(29) OKLANDER, Juan, "Quitas
Concursales y Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP,
LVII-A, 3.
(30) Regional Santa Fe de la AFIP/DGI, compartido
por el Jefe de la Región Santa Fe conforme consta a fs.14
del Dictamen 48/2006 de la PTN .
(31) Es lo dispuesto por el art. 125 al decir:
"Declarada la quiebra, todos los acreedores quedan sometidos a
las disposiciones de esta ley y sólo pueden ejercitar sus
derechos sobre los bienes desapoderados en la forma prevista en
la misma. Quedan comprendidos los acreedores condicionales,
incluso aquellos cuya acción respecto del fallido queda
expedita luego de excusión o cualquier otro acto previo
contra el deudor principal."
Como consecuencia de esta característica existen
numerosas normas del derecho privado que se ven afectadas cuando
el deudor cae en concurso preventivo (32).
En ese marco, los derechos de los acreedores ceden ante
el interés colectivo dado que la relación bilateral
ha mutado a un proceso colectivo. Entonces, mal podemos
decir que el vínculo bicomercial ha desaparecido, por el
contrario, por normas de derecho mismo se transformado en un
vínculo PLURAL.
En ese orden de cosas, la naturaleza contractual del
acuerdo concursal, deviene de los participantes de la misma una
comunidad "calificada" con igualdad en intereses en común
y nacidas cuando el deudor (concursado) está in bonis de
las que surgen al momento del reconocimiento de su estado
falencial.
Y a partir de ese momento, los acreedores deben ejercer
sus derechos en forma colectiva, perdiendo la capacidad de
hacerlo individualmente.
(32) Art. 128.- sobre Vencimiento de plazos; art.
129. sobre Suspensión de intereses; art. 130.- sobre
inaplicabilidad de la Compensación; art. 131. sobre
improcedencia de la aplicación del Derecho de
retención; art. 132 que modifica el Fuero de
atracción; art. 134 que determina la no vigencia de las
Cláusulas compromisorias; art. 143 que regula los
Contratos en curso de ejecución, modificando las reglas
pactadas por las partes; art. 144 que regula las Prestaciones
recíprocas pendientes modificando también lo
acordado por las partes; art. 146. que determina la
inaplicabilidad a la quiebra de las Promesas de contrato. Art.
148. que modifica la ejecución del contrato en caso de
quiebra del comisionista; art. 149. que deja sin efecto el
ejercicio del Derecho de receso en caso de quiebra de la
sociedad; art. 150 obligando a los socios a integrar los aportes
pendientes en caso de quiebra de la sociedad; art. 155 que exime
del protesto del título en caso de quiebra del
librador.
"El acuerdo supone también que cuando los
acreedores deciden respecto de la propuesta, lo harán
teniendo en consideración su evaluación frente a
las consecuencias de la quiebra, reflejada en su aspecto
económico en el producido de la liquidación del
patrimonio del deudor. Serán los propios intereses de cada
acreedor los elementos constitutivos de la aceptación o
rechazo de aquélla." (33).
De lo expuesto, resulta que cada uno de los acreedores
tiene la posibilidad de expresar su criterio, lo que sucede es
que su voluntad se condiciona a la del resto y es en la
mayoría donde queda finalmente plasmada. Es una
conclusión errónea, afirmar que el acto ha sido
realizado contra la voluntad del acreedor. Por el contrario, ella
existió pero aglutina dentro de esa "comunidad calificada"
en donde su interés personal se conjuga con el de la
mayoría (34)
Por último, cabe considerar si la
intervención del juez homologando este proceso altera la
naturaleza contractual del mismo. Consideramos que NO, ya que la
intervención judicial responde a la judicialización
del proceso, lo que no altera su naturaleza contractual. Proviene
del "orden público" que informa a la ley de Concursos y
Quiebras, y se orienta, no a reemplazar la voluntad del acreedor,
sino a velar por los intereses de todas las partes. Entendemos,
en definitiva, que si bien hay diferencia en las formas y en los
fines, no hay diferencia en la sustancia del acto, el cual no
ha perdido su carácter contractual, ni ha desaparecido
la voluntad del acreedor. Ella existe expresada en el contexto
colectivo.
(33) QUINTANA FERREIRA, Francisco. ob. cit. pag.
489.
(34) Como bien dice Rocco "en el acto colegiado
que surge de la comunidad organizada, las decisiones de sus
integrantes individualmente consideradas, que pueden ser
diversas, tienen como objetivo la satisfacción de un
interés común. En el cuerpo colegiado que
constituye la asamblea, los sujetos físicos que
intervienen no son individualidades independientes, sino que
constituyen elementos integrantes de aquella; ello explica porque
la decisión no necesita que se forme por la voluntad
unánime de sus integrantes; es suficiente el número
requerido para constituir las mayorías según la
norma particular que rige tal comunidad, es decir, que la
organiza y sus decisiones son de obligatorio cumplimiento para
los disidentes y ausentes
La Jurisprudencia
Aplicable
En todo análisis y postura frente a un
determinado trato de situaciones contempladas o no en la ley,
resulta necesario analizar estos a través de los
pronunciamientos que generan estado en la cosa. El disenso de la
cuestión entre la doctrina, como hemos tratado y la
opinión fiscal, se extiende a los debates de los
magistrados, traducidos en fallos citables.
En efecto, la opinión de los jueces del
más alto tribunal especialista en materia de Tributos
muestra, en cierto modo, una puja del derecho tratado desde la
propio ley fiscal aplicable por los aspectos materiales y
objetivos del tributo propiamente. Y, como contrapartida de ello,
los aspectos funcionales de la misma norma son interpretados con
un sentido superior que no es la ofensa del derecho, sino la
defensa de la propia existencia de la propia continuidad de una
empresa vista y tratada análogamente como una enfermedad
crónica "curable", o bien, como una enfermedad
terminal.
Si nos ajustamos a la opinión estrictamente
fiscal, para el derecho tributario, su bien jurídico
protegido es la renta pública, tomando la postura que
prima el interés publico sobre los demás intereses
ajenos a éste. La otra postura, resulta en que la ley debe
preservar el interés público a través del
gasto público y sobre el interés privado, salvo que
el mismo derecho mediante el remedio jurídico encontrado
para el litigio atente contra la propia existencia y continuidad
de la fuente productora (Empresa Concursada) pagadora de
impuestos. Dicho de otra manera, con la extinción de la
empresa, no habría más actividad económica,
ni gravámenes que alcancen y las funciones que el estado
estarían insatisfechas por no tener expectativas de
ingresos públicos (recaudación de los
Impuestos).
En ese sentido, se detalla el fallo más relevante
sobre el tema objeto de este trabajo práctico, a los
efectos de una breve síntesis de las posturas
adoptadas.
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala
A
Fecha: 27/06/2007
Partes: Meluk Import SA
• HECHOS:
Se interpone recurso de apelación contra la
resolución de la AFIP – Dirección General
Impositiva, de fecha 26/8/2005, mediante la cual se determina la
obligación fiscal de la actora en el Impuesto al Valor
Agregado, períodos fiscales marzo de 2002 a octubre de
2003. Se aplican intereses resarcitorios y multa por
omisión de impuestos a la firma Meluk Import S.A., la que
fue objeto de un proceso concursal, donde obtuvo una quita del
sesenta por ciento (60%) de la deuda concursal con sus
proveedores. El Fisco Nacional le reclama la restitución
del monto del crédito fiscal correspondiente a las
operaciones que oportunamente lo generaron. Ello, con apoyatura
en el dictamen (DAL) 53/1999, que dispone que en el supuesto de
que haya una quita como consecuencia de un concurso preventivo,
quiebra o refinanciación, se entiende que
resultarán aplicables las disposiciones contenidas en el
artículo 12, inciso b) de la ley del Impuesto al Valor
Agregado.
El apelante considera que en caso de hacerse lugar a la
postura del ente recaudador se estaría percibiendo dos
veces el mismo tributo, habida cuenta de que no existe en autos
constancia alguna que acredite que los proveedores hayan deducido
como crédito el resultado de la quita.
• SUMARIO:
El Fisco Nacional entiende que el artículo 12,
inciso b) de la ley impositiva comprende a las denominadas
"quitas concursales", de lo que infiere que la actora
debió reintegrar los créditos fiscales
oportunamente computados.
La recurrente, por su parte, sostiene que la norma
impositiva sólo refiere a las quitas propias que se
producen en la actividad comercial.
La sala A señala que "el gravamen que resulte
de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones,
quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios
netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas,
locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la
alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado
sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con
las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen". A
tales efectos rige la presunción establecida en el
artículo anterior, párrafo 2 "in fine"".
En la mecánica del tributo, dicha normativa
implica que al verificarse las circunstancias allí
contempladas, se genera un crédito fiscal para el acreedor
y un débito fiscal para el deudor.
Los opinantes alegan que la forma de computar el
crédito fiscal dispuesta por la ley de Impuesto al Valor
Agregado, deben respetarse los requisitos como:
El crédito fiscal se obtendrá aplicando a
los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas,
devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se
otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y
prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a
la que dichas operaciones hubieran estado sujetas. Asimismo
indican que los citados conceptos en cuestión deben estar
de acuerdo con las costumbres de plaza, facturarse y
contabilizarse. En ese orden de cosas se presumirá, sin
admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones
y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al
impuesto facturado. Ahora bien, los examinadores deben evaluar si
las denominadas "quitas concursales" encuadran en la
definición citada.
Por cuanto el Tribunal se ajustó al fallo "Atelco
SA", sentencia del 8/2/2005, que abordó el tema de las
"quitas" a que alude la norma impositiva. Al respecto, se sostuvo
que son las reducciones del saldo deudor de los clientes conforme
a los usos y costumbres, constituyendo una liberación
parcial hecha por el acreedor de una deuda a favor del deudor,
generalmente fundada en la esperanza de recuperar el remanente
del saldo adeudado. Asimismo, se agregó en el citado
precedente que las quitas se manifiestan a través de notas
de crédito emitidas y registradas en el período
fiscal en que se exteriorizan, sentenciándose que los
deudores incobrables no encuadraban en la definición
legal.
En cuanto a las quitas concursales, se entiende que
éstas son reducciones de los importes de los
créditos verificados en el proceso concursal, de
carácter imperativo, habida cuenta que emanan de una
resolución del juez del concurso. Su origen es pues,
judicial.
Destacan que las quitas a que alude el artículo
12 de la ley del Impuesto al Valor Agregado son las que se
aplican respecto de los precios netos. Por ello, las quitas en
los precios netos a que alude el artículo 12 de la ley de
IVA no revisten la misma identidad que las quitas definidas por
el artículo 43 de la ley 24522 de concursos, pues
éstas refieren a los créditos quirografarios
verificados y no a los precios netos de las operaciones gravadas.
Por lo tanto , tampoco debe concluirse que las quitas concursales
pueden considerarse efectuadas conforme a las costumbres de
plaza, ya que debe abarcar todos aquellos conceptos que la
práctica comercial considere como correcciones al precio
de venta original, siempre que se otorguen a los compradores que
se hallaren en circunstancias semejantes.
También destacan que cuando el legislador
utilizó dicha locución, lo hizo como una referencia
general, vinculada con la obtención de ventajas
competitivas. Y precisamente las quitas dispuestas por
resolución judicial carecen de este requisito, pues no
responden a acuerdos de partes, sino -como se dijo- a un auto de
homologación judicial de un crédito.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir que cuando se
trata de quitas generadas en la resolución judicial de un
concurso de acreedores, las mismas no generan débito ni
crédito fiscal alguno (35)
(35)
http://www.tribunalfiscal.gov.ar/
Los efectos
económicos del IVA
El Impuesto al Valor Agregado aplicado en Argentina es
definido, en general, por la doctrina como un impuesto general al
consumo, indirecto, plurifásico, de etapas
múltiples, no acumulativo, de criterio de valuación
financiero, por sustracción , de base de calculo de
impuesto contra impuesto (ventas menos las compras) que asigna la
carga fiscal a través de un mecanismos de las de
traslación directa a los consumidores finales
(38).
El impuesto intenta responder al principio de
neutralidad, en tanto procura evitar interferir en la
organización de los negocios, al gravar en general las
ventas con alícuotas uniformes y otorgar la oportunidad de
computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior.
Su objetivo es no inducir a la compra de determinados bienes, no
incidir en el grado de integración de las empresas, no
alterar los costos y precios relativos, etc.
Así, los agentes del mercado ingresan el impuesto
en pagos fraccionados a medida que se agrega valor al bien,
debiendo percutir en el consumidor final, con lo que se mantiene,
para esta clase de imposición, equidad
horizontal.
La finalidad que tuvo en mira el legislador al crearlo,
fue que, en definitiva, este gravamen recayera sobre el
consumidor final (que lo paga a través del precio de lo
que consume) y que fuera ingresado al fisco por cada uno de los
intervinientes en el proceso de producción,
distribución y comercialización, en
proporción al valor que cada uno de ellos incorporó
al producto.
Como explicáramos al comienzo de este trabajo, la
situación que origina la quita efectuada a una deuda en el
marco de un proceso concursal, ocasiona al acreedor un importante
perjuicio no sólo económico, en el marco de los
negocios realizados, sino que abarca también, aspectos
relacionados con el financiamiento de los tributos. En particular
a los consumos. En tanto que, en materia de la técnica del
impuesto debe computar como débito fiscal a los efectos
del ingreso del gravamen, un impuesto que nunca cobró
de quien le compró la mercadería o contrató
el servicio, debiendo hacerse cargo del tributo que
correspondería pagar a su contratante.
Este esquema genera notables inconvenientes, no
sólo en términos de perdidas económicas y
financieros, sino que también avasalla derechos
constitucionales sobre el derecho a la propiedad, a la equidad en
las cargas publicas, a la igualdad ante la ley sobre los tratos y
en la transformación de impuestos indirectos a
directos.
(38) Dr. Ricardo Ferraro- Material de estudio en
materia de los Imp.a los Consumos – Postgrado Tributación
USAL
VII.1 Principio de neutralidad
La neutralidad del impuesto significa que éste
debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no
provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los
precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados
sino de todos los bienes y servicios. Es cierto como observa
Jarach (38) que los impuestos producen algunos efectos en la
economía del mercado, pero ello no implica que la
neutralidad haya dejado de ser un principio. En este sentido,
sostiene, que el impuesto no debe provocar en el mercado otras
modificaciones que las intencionales en relación con los
fines de la política fiscal para los cuales ha sido
elegido.
En el caso que nos ocupa, entendemos que este principio
se desvirtúa dado que al no reconocerse el crédito
fiscal al contribuyente-acreedor por la quita efectuada, se le
genera un alto costo impositivo que este debe afrontar
inexorablemente cuando la técnica del impuesto, "conforme
a la política fiscal elegida" es que el mismo recaiga en
cabeza del consumidor final. En este contexto, al traducirse en
un costo para el agente económico, estimamos que el
impuesto se convierte en un impuesto directo y ello traerá
como consecuencia que el particular perjudicado intente trasladar
el impuesto al precio, produciéndose de tal forma el
efecto que el mismo IVA intenta evitar que es el efecto
denominado acumulación-piramidación.
(38) JARACH, Dino, "Finanzas Públicas y
Derecho Tributario", 3ª edición, Abeledo Perrot,
Bs.As. 2003, pág. 302 y sgtes.
VII.2. El criterio de lo devengado a lo percibido en
IVA
Si efectuamos una análisis retrospectivo del
Impuesto al Valor Agregado, surge en el año 1989 un
anteproyecto de ley de IVA generalizado que fue presentado el
Centro de Economía Internacional, y cuya redacción
fuera encomendada a los doctores Fadda, Massad y Oklander
(39).
El mencionado proyecto propiciaba la aplicación
de un IVA generalizado y la implementación del sistema
de lo percibido en sustitución del principio de lo
devengado predominante en la actual ley del impuesto. Lo
más novedoso de este proyecto era la incorporación
del sistema bancario al régimen funcional y de control
fiscal, dotando al sistema de un alto grado de automaticidad. El
sistema preveía la creación de una cuenta corriente
fiscal en un "banco fiscal", es decir una entidad financiera
especialmente autorizada por la D.G.I. para actuar como agente
recaudador. En dicha cuenta corriente el sujeto realizaba
depósitos originados en operaciones gravadas que generaban
débito fiscal y efectuaba pagos mediante la emisión
de "cheques fiscales" cuyo débito en cuenta generaba a su
vez crédito fiscal. De este modo, el banco podía
llevar en "tiempo real" el estado de la cuenta recaudadora del
fisco, resultante del excedente de los débitos fiscales
con respecto a los créditos fiscales.
Obviamente, la adopción de este sistema y cambio
de criterio en forma generalizada traería sin ninguna duda
una aparejada merma de la renta pública Dicho de otro
modo, "un diferimiento legal en la recaudación fiscal".
Además, este tipo de tratamientos mixtos en ciertos
ámbitos, puede resultar un terreno más que
fértil para implementar nuevos métodos de
elusión de pago del tributo, bajo la búsqueda del
diferimiento legal del pago.
Ahora bien, si cambiamos el análisis inicial y
realizamos un examen macro a nivel nacional, sobre las cobranzas
de materia comercial, vemos el impacto del Impuesto al Valor
Agregado en las diferentes actividades, así como ciertas
ventajas financieras. Por ejemplo, ello se observa en una parte
de la actividad minorista, en rubros tales como supermercados,
donde las ventas son de contado (con exclusión de aquellos
que utilizan como medio de pago las tarjetas de crédito o
débito).
(39) "Anteproyecto de ley para un IVA
generalizado"; publicado en las 23as. -Jornadas de Finanzas
Públicas organizadas por la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba;
año 1990.
De este modo, podemos aseverar que este universo de
sujetos del impuesto, tiene en el actual sistema tributario,
la posibilidad de financiarse gratuita y ventajosamente con
fondos públicos durante un lapso promedio de 35
días.(40)
Si a este cuadro real y concreto, le agregamos que las
ventas de este sector aumentan notablemente durante los primeros
días del mes, como consecuencia una mayor liquidez por
parte del segmento de la población asalariada, puede
llegarse a afirmar que el promedio de 35 días puede ser en
muchos casos superior. Bajo esta situación podemos
continuar con el análisis, en el sentido que hay
actividades económicas más privilegiadas que otros
en su cadena de cobranza, como por ejemplo
(41):
–Industria textil entre 90 y 120 días.
–Alimentos alrededor de 45 días.
-Pinturas entre 60 y 80 días.
-Farmacias (venta de medicamentos por obras sociales)
hasta 60/70 días.
-Actividades agropecuarias hasta 70/75 días en
algunos rubros.
Basados en estos datos y teniendo en cuenta las
diferentes realidades económicas, podemos formular una
pequeña hipótesis, siendo que bajo esta plataforma
fiscal de liquidación del Impuesto al Valor Agregado
partiendo del criterio general de lo devengado, le agregamos la
excepción por criterio de lo percibido para situaciones
de extrema fragilidad comercial y/o financiera de algunos
contribuyentes. Podemos entonces sostener que el sistema fiscal
puede ser dotado no sólo de objetivos recaudatorios , sino
que también debería contemplar la existencia de
contribuyentes en situaciones de extrema fragilidad
económica, la cual que impide el cumplimiento normal de
las obligaciones de las que resultan ser responsables.
(40) Matheu, Luis María; "El efecto
financiero en el pago de los tributos"; publicado en Revista La
Información, Tomo 69, pág. 240.
(41) Matheu, Luis María; "El efecto
financiero en el pago de los tributos"; redactado sobre la base
de la Conferencia dictada por el autor el 19/10/93 en el
Seminario de Finanzas Públicas, organizado por el Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal y
publicado en Revista La Información, Tomo 69, pág.
240
Los Recursos Tributarios globales en general, no se
verían afectados de manera significativa por el avance del
criterio teorizado y bien puede compensarse el diferimiento de
pagos de las obligaciones por el método de lo percibido
para las empresas que posean concurso preventivo y hayan
homologado su acuerdo de forma definitiva, difiriendo el
débito generado por la quita, pagadero dentro del
vencimiento general fijado para el periodo fiscal que se lo
impute , en ocasión de quedar homologado el respectivo
concurso. El el 100 % del impuesto resultante, deberá
afrontado a los 30 días, ya que se trata de una deuda
postconcursal exigible.
Asimismo, se entiende razonable la cancelación
del Impuesto al Valor Agregado por el débito generado por
las quitas en los mismos plazos de la formulación del plan
de pago impuesto por la RG 970 (AFIP), o bien , mantener un plazo
de excepción en la aplicación del Impuesto al Valor
Agregado, para que tributar, en estos casos, el impuesto por
criterio de lo percibido en lo lugar de lo devengado. De este
modo, se mantendría una línea de coherencia
legislativa respecto de las obligaciones emergentes de la
actividad y los pagos referidos, en concordancia con el criterio
establecido en el art. 30 del Decreto reglamentario de Ganancias,
el que se refiere al método de imputación de los
descuentos y rebajas extraordinarias obtenidos sobre deudas por
mercaderías, intereses y operaciones vinculadas con la
actividad del concursado y abarcando las quitas de
carácter definitivas, provenientes de la
homologación de concursos regidos por la Ley N° 24.522
y sus modificaciones. Es así como se pueden establecer
escenarios más predecibles sobre la situación
financiera que podría presentarse para aquellas empresas
concursadas que obtengan quitas con motivo de dicha
homologación y cuya técnica de imposición a
los consumos podría entorpecer el proceso de saneamiento y
recomposición económico-financiero, disponiendo un
mecanismo especial de imputación para los ingresos netos
proveniente de las referidas quitas.
Conclusión
Para el presente trabajo se han tomado como ejes de
análisis del tema en controversia, los siguientes: a) La
norma legal que trata la quita en el Impuesto al Valor Agregado y
eventualmente el articulo que lo abarca, es decir, al
Título I del inc b) del art. 11° ; otro punto del
examen fue b) la opinión del Fisco Nacional sobre el
dispendio de la quita concursal frente al Impuesto al Valor
Agregado, y se agregó como una cuestión vinculante,
la opinión final del Procurador General del Tesoro de la
Nación sobre el tratamiento de las quitas concursales en
lo que respecta a su naturaleza jurídica, sustento legal
citable, hitos y la viabilidad del reclamo administrativo fiscal
de la deuda ;c) las diferentes opiniones de doctrina en el tema,
en discrepancia con las opiniones del fisco; y d) principales
fallos citables, con la opinión de Tribunal Fiscal de la
Nación.
De esta manera, quedan al desnudo, los pro y los contra
de los conceptos del debate aún no resueltos, ya que la
litigiosidad continúa hasta tanto se expida la Corte
Suprema de Justicia y ponga fin a la controversia.
Asimismo, se han abordado los procesos en el concurso
preventivo, su motivación y una descripción de las
etapas procesales; las diferencias y similitudes en las quitas
contractuales y las logradas en el concurso; la colisión
de los fines del derecho fiscal y el concursal; el planteamiento
los efectos económicos desde la posición cierta del
acreedor y deudor en el concurso desde los aspectos
financieros.
Resulta necesario recalcar que la posición
nuestra es la de considerar que la ley concursal en cuanto a la
tutela ese ámbito, no diseñada para salvar la
empresa, sólo crea el ámbito propicio de salida de
la crisis. Y esta tarea es sólo de los empresarios, ya que
no compete a los Síndicos ni de Jueces. Ellos son meras
partes intervinientes, invocados por el propio derecho para la
debida objetivación del proceso.
Esto no implica, ni tampoco es dable inferir que el
Concurso sea un terreno propicio para valerse en la
elusión de impuestos, contemplando situaciones
particulares que resulten en la condonación de impuesto o
bien quitas impropias. Por el contrario, se debe tener presente,
en muchos casos, que el Concurso resulta el último
remedio jurídico, antes de que el sujeto en
cuestión pierda su existencia el en la quiebra.
En trabajo pretende distinguir, no sobre preeminencias
de los derechos, pero si se advierte que las definiciones,
aclaraciones y procedimientos de administración tributaria
deberían haber sido aclarado por el Poder Ejecutivo
vía decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado
ó bien, por el dictado del organismo fiscal competente
haciendo uso de las facultades conferidas según lo
dispuesto en el art. 7º del Decreto Nº 618/1997. Y
disponer mediante Resolución General o Nota Externa sobre
el dispendio de la quita concursal. Ello con independencia de la
postura asumida por el propio Procurador del Tesoro de la
Nación obviamente con alcance en materia administrativa y
de aplicación obligatoria para los entes de la
Administración Publica Nacional, pero no imperativa en el
ámbito judicial.
A nuestro discernimiento compartimos parcialmente el
criterio sostenido por los Dictámenes N° 59/1999 (DAL)
y N° 48/2006 del Procurador del Tesoro de la
Nación y con absoluta discrepancia a los sostenido por
el fallo del Tribunal fiscal en la caso Meluk Import SA ya que no
atiende la realidad económica de las partes.
Es decir, entendemos que frente a la quita concursal
realizada y homologada con independencia de su contractualidad,
están los actores del concurso , el acreedor que
sufrió una quita y un deudor que obtuvo un beneficio por
la quita y para ambas esta quita tiene efectos económicos;
En consecuencia correspondería para el acreedor que
sufrido un quita consensuada pueda emitir una nota
crédito, ya que sino fuera así, estaríamos
frente a la mutación de un impuesto indirecto pasando a
directo, ello como consecuencia que debe absorber el impuesto con
las utilidades del propio acreedor, cuando en realidad por
técnicas del impuesto debería haber sido
traslado.
Ahora bien, con independencia a ello, los citados
dictámenes se han pronunciado a favor de la postura
expuesta pero con limitaciones y ausencia esenciales ya que NO
ATIENDE LOS EFECTOS COLATERALES FINANCIEROS al deudor, por el
nuevo débito nacido al responsable del impuesto del
impuesto (Concursado), ya que al tratarse de un periodo
postconcursal debe ingresar el tributo al vencimiento general
correspondiente al periodo fiscal que se homologue el concurso
preventivo, quedando fuera de análisis la discapacidad
económica-financiera de la empresa y no hay remedio
jurídico para aliviar esta etapa critica para hacer frente
la propuesta de pago, ya que la ley del Impuesto al Valor
Agregado no le da tratamiento fiscal , no surgiendo homogeneidad
de criterio aplicado por el legislador, como el dispendio que se
dio en el Impuesto a las Ganancias según el art. 30 del
Decreto reglamentario.
Concretamente se debería proponer reformas y
cambios en los procedimientos en materia fiscal vía
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires al Congreso de la Nación
para que se realiza una comisión y analizar la
factibilidad de encuadrar la situación en un marco legal
atendiendo estas situación particulares y poder asistirlo
legalmente, obviamente con análisis más profundos
atendiendo un rango importante de variables
emergentes.
Por ello, nuestra opinión y propuesta final versa
en los siguientes puntos:
1) Cuando se genere el débito fiscal al
sujeto del impuesto obligado por la quita concursal, la forma
de ingresarlo sería en forma proporcional al plan de
pagos ofrecido en el concurso al conjunto de los
acreedores; devengándose el pago exclusivamente del
débito por la quita – mes a mes – según las
cuotas y sus vencimientos, ello con fin de dar una real
asistencia financiera y acompañando al resto en su
conjunto en el concurso.
Asociado a ello, el acreedor quedaría atada su
suerte fiscal al cumplimiento del concursado y podrá
emitir cada nota de crédito en las mismas condiciones y
términos que el deudor, es decir, proporcional al pago de
cada cuota. Dando como resultado de ello una coherencia en las
finanzas, y conjuntamente no afectando de manera directa el
erario público, siendo de esta manera su ingreso atenuado
a la situación de excepción de todas las partes,
ó
2) Teniendo en cuenta las pautas y directrices
sobre la política en materia de concursos instaurada
mediante la citada ley, parte de ella consiste en mejorar las
expectativas de cobro por parte de los acreedores del
concursado mediante ciertos mecanismos destinados a
rehabilitar económicamente a este último, tal
como el salvataje de la sociedad concursada por un tercero
que demuestre mejor situación económica y
financiera, para este caso como lo propuso en el punto 1)
sería incorporar el débito fiscal
exclusivamente generado por la quita concursal en el plan de
pagos de la Resolución General N° 970 (AFIP) a
modo de excepción con la deuda preconcursal
consolidando la totalidad de las deudas originadas anteriores
al mismo y la que surja como consecuencia desde mismo proceso
y procedimientos del concurso.3) Durante el transcurso del cumplimiento del
plan de pagos fiscal (RG 970-AFIP) y concursal, el deudor, es
decir, el concursado podría hacer uso de una
opción por la forma de liquidación del Impuesto
al Valor Agregado, pudiendo mantener el criterio de la
devengado y la opción sería pasar al criterio
"de lo percibido", con lo cual dependiendo de la actividad
que desarrolle el concursado coadyuda a una mejora sustantiva
en materia financiera y obtener suficiente liquidez para
cumplir sus obligaciones fiscales y concursales.
Una vez finalizado con el cumplimiento de concurso en su
parte material, debe retomar el criterio de lo
devengado.
Por último, daría la sensación que
existe una puja entre Derecho Tributario y Derecho Concursal,
pugna que se mantiene y quedan reflejados en los diferentes
pronunciamientos de la administración y fallos citados en
este trabajo que son parte de estas conclusiones.
Anexos
Anexo A – Bibliografía
consultada
Leyes Argentinas
Ley del Impuesto al Valor Agregado (y sus
modificaciones y complementarias)Ley Nº 24.522 (Concursos y Quiebras)
Ley Nº 11.683(t.o en 1998 y sus
modificaciones)
Códigos
Código Civil de la Nación
Otras Reglamentaciones
Dictamen N° 74/82 (DGI)
Dictamen 53/99 (DAL) :
Dictamen 73/2001 (DAT):
Dictamen PTN 48/2006
Memorando 585/2003 de la Subsecretaría de
Ingresos Públicos
Libros.
1 Estudios de Derecho Constitucional
Tributario. Varios Autores. Editorial Depalma. 1994. P. 307.
TARSITANO, Alberto2 Derecho Tributario. Consideraciones
Económicas y Jurídicas. Tomo I. Editorial
Depalma. 1996. Ps. 55/57 y 277/79. GARCÍA
VIZCAÍNO, Catalina.3 CONCURSOS Y QUIEBRAS. ANALISIS Y COMENTARIO
DE LA LEY 24.522. Fernando Varela. Editorial Errepar. Buenos
Aires. 20014 ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LOS PROCESOS
CONCURSALES (SUSPENSION DE PAGOS Y QUIEBRA). Fernando
Gómez Martín. Editorial CISS SA. Valencia
(España). 1999.5 Revista Del Derecho Comercial Y Las
Obligaciones. Editorial Depalma.6 RESPONSABILIDAD DEL ACREEDOR PETICIONANTE Y
TRIBUTARIA DEL SINDICO EN LA QUIEBRA. Antoni Piossek y
Robinson Rodriguez. Editora Córdoba. Córdoba.
1999.7 Revista Argentina de Derecho Tributario
(RADT) 2002 (octubre-diciembre), 1011 Autor: Milessi,
José Luis8 Consultor Tributario. El criterio de
imputación "devengado exigible"(Setiembre 2007) Autor
Jalfin Jorge9 Práctica Profesional 09/2006 Autor:
Melzi, Flavia I.10 OKLANDER, Juan, "Quitas Concursales y
Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP, LVII-A, 3.
Coinciden entre otros Leonardo Hansen, Félix Rolando,
Andrés Saladito11 "El criterio de lo percibido en el IVA a la
luz del decreto 644/97", IMP, 1998-A, 947, en
coautoría con Damsky Barbosa María
C.
Páginas web
consultadas
1 http://biblioteca.afip.gov.ar/
Biblioteca Electrónica de AFIP2 http://www.ptn.gov.ar/
Procuración del Tesoro de la Nación3 http://www.errepar.com/ ERREPAR
SA4 http://www.laleyonline.com.ar/
La Ley5 http://www.consejo.org.ar/
Consejo Profesional de Ciencia Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires6 http://www.bcnbib.gov.ar/
Biblioteca electrónica del Congreso de la
Nación Argentina7 www.laleyonline.com.ar La Ley /
Biblioteca8 http://www.tribunalfiscal.gov.ar/ Tribunal
Fiscal de la Nación Argentina
Ponencias y
Exposiciones
CESACIÓN DE PAGOS Y PREINSOLVENCIA. Orlando
Manuel MUIÑO1 y Efraín Hugo RICHARD – VI CONGRESO
ARGENTINO DE DERECHO CONCURSAL y IV CONGRESO IBEROAMERICANO SOBRE
LA INSOLVENCIA Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales
de Córdoba (República
Argentina)
Autor:
Magíster Daniel Alejandro
Soria
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