essa é uma das matérias que aquele legislador considerou especial e merecedora de maior vigilância, demandando disciplina cuidadosa, a ser introduzida no ordenamento mediante instrumento normativo de posição intercalar, em decorrência de seu procedimento legislativo mais complexo. Eis caso típico do papel de ajuste reservado à legislação complementar para garantir a harmonia que o sistema requer.
Tiago Andreotti e Silva partilha do assunto divergente acerca da competência atribuída aos Municípios para tributar o ISS quando suscita: Portanto o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza só pode ser instituído dentro dos limites constitucionais, e também de acordo com a Lei Complementar que foi editada definindo os serviços que podem ser por ele tributados, tendo em vista que, ao delimitar as competências tributárias, a própria Constituição estabeleceu a regra a ser observada pelos Municípios
Importante nesta questão é definir o elemento que torna o assunto polêmico e passível de dúvida quanto ao direito de retenção e recolhimento do ISS sobre a lista de serviços definida por Lei Complementar, qual seja estabelecimento prestador:
3.2 Estabelecimento Prestador de Serviço
Por estabelecimento prestador entende a Lei Complementar nº 116/2003:
Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-los as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou qualquer outras que venham a ser utilizadas."
De acordo com a jurisprudência do STJ, Tiago Andreotti e Silva: Analisando-se mais detidamente referido artigo, o conceito está intimamente ligado ao efetivo local do desenvolvimento da atividade de prestar serviços, em consonância com a jurisprudência do STJ. Diante deste parecer doutrinário, afirma-se que o conceito de estabelecimento prestador à medida da evolução da lei foi entendido de formas diferentes a tal ponto de se desvirtuar o seu sentido.
Todavia, a doutrina consente que as regras que determinam a competência para a cobrança do ISS não podem estar dissociadas do local e do momento da incidência. O artigo 116, I, do Código Tributário Nacional ofertou essa interpretação:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.[44]
A Lei Complementar nº 116/2003 não diverge do entendimento sobre o que motiva o fato gerador do tributo como condição para aplicação da lei em tributar segundo a doutrina de Tiago Andreotti e Silva: Conforme estabelece a Lei Complementar 116/2003, o fato gerador ocorre com a prestação do serviço, o que determina por consequência o momento da incidência do tributo, independentemente de outros elementos que não exteriorizam o fato gerador, como, por exemplo, assinatura de contrato.[45]
3.3 Local de Prestação do Serviço/ ISS Devido no Local da Prestação
De acordo com alguns julgados antes da vigência da LC nº 116/2003, já se contemplava o local da efetiva prestação de serviço:
As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.[46]
Acrescentaram ainda Rodolfo e Rodrigo José de Oliveira que o STJ continua com o entendimento de que o local da incidência do ISS é o da prestação do serviço e que a vigência da Lei Complementar 116/03 só veio pacificar o entendimento a respeito dos serviços questionados.
Como é sabido, na atualidade existem duas correntes que defendem âmbitos de cobrança do ISS sobre serviço prestado de modo diverso, quais sejam uma aponta para a cobrança do imposto no local do estabelecimento prestador e a outra para o local onde foi prestado o serviço.
Os doutrinadores que defendem o imposto como devido no local onde o serviço é efetivamente prestado são: Roque Antonio Carrazza, Aires Fernandino Barreto, Marçal Justen Filho, José Eduardo Soares de Melo, dentre outros. Por exemplo, Roque Antonio Carrazza assim defende porque a Carta Magna, ao distribuir as competências tributárias dos entes da federação, não determinou apenas o critério material do arquétipo do imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas também determinou um critério territorial, cautela do legislador constituinte que afastaria quaisquer possíveis conflitos de competência entre os entes federativos.[47]
Isto, a lei com seus dispositivos para instituir a cobrança tributária do ISSQN deixou bem claro que dada a competência impositiva materialmente entre os Estados, os Municípios e o Distrito Federal de modo concorrente entre si, o Estatuto Magno adotou critério territorial de repartição destas mesmas competências. Neste caso, é o princípio da isonomia e o interesse do legislador em evitar conflitos de competência impositiva entre entes federados que ocasionaram a formulação de princípios federativos, da autonomia municipal e da autonomia distrital, juntamente com os artigos 155 e 156 da CF/88.
Então, dois foram os critérios da Carta Magna para partilha de competências impositivas dos Estados, Municípios e Distrito Federal: além do material o territorial. Esta sistemática nos dizeres de Rodolfo e Rodrigo José de Oliveira explica que:
Este critério exige que a única lei tributária aplicável seja a da pessoa política em cujo território o fato imponível do ICMS (v.g., prática de uma operação mercantil) ocorreu no território do Estado do Paraná, apenas a lei paranaense pode incidir e irradiar efeitos. Igualmente, se o fato imponível do ISS (prestação de um serviço de qualquer natureza) deu-se no território do Município de São Paulo, só a lei paulistana poderá ser aplicada. Ainda a título de exemplo, se o fato imponível do ICMS ou do ISS ocorreu em Brasília, apenas a lei tributária brasiliense cabível terá seguimento. [48]
Destarte, os Estados, Municípios e o Distrito Federal exigirão impostos atendendo aos limites impostos para os seus territórios. A base para esse procedimento é a de que somente a lei pode criar tributos, disciplina presente nos artigos 5º, II e 150, I, da CF/88. A partir da criação da lei tributária, a mesma tem efeito apenas num determinado espaço físico determinado, ou só colhe o fato dentro do âmbito de validade.
Continua Roque Antônio Carrazza:
O tributo em questão é devido no local onde é efetivamente prestado o serviço, não por se tratar do aspecto espacial da hipótese de incidência do tributo, mas por se tratar de divisão de competência tributária outorgada pela Carta Constitucional aos municípios e ao distrito federal, outorgando-lhes autonomia para legislarem apenas dentro de seu território.[49]
Quem define o local da cobrança de ISS, conforme os parâmetros legais são as circunstâncias de lugar relevadas juridicamente, a fim de regular as obrigações tributárias respectivas. A doutrina assenta a possibilidade de o cerne dos conflitos de competência entre Municípios para a cobrança de o ISSQN ser a incapacidade de identificar o limite em que ocorreu o fato tributário.
Ocorre que em função de muitas discussões acerca da competência de cobrança do ISS por parte de Municípios, ao invés do Decreto Lei 406/68, em seu artigo 12, pacificar a problemática, tratou de elaborar norma mais complexa, quando elegeu o "estabelecimento prestador" na condição de local da prestação. Para tanto, passou-se à muitos equívocos em relação a todos os Municípios que iniciaram cobranças desregradas, isto é, sem critério jurídico, o que Aliomar Baleeiro[50]chamou de voracidade fiscal.
Aires Fernandino Barreto denunciou a realidade da aplicação das normas tributárias pelos Municípios quanto a cobrança do ISSQN, de acordo com as inovações legais trazidas pela LC nº 116/2003:
Mais que isso. Mesmo nos Municípios em que a pressão dos submetidos exigiu a normatização do conceito ou a listagem de caracteres indicativos as presença de "estabelecimento prestador", os Fiscos municipais – embora devam ater-se à rígida aplicação da lei – fazem, com freqüência, vistas grossas e ouvidos moucos, distanciam-se (rectius, descumprem) dos conceitos e caracteres que a sua própria lei formulou e à semelhança de um enorme polvo, lançam tentáculos em todas as direções (embora sem a languidez da figura usada em Casa de Pensão, por Aloísio Azevedo). O critério dos Fiscos, longe de ater-se à lei, pauta-se por análises meramente econômicas. Os locais são ou não estabelecimentos prestadores, consoante possam ou não representar incremento de arrecadação municipal.[51]
A lei visando impedir procedimentos usurpadores da lei fiscal entre os Municípios deixou mal entendida a competência para cobrar o tributo ISS por cada limite de territorial, restando, nestes termos, valer-se do critério "momento de ocorrência do fato tributário" para dizer ao certo em que local (Município) é devido o ISS.
Ao discorrer sobre o artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, Kiyoshi Harada pontifica: Esse dispositivo diz respeito ao aspecto espacial do fato gerador. Em razão do princípio da territorialidade das normas jurídicas, o local da ocorrência do fato gerador identifica o Município tributante.[52]
Certamente, discernir o local onde o serviço é prestado implica em não considerar: o local onde celebrado o contrato 2) nem o local onde estabelecido o tomador, sendo relevante, por outro lado, 3) o local onde os serviços são prestados, realizados, ultimados e 4) onde se situa o estabelecimento prestador.
Concorrendo para solucionar as dúvidas que insistem quanto a competência de cobrança do ISSQN pelo Município, Aires Fernandino Barreto[53]conforme o comando constitucional, o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS é determinado pela circunscrição do Município onde ocorreu o fato imponível, uma vez que o aspecto material da hipótese de incidência é a prestação de serviço. Logo, para esta doutrina o tributo ISSQN somente é devido no local a efetiva prestação de serviços.
De outra banda, pensa-se a hipótese de incidência do tributo ISSQN à luz da obrigação de fazer, então a cobrança dar-se-á onde se realizam os aspectos material e temporal da hipótese de incidência.[54] Justen Marçal Filho assim expõe tendo em vista que para existirem efeitos tributários, é importante relevar o local onde foi executado o serviço, fato que para o Código Civil de 1916 e Código Comercial corresponde ao local onde ocorre o pagamento.
A defesa de Justen Marçal Filho se debruça no princípio da territorialidade das normas, pelo que o mesmo vê que deve ser ponderado o âmbito espacial da vigência da norma, enquanto indício de produção de efeitos desta. Ademais, defende o doutrinador que o Município, a despeito de não compor parte da federação, possui poder político dentro dos limites constitucionais que lhe foi atribuído, não cabendo, portanto que estes direitos sejam intangíveis pelos demais entes políticos.
Ainda nesta mesma perspectiva, Justen Marçal Filho criticou as inovações trazidas pelo legislador infraconstitucional, classificando-a como equivocado o fato da determinação do aspecto espacial da hipótese de incidência tributária como o local do estabelecimento prestador, pelos motivos que serão expostos:
O local onde ocorre o fato imponível é onde se dá a materialidade da hipótese de incidência; (ii) a materialidade da hipótese de incidência do tributo determina a escolha de critério espacial, que não se relaciona com o domicílio do prestador do serviço; (iii) o critério espacial está relacionado ao critério material e não ao critério pessoal da hipótese de incidência, logo, a vinculação da prestação do serviço se dá com o local onde ele foi prestado; (iv) a ação que se encontra no núcleo da hipótese de incidência é a prestação do serviço e não estabelecer local prestador de serviço; (v) a ampliação do aspecto material do tributo, pois a pretensão do legislador seria tributar o fato de deter domicílio em determinado local e não o fato de prestar serviço; e (vi) inconstitucionalidade por afronta à discriminação constitucional de competências.[55]
A este respeito, José Eduardo Soares de Melo manifestou-se em favor da tese de prevalência do local onde o serviço é efetivamente prestado, para que ocorra a cobrança de ISSQN, ao invés de fato que ele considera como fictício, este proposto pelo legislador, além do que o doutrinador considera como desprestígio dos postulados da legalidade.
De modo contrário, a tese de Kiyoshi Harada, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro, dentre outros optam pela hipótese de incidência do ISSQN no local do estabelecimento prestador. Por sua vez, Kyiosh Harada discorre: A tese da prevalência do estabelecimento prestador está consubstanciada no fato de que a norma, Decreto-lei 406/68, em seu artigo 12, baseia-se no princípio da territorialidade e, a alínea "a" do referido artigo, apenas institui uma exceção a esse princípio.[56]
Tendo em vista que o cerne do problema dos conflitos de competência é o conceito de estabelecimento, a tese que defende a exceção ao princípio da territorialidade promove a noção de que tal norma não padece de inconstitucional, ao passo que dirime os conflitos de competência em matéria tributária. Nisto implica que o legislador cumpriu com o intento de normatizar o preceituado no artigo 146, inciso I da Carta Magna.
A tese que defende o estabelecimento prestador como contribuinte de ISS parece o que mais se adéqua às normas constitucionais, pois o contrário dessa norma, de acordo com Kiyoshi Harada:
Logo, se fosse observar o princípio geral de territorialidade das normas tributárias municipais, os contribuintes do ISS, em sua grande maioria, teriam que pagar o imposto em todos os municípios onde fosse prestado o serviço, inviabilizando, por exemplo, o critério da tributação por alíquota fixa dos advogados ou de sociedades por eles formadas, que atuassem nas diferentes comarcas.[57]
Com o objetivo de evitar a bitributação, o legislador em conformidade com o artigo 102 do CTN ponderou que seria melhor estabelecer a exceção ao princípio da territorialidade e como regra geral em ISS o local do estabelecimento prestador como sendo o da prestação do serviço. Ressalta-se que este regramento se justifica pelo que no referido local de prestação do serviço identifica-se o fato gerador, ou o local onde o imposto é devido.
Henrique Kazuo Uemura demonstrou ao discorrer sobre o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, que o Decreto-Lei nº 406/68 vislumbra três critérios para dirimir conflitos de competência tributária: o critério em razão do local do estabelecimento prestador de serviço; o critério em razão do domicílio do prestador de serviço; o critério em razão do local da prestação do serviço.
Com base nestes critérios, os mesmos são indissociáveis se considerado o mundo fenomênico do tributo patrocinado pelas leis constitucionais. Nesta esteira, a julgar pela tese da relevância apenas do local onde o serviço é executado, a fim de confirmar o local devido ISS, cuja pretensão se vale do aspecto espacial do fato gerador, então um escritório de advocacia estabelecido em São Paulo, que prestasse serviço de natureza jurídica em dez municípios diferentes, o que não é raro, deveria sujeitar-se Ao pagamento do ISS nos dez municípios, e não no município onde está regularmente inscrito como contribuinte do imposto.[58]
A doutrina e prática do imposto sobre serviços orientam para o fato de que há uma confusão no que se refere à definição do que seja estabelecimento prestador do serviço. Esta indefinição deriva da falta de compreensão acerca da manifestação material de que está investido o termo "estabelecimento". Todavia, a expressão "estabelecimento prestador do serviço" decorre da classificação tradicional empregada no Decreto-Lei nº 406/68, conceituada pelo direito privado.[59]
Ives Gandra da Silva Martins é favorável à tese de que o imposto será devido no local do estabelecimento prestador, de acordo com a sua posição positivista, em resposta à regra geral da efetivação do fato gerador, que segundo o doutrinador se dá no local do estabelecimento prestador. Exceto essa sistemática, existem exceções que de acordo com a tese de Ives Gandra consistem nas que o legislador previu. Acrescenta-se que conforme essa tese, caso a lei atue pelo contrário, configura-se o usurpar da competência do Poder Legislador.
Como se vê, o conflito acerca da competência tributária para reter e recolher o ISS se dá em razão de má interpretação do termo "estabelecimento", do aspecto espacial e do fato gerador, dos limites territoriais em que as normas tributárias são vigentes e do princípio da territorialidade e principalmente da interpretação de legislações como a LC nº 116/2003.
Dentre estas questões que justificam o local de cobrança do ISS, assim como as diversas teses que coordenam as orientações está a de Hugo de Brito Machado que discorre sobre a vigência da legislação tributária:
Em regra, a legislação tributária vigora nos limites territoriais da pessoa jurídica de direito público legiferante, mas assevera que, conforme disposição do artigo 102 do Código Tributário Nacional, a norma pode vigorar fora de seus limites territoriais, nos limites em que sejam reconhecidas a estas normas extraterritorialidade por convênios ou mesmo por lei geral da União.[60]
3.4 Retenção e Recolhimento de ISSQN Nas Sociedades de Advogados
Tendo em vista o Estado Democrático de Direito, para viabilizar o custeamento de toda a sua estrutura político-administrativa é necessário usar de instrumentos econômicos como o tributo perante a sociedade. As limitações impostas à tributação pela Constituição de 1988 visam impedir os abusos que eventualmente possam ocorrer. Com efeito, se verifica uma tributação autêntica à medida que é cumprida a disciplina constitucional.
No que tange à normatização do tributo ISSQN, a retenção e recolhimento de referido tributo nas sociedades de advogados são fatos imperiosos para a presente investigação. Via de regra, o ordenamento jurídico não permite a prática de bitributação, ou seja, a cobrança de um tributo por mais de um ente federado com base em um mesmo fato gerador. [61]
Gerardo Veras ensina que a prática da bitributação já era preocupação na Constituição dos Estados Unidos de 1937, visto que nela se vedava tal procedimento. Demonstrando a sistemática antiga:
Art. 24 – Os Estados poderão criar outros impostos. É vedada, entretanto, a bitributação, prevalecendo o imposto decretado pela União, quando a competência for concorrente. É da competência do Conselho Federal, por iniciativa própria ou mediante representação do contribuinte, declarar a existência da bitributação, suspendendo a cobrança do tributo estadual. "[62]
Na atual legislação tributária, tem-se rígida discriminação de competências tributárias, tanto que no artigo 164, III: de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador."
Em se tratando de serviços prestados pelo advogado, aplica-se a regra do artigo 9º, § 1º da Lei 406/68 em razão de sua revogação, qual seja a LC 116/2003 não mencionou nada sobre trabalho pessoal do contribuinte. Cita-se o então artigo in verbis:
Art. 9 – A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º – Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. "[63]
Não se avalia o serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal com base na importância auferida a título do próprio trabalho, para definir o valor do imposto ISS. Não obstante a revogação do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68 pelo artigo 10 da LC 116/2003, o mesmo não fora removido por completo o que justifica ainda na atualidade a sua aplicação quanto a cobrança de ISS nas sociedades de advogados.
De se ressaltar que com a chegada da LC 116/2003 a alíquota fixa para a cobrança de serviços advocatícios prevista no Decreto-Lei 406/68 não foi revogada. No que cabe à cobrança de ISSQN de serviços advocatícios, a base de cálculo é o preço do serviço, visto que a LC 116/2003 trouxe à baila a definição de que a base de cálculo de ISS devido por autônomos e pelas sociedades de profissionais é o preço do serviço.
No caso de retenção e recolhimento de ISSQN nos serviços prestados por advogados em Municípios diversos dos seus, há que se considerar a Lei Municipal do estabelecimento onde foi prestado o serviço e a legislação predominante no local do estabelecimento prestador.
3.5 Jurisprudência/
3.5.1 Visão segundo o STJ sobre o Aspecto Espacial do ISSQN
Segue a ementa do acórdão,
TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGENCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇAO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68.
EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTAÇAO DE SERVIÇO, O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68), ELA PRETENDE QUE O ISS PERTENÇA AO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE REALIZOU O FATO GERADOR.
E O LOCAL DA PRESTAÇAO DO SERVIÇO QUE INDICA O MUNICIPIO COMPETENTE PARA A IMPOSIÇAO DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE NAO VULNERE O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL IMPLICITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICIPIO) O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTAÇÕES EM SEU TERRITORIO.
A LEI MUNICIPAL NAO PODE SER DOTADA DE EXTRATERRITORIALIDADE, DE MODO A IRRADIAR EFEITOS SOBRE UM FATO OCORRIDO NO TERRITORIO DE MUNICIPIO ONDE NAO SE PODE TER VOGA.
RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO, INDISCREPANTEMENTE.[64]
A legislação reconhece que o local de prestação do serviço é o do estabelecimento prestador em conformação com Lei complementar que reforça preceitos constitucionais. O impetrante alega pretensão com base no aspecto material do imposto ISS, o qual por questões de efeitos será confirmado onde incide o fato gerador. Atendendo à normatização constitucional de 1988, há que se aceitar o que manda a Lei Magna, então reconhecendo que uma Lei municipal não é dotada de extraterritorialidade e, portanto lhe é vedado alcançar efeitos sobre um fato ocorrido em território diverso do seu, sobre o qual a lei atribuiu-lhe competência limitada para legislar.
Consoante críticas acerca de aludida jurisprudência restou infrutífera a intenção do autor do recurso porque ignorou-se pontos essenciais, dentre os quais: de acordo com a lei complementar, pode haver critério espacial distinto do local de efetiva execução do serviço, haja vista que dependendo de itens constantes de listagem de serviços evidencia-se alguma exceção à regra geral de tributação do ISS.
Ademais proclamam críticos sobre o recurso citado, então, por se tratar de alusão ao que eles chamaram de ficção jurídica do legislador, no que este se valeu de pura imaginação quanto ao fato de que o local de prestação do serviço é o do estabelecimento do prestador.
Todavia, conforme discorreu Mizabel Abreu Machado Derzi, a mesma justificou que, não obstante os pontos negligenciados no recurso julgado pelo STJ, o mesmo assim atuou no sentido de realizar uma distribuição mais equitativa de receita do ISS.
Por sua vez, Lineu de Albuquerque promove explanação com base em precedentes jurisprudenciais, em que o mesmo assentiu o recurso como provido. Sua base de julgamento obedeceu ao seguinte critério jurisprudencial do STJ:
TRIBUTARIO. ISS. MUNICIPIO COMPETENTE PARA EXIGIR O TRIBUTO. CTN, ART. 127, II. DECRETO-LEI 406/68 (ART. 12, "A").
1. E JURIDICAMENTE POSSIVEL AS PESSOAS JURIDICAS OU FIRMAS INDIVIDUAIS POSSUIREM MAIS DE UM DOMICILIO TRIBUTARIO.
2. PARA O ISS, QUANTO AO FATO GERADOR, CONSIDERA-SE O LOCAL ONDE SE EFETIVAR A PRESTAÇAO DO SERVIÇO. O ESTABELECIMENTO PRESTADOR PODE SER A MATRIZ, COMO A FILIAL, PARA OS EFEITOS TRIBUTARIOS, COMPETINDO O DO LOCAL DA ATIVIDADE CONSTITUTIVA DO FATO GERADOR.
3. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
4. RECURSO PROVIDO.[65]
Não se pode desprezar o fato de a Lei Complementar atender à manutenção do Estado Federal, o princípio fundamental da Constituição, principalmente porque a destinação das regras tributárias é realizar parâmetros a fim de evitar o fomento de guerras fiscais, ou seja, deve-se preservar o Estado.
A regra geral do tributo ISSQN é a complementação do preceito constitucional LC nº 116/2003, porém há exceções ditadas por esta lei quanto a listagem de produtos a sofrerem a exação deste tipo de tributo, as quais ampliam o aspecto espacial, causando confusões e discussões de toda ordem. No caso específico de prestação de serviços advocatícios, com sede em Brasília e prestação de serviços no Município de São Paulo, há que se respeitar a LC nº 116/2003, bem como a Lei Municipal em que se realiza a prestação. De fato, o procedimento de legislar no Distrito Federal e Município Paulista deve estar de acordo com os ditames constitucionais.
Com base na presente pesquisa constatou-se que a partir do surgimento da Lei Complementar 116/03, foi ampliado o número de hipóteses em que o imposto será devido no local de prestação do serviço, tendo como critério para tanto, a lista de serviços que a própria LC comporta. Assim, o entendimento dos Municípios tomou caminhos fora dos preceitos legais, visto que toda sorte de legislação tornou-se possível à luz de um suposto mal entendido quanto à possibilidade de ficção na norma jurídica em afirmar que o imposto será devido ao estabelecimento prestador.
Mais que isto, verificou-se que os julgamentos, as jurisprudências se debruçam em normas antigas em lugar das inovações, as quais na prática necessitam ser incorporadas aos novos debates, a fim de que a problemática da competência para cobrança de ISSQN seja exaurida.
A LC nº 116/2003 deixou bem claro que o tributo ISSQN é devido ao estabelecimento prestador e por se tratar de Lei Complementar, atende aos preceitos do artigo 156, III da CF/88, submetendo-se à lista de serviços do Município sobre os quais incidirá o imposto ISS.
No caso concreto objeto deste estudo, entende-se que o advogado, com sede estabelecida em Brasília-Distrito Federal, indo prestar seus honorários advocatícios em Município paulista, sofrerá a exação o serviço prestado de acordo com a origem deste.
AMARAL, Gustavo da Silva. ISS – Materialidade de sua Incidência. p. 494-495.
Autor:
Jana Braga
equipecursos[arroba]hotmail.com
[1] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
[2] ANAN JÊNIOR, Pedro; MARION, José Carlos. Direito Empresarial e tributário. Edição Especial. Campinas: Alínea, 2009. P.
[3] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em:
[4] Idem.
[5] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P.
[6] PEREIRA, Bruna Trindade. O Domicílio Tributário na Cobrança de Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza nos Contratos de Leasing. Monografia de graduação. Tubarão-SC. 2010. P.
[7] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 428.
[8] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. Pág. 427.
[9] PEREIRA, Bruna Trindade. O Domicílio Tributário na Cobrança de Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza nos Contratos de Leasing. Monografia de graduação. Tubarão-SC. 2010. Pág. 25.
[10] PEREIRA, Bruna Trindade. O Domicílio Tributário na Cobrança de Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza nos Contratos de Leasing. Monografia de graduação. Tubarão-SC. 2010.
[11] BARRETO, Aires F.. Curso de direito tributário municipal. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 317.
[12] FIGUEIREDO, Adriana Stamato de; MOTA, Douglas. Aspectos relevantes da nova lei do ISS. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. ISS: lei complementar 116/2003. Curitiba: Juruá, 2006. p. 22.
[13] BARRETO, Aires F.. Curso de direito tributário municipal. São Paulo: Saraiva, 2009.
[14] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em: 10/09/2011
[15] RE n. 116.121-3.
[16] RODRIGUES, Silvio. Curso de Direito Civil. São Paulo: Editora Saraiva. 2002. P.252
[17] SAAD, Eduardo Gabriel. Comentários ao Código de Defesa do Consumidor. São Paulo, Editora Ltr, 1999.
[18] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em:
[19] RODRIGUES, Silvio. Curso de Direito Civil. São Paulo: Editora Saraiva. 2002.
[20] VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. Vol. II. 3. Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2002. P.7.
[21] RODRIGUES, Silvio. Curso de Direito Civil. São Paulo: Editora Saraiva, 2002.
[22] MONTEIRO, Washington de Barros.
[23] ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de Direito Tributário. V. 1. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978.
[24] CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Editora Saraiva, 1999.
[25] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em:
[26] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em: 10/09/2011.
[27] BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei.1. ed. São Paulo: Dialética, 2003. 83.
[28] CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Editora Saraiva, 1999.
[29] MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 16. ed., São Paulo: Atlas, 2004.p. 268.
[30] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
[31] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
[32] AMARAL, Gustavo da Silva. ISS - Materialidade de sua Incidência. p. 494.
[33] UEMURA, Henrique Kazuo. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e o aspecto espacial de sua hipótese de incidência. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2666, 19 out. 2010. Disponível em: jus.com. br.Acesso em: 10/09/2011.
[34] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em:10/09/2011.
[35] MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Editora Malheiros, 1995
[36] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
[37] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra- Matriz do ISSQN-Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Disponível em: Acesso em:
[38] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do ISS. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais.
[39] ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.
[40] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 464.
[41] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 464.
[42] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
[43] MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. p. 268.
[44] Código Tributário Nacional Interpretado. Rio de Janeiro: Correio da Manhã.
[45] SCHONTAG, Rodolfo R.; OLIVEIRA, Rodrigo José de. O "efetivo" estabelecimento prestador e a incidência do ISS. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2463, 30 mar. 2010. Disponível em: jus.com. br.Acesso em: 26/09/2011.
[46] Recurso Ordinário. Mandado de Segurança. Tributário. ISS. Local da Prestação do Serviço.
[47] SCHONTAG, Rodolfo R.; OLIVEIRA, Rodrigo José de. O "efetivo" estabelecimento prestador e a incidência do ISS. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2463, 30 mar. 2010. Disponível em: jus.com. br.Acesso em: 26/09/2011.
[48] SCHONTAG, Rodolfo R.; OLIVEIRA, Rodrigo José de. O "efetivo" estabelecimento prestador e a incidência do ISS. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2463, 30 mar. 2010. Disponível em: jus.com. br.Acesso em: 26/09/2011
[49] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
[50] BALEEIRO, Aliomar. In: Direito Tributário Brasileiro. 10. Ed.Rio de Janeiro: Forense, 1985.
[51] BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei.1. Ed. São Paulo: Dialética, 2003.
[52] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 464.
[53] BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei.1. Ed. São Paulo: Dialética, 2003.
[54] FILHO, Marçal Justen. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: PUC, 1983, p. 167-184. Dissertação de Mestrado. Programa de Pós-graduação, Faculdade Paulista de Direito, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1983.
[55] FILHO, Marçal Justen. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: PUC, 1983, p. 167-184. Dissertação de Mestrado. Programa de Pós-graduação, Faculdade Paulista de Direito, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1983.
[56] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 464.
[57] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2008. P. 464.
[58] UEMURA, Henrique Kazuo. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e o aspecto espacial de sua hipótese de incidência. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2666, 19 out. 2010. Disponível em: jus.com. br. Acesso em: 26/09/2011.
[59] HARADA, Kiyoshi. ISS - Doutrina e Prática. 1. ed. São Paulo, Atlas, 2008. p. 18-1
[60] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed.São Paulo: Malheiros, 2007. p. 120.
[61] GERARDO VERAS. Apontamentos Acerca da Cobrança de ISSQN sobre o Serviço Prestado pelo Advogado. Disponível em: jurisway.org. br. Acesso em: 26/09/2011.
[62] Idem.
[63] DECRETO-LEI Nº 406/68
[64] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial REsp 54002/PE, Relator: Ministro Demócrito Reinaldo, Primeira Turma, publicado em: 08 de maio de 1995 p. 12.309. Disponível em:
[65] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial REsp 23371/SP, Relator: Ministro Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, publicado em 26 de setembro de 1994 p. 25.602 Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/ita/abreDocumento.jsp?num_registro=199200141820&dt_publicacao=26-09-1994&cod_tipo_documento=1>. Acesso em: 26/09/2011
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