Quitas Concursales

Pórtico

En el presente trabajo se intentará presentar un
panorama respecto de los diferentes aspectos que versan sobre el
tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado en la
verificación del Concurso Preventivo previsto por la Ley
Nº 24522, con relación a las quitas concursales,
así como las consecuencias y efectos en materia
económica y financiera para las partes intervinientes en
el aludido proceso.

Así, se analizará la fundamentación
de las diferentes opiniones de los magistrados que entienden en
el Concurso Preventivo, qué es lo que se dispone en
materia de admisibilidad del crédito fiscal para los
acreedores y los nuevos Débitos Fiscales para el deudor;
para luego analizar conjuntamente los diferentes puntos
conceptuales "pívot" de los debates doctrinarios,
tributarios y jurisprudenciales administrativos.

A tal fin, efectuaré un esbozo de los aspectos
conceptuales objeto del concurso preventivo, sus causas, efectos
y procesos; como así los principios generales de la
imposición tratada, abarcando las diferencias entre el
Derecho Tributario y el Comercial desde los aspectos de la falta
de coordinación de las normas, en ciertas circunstancias
especiales y que se refieren al concurso preventivo.

Marco
legal

Como primerísima parte del análisis sobre
el tratamiento a dispensar sobre la quita concursal, resulta
necesario ver los aspectos que contempla el marco legal, que
será para este caso, la ley del Impuesto al Valor
Agregado, donde no consta expresamente que se aborde el tema del
presente trabajo. No obstante ello, como tema controvertido,
parte de la doctrina entiende que corresponde dar el tratamiento
previsto por el inc. b) del art. 12 de la ley de IVA a las quitas
concursales (1).

• (1) MARCHEVSKY,
  Rubén, "IVA Análisis Integral", Ediciones
  Macchi, 1997.

El inciso a) del art. 12 de la Ley de IVA establece que
puede deducirse en concepto de crédito fiscal "… el
gravamen que en el período fiscal que se liquida se les
hubiera facturado por compra o importación definitiva de
bienes, locaciones o prestaciones de servicios, —incluido
el proveniente de inversiones de bienes de uso— y hasta el
límite del importe que surja de aplicar sobre los montos
totales neto, de las prestaciones, compras o locaciones o en su
caso, sobre el monto imponible total de importaciones
definitivas, la alícuota a que dichas operaciones hubieran
estado sujetas en su oportunidad".

En el inciso b) del mismo artículo 12, dispone
que también resulta deducible el gravamen que surja de
"… aplicar sobre los importes de los descuentos,
bonificaciones, quitas, locaciones y prestaciones de
servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas
operaciones hubieran estado sujetas…." (2)

Ventilando
aspectos del concurso preventivo

III.1. El objeto del concurso

No sería posible realizar un análisis
adecuado del tema propuesto, sin antes describir en forma sucinta
las circunstancias fácticas del objeto del dictado de la
ley 24.522 (Ley de Concurso Preventivo y la Quiebra), no el
orientado en el su tratamiento o motivo del reemplazo de la ley
Nª 19.551; sino enfocado a los aspectos esenciales del
concurso, como también de sus etapas.

Como primera premisa, partimos de la base que el
concurso preventivo tiene como objetivo es legitimar un estado en
crisis de un sujeto del derecho, arbitrando una serie de procesos
y procedimientos legales para que no se expanda la crisis
financiera del concurso al resto de sus acreedores,
mediante

• (2) http://www.laleyonline.com.ar/app/document

la cesación de pagos buscando para ello un
remedio jurídico, con el fin de salvar a la empresa y
no de liquidarla, como la quiebra como efecto consecuente de la
misma. (3)

En definitiva, el régimen concursal da respuesta
a las crisis y conflictos originados por la interacción
socio-económica. Y en este aspecto brinda la necesaria
"previsibilidad" de las eventuales soluciones a adoptarse,
justamente cuando aparezcan las referidas crisis y conflictos.
Ese "objeto" examinado sistemáticamente desde la
estructura socio-económica, ha respondido en forma
histórica a tres principios básicos
implícitos y sin cuestionamientos frente a una
crisis:

• 1 No agravarla;

• 2 Intentar revertirla armonizando las
  tensiones, derechos e intereses afectados;

• 3 Finalizar y concluir la situación
  crítica.

Presentada la cuestión objetiva del proceso,
podemos efectuar los siguientes planteamientos.

El estado de cesación de pagos es un estado de
excepción. Dicho estado de excepción no
está en la mente del legislador cuando éste hace
leyes tributarias.

En el estado de cesación de pagos dentro del
amplio marco del Derecho Comercial, se ha construido todo un
cuerpo de estudio que se ha dado en llamar Derecho
Concursal.

El Derecho Concursal se mueve dentro del
ámbito de la discapacidad económica de las empresas
y crea instrumentos que permiten remediarla (el Concurso) o
diseñan un camino equitativo de liquidación de la
empresa (la Quiebra).

(3) CONCURSOS Y QUIEBRAS. ANALISIS Y COMENTARIO DE
LA LEY 24.522. Fernando Varela. Editorial Errepar. Buenos Aires.
2001

III.2 La pugna de los Derechos Comerciales y los
Fiscales con sus fines

El Derecho Tributario busca crear un ámbito
propicio de recaudación en aquellos sectores, actividades
que hay capacidad económica para hacerlo: sus institutos
no se adaptan a la discapacidad, esta última es un
estado de excepción.

Las leyes fiscales argentinas, a pesar de su permanente
dinámica evolutiva fiscal, están enfocadas hacia la
mejora de los aspectos de control y de fiscalización en
detrimento de la evasión fiscal. Quizá como efecto
colateral, no hubo reparos mínimos en atender de manera
razonable la existencia de dificultades empresarias y financieras
por las propias actividades o sector de la economía donde
se negocian.

La ley concursal procura proteger la generación
de fondos de la empresa a partir de su presentación en
Concurso, limitando todo pago por causa o título anterior
a la fecha de presentación, con excepciones vinculadas a
créditos laborales y ejecuciones de derechos reales,
creando un ámbito propicio para que la empresa salga
del estado de cesación de pagos, presupuesto del
trámite concursal.

En tanto, todas las obligaciones que se generen a partir
de la presentación concursal deben ser atendidas por el
contribuyente en los plazos convenidos y en el caso de los
tributos en los plazos establecidos por las leyes
fiscales.

En el plano fiscal, la empresa concursada en la
generalidad de los casos, ha acumulado un pasivo fiscal, el
cuál se generó a partir del nacimiento de la
obligación tributaria, acorde a las disposiciones
legales.

El estado de cesación de pagos, es un estado
de dificultad financiera que puede tener diversos orígenes
pero en la habitualidad de los casos, está precedido de un
período de deterioro económico, que seguramente se
habrá manifestado también en las bases imponibles
de los impuestos sobre la renta o sobre los
patrimonios.

Los efectos en los impuestos a los consumos,
admitiendo su carácter trasladable o el carácter de
sujeto colector de quien es definido como sujeto del impuesto, se
traducen en dificultades en los pagos, no por ausencia de
capacidad contributiva, pero sí por la ya mencionada
dificultad en la posibilidad de mantener el control de las
aplicaciones de sus flujos de fondos (los pagos y sus
prioridades).

Sucede ésto también al contribuyente que
es, además, agente de retención o
percepción. Tal actividad requiere un control excelente
sobre los flujos de fondos, para que los montos retenidos o
percibidos se preserven fuera del flujo operativo para ser
depositados a sus titulares. Tal posibilidad de preservar fondos,
apartándolos de los flujos de operaciones es
prácticamente imposible en una empresa con dificultades
financieras y origina, en muchos casos, la asunción de
responsabilidades penales por parte de los directivos.

III.3 La quita contractual y la
Concursal

Ahora bien, resueltos los aspectos coloquiales
introductorios del objeto del Concurso Preventivo y los
diferentes objetivos perseguidos por las leyes comerciales y
fiscales, así como su efecto en materia fiscal, estamos en
condiciones de poder avanzar sobre la dispensa de las quitas
concursales y definir la naturaleza jurídica en el
Concurso Preventivo, tratando de arribar si son asimilables o no,
a la de las quitas contractuales.

En ese orden de cosas, como sostuvimos en el punto II,
la ley del impuesto no define qué debe entenderse por
"quita", por los menos expresamente, ni efectúa
distinciones o diferenciaciones, razón por la cual
deberemos recurrir al derecho privado.

Diferenciación

Conforme al diccionario de la lengua española,
según su primera acepción, debe entenderse por
quita la "remisión o liberación que de la deuda
o parte de ella hace el acreedor al deudor".

La liquidación en el Impuesto al Valor Agregado
se encuentra regulada en el Título III de la ley del
gravamen (Ley 23.349 t.o. 1997, modif. por la ley 25.063), que en
su art. 10 detalla los conceptos integrativos de la base
imponible.

Ya en su primer párrafo, el citado dispositivo
legal señala que el "El precio neto de la venta, de la
locación o de la prestación de servicios,
será el que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres
de plaza. en caso de efectuarse descuentos posteriores,
éstos serán considerados según lo dispuesto
en el artículo 12…". De ello se colige que, en el primer
supuesto, los descuentos y similares constituirán una
detracción de la base imponible del tributo, mientras que
en el segundo caso, ésto es cuando su otorgamiento fuere
posterior a la emisión de la factura o documento
equivalente, integrarán el Crédito
Fiscal.

Por su parte, el artículo 11 de la ley
sub-exámine, luego de describir la cuantificación
del débito fiscal por aplicación de la
alícuota correspondiente sobre los precios netos
imputables al período fiscal que se liquida, regula en su
segundo párrafo que "Al impuesto así obtenido se le
adicionará el que resulte de aplicar a las devoluciones,
rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto
del precio neto, se logren en dicho período, la
alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas
las respectivas operaciones. A estos efectos se presumirá,
sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio
neto y al impuesto facturado…". Así, cuando los
conceptos detallados se obtienen con posterioridad a la
emisión de la factura, deberán adicionarse al
débito fiscal del período en que éstas se
produzcan.

Finalmente el artículo 12 se encarga de definir
el Crédito Fiscal, y en lo atinente al tema que nos
convoca, dispone en su parte pertinente que "Del impuesto
determinado por aplicación de lo dispuesto en el
artículo anterior los responsables restarán: (…)
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los
descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones
que, respecto de los precios netos, se otorguen en el
período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones
de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas
operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquellos
estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen
y contabilicen…".

De la normativa apuntada se evidencia con claridad la
casi absoluta simetría que ha dado el legislador a los
créditos y débitos que encuentran su origen en
devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones y quitas,
sea desde: a) los conceptos involucrados; b) su explícita
referencia a los precios de las operaciones gravadas; c) la
aplicación de la presunción según la cual en
materia de descuentos y bonificaciones el precio neto y el
impuesto facturado operan en forma proporcional.

El apuntado artículo 12 regula una serie de
requisitos que deben concurrir para que resulte procedente el
cómputo de un Crédito Fiscal derivado de
devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones y quitas,
los que resultan de sustancial relevancia para el abordaje del
tema:

Podemos decir que la quita es una remisión total
o parcial de deuda que hace el acreedor, ante la manifiesta
imposibilidad de que el deudor la cancele en los términos
tratados. En este orden, situación esta contenida en
los artículos 876 al 887 del Código Civil. A su
vez el artículo 885 señala que "no hay forma
especial para hacer la remisión expresa aunque la deuda
conste en un documento público" (4).

En ese orden de ideas y desde la óptica que
concibe al derecho como unidad, podemos afirmar sin necesidad
alguna que, la quita concursal se encuentra comprendida en el
término que emplea la ley de IVA habida cuenta que donde
la ley no distingue no cabe distinguir.

Por otra parte y en relación a la naturaleza del
Concurso Preventivo la jurisprudencia lo ha definido como "… un
medio defensivo del crédito ante la insolvencia del deudor
y no la de una acción ante el mero incumplimiento de una
obligación, es decir, no tiene carácter de una
ejecución individual…." (4).

(4)Tribunal Fiscal de la Nación, sala A
Atelco S.A.08/02/2005

De esta definición surge en primer lugar que no
es un simple juicio, y menos una acción individual.
Está claro que la jurisprudencia ha eliminado esta
opción. Por lo tanto, si no tiene naturaleza individual
tiene naturaleza colectiva.

Ahora bien, dentro de ese proceso colectivo hay que
reconocer el aspecto contractual que surge del acuerdo de
voluntades al que se arribó al momento de obtener las
mayorías necesarias del art. 45 de la ley de Concursos. Es
por esto que la doctrina ha conceptualizado el acuerdo preventivo
diciendo que es el "… contrato solemne celebrado entre el
deudor y la comunidad organizada de sus acreedores con el objeto
de sistematizar las relaciones jurídicas existentes entre
aquél y éstos, y tiene por finalidad evitar la
declaración de la quiebra" (5). Tanto en uno como
en otro caso, una de las propuestas que puede realizar el deudor
consiste en una "quita". Si bien la ley 24.522 no define en forma
explícita el vocablo "quita", ni precisa sus
características principales, podemos caracterizar
primariamente a la quita como aquella reducción o
disminución del crédito a favor del acreedor
concursal, resultante de una propuesta realizada por el deudor
concordatario, que se presenta en el marco de un proceso
jurisdiccional, reglado por la norma mencionada.

Por lo expuesto, es necesario de manera sucinta
describir los aspectos de los procesos concursales y analizar los
momentos o etapas y los efectos que producen las quitas y a
partir de qué momento las mismas surten efecto.

III. 4 Etapas del proceso concursal

• Solicitud voluntaria de la Presentación en
  Concurso Preventivo

La ley N° 24.522 establece que al momento de
solicitar un deudor la formación de su concurso
preventivo, frente a su estado de "cesación de pagos a sus
acreedores," entre una serie de requisitos debe incluir una lista
que deberá la nómina e identificación de sus
acreedores, indicando los respectivos créditos adeudados y
acompañando en cada caso un legajo a través del
cual se acredite la conformación de tales
pasivos.

(5) Confr. Cáceres Alberto y Drieling Paola
en "El Impuesto al Valor Agregado", La Ley, 2006, p.
522.

• Apertura e insinuación de los acreedores ante
  el síndico

Cumplidos los requisitos, formas y demás aspectos
legales, el Juez interviniente declarará la apertura del
concurso, fijando la fecha hasta la cual dichos acreedores
deberán presentarse ante el Síndico que hubiere
resultado designado y solicitar la verificación de sus
créditos, carga que incluso se extiende a aquellos
titulares de derechos crediticios contra el concursado que se
hubieren omitido en la presentación de
aquél.

Ello se impone, conforme lo ordena el artículo 32
ley ritual concursal, cuando en su parte pertinente reza:
"Todos los acreedores por causa o título anterior a la
presentación … deben formular al síndico el
pedido de verificación de sus créditos, indicando
monto, causa y privilegios …"

• El informe individual

El síndico realizará un examen sobre los
créditos insinuados según los elementos de juicios
aportadas (documental respaldatoria) y redactará un
informe individual (6) por cada uno de los acreedores. En
él, emitirá una opinión que
aconsejará fundadamente al juez del concurso sobre la
procedencia total o parcial, o en su defecto el reparo o rechazo
de los créditos presentados tempestivamente para su
verificación.

• La verificación de créditos

El magistrado a cargo del concurso dictará una
resolución sobre la procedencia y alcance de tales
solicitudes declarando a los créditos, según cada
caso, verificados, admisibles o inadmisibles (7), siendo
la resolución así dictada "definitiva" a los fines
del cómputo en la evaluación de mayorías y
bases del acuerdo (8).

(6) Art. 35, ley 24.522

• Propuestas, agrupamiento y
  clasificación

El concursado deberá presentar una propuesta
fundada de agrupamiento y clasificación en
categorías de acreedores, a fin de poder luego ofrecer
propuestas diferenciadas de acuerdo preventivo (9),
teniendo en cuenta los montos de los créditos verificados
y declarados admisibles, la naturaleza de las prestaciones
correspondientes a éstos, el carácter de
privilegiados o quirografarios, y todo otro elemento que
razonablemente pueda servir para que le juez interviniente se
expida luego sobre esa categorización
(10).

• Propuestas de acuerdo preventivo

Notificada la resolución, el deudor gozará
de un período de exclusividad (11) para formular
las propuestas de acuerdo preventivo por categorías de
acreedores y obtener de éstos la conformidad
(12).

Las propuestas podrán versar desde la quita de
una parte de los pasivos, espera o ambas;
extendiéndose a la entrega de bienes a los acreedores;
constitución de sociedad con los de carácter
quirografarios, en las que éstos tengan calidad de socios;
constitución de garantías sobre bienes de terceros;
capitalización de créditos; reorganización
de la sociedad deudora; administración de todos o parte de
los bienes en interés de los acreedores; emisión de
obligaciones negociables o debentures; emisión de bonos
convertibles en acciones; cesión de acciones de otras
sociedades; inclusive de acreedores laborales, en acciones o en
un programa de

propiedad participada, o en cualquier otro acuerdo que
se obtenga con conformidad suficiente dentro de cada
categoría, y en relación con el total de los
acreedores a los cuales se les formulara la propuesta.

(7) Art. 36, ley 24.522, calificación que
dependerá de si hubieren o no existido
observaciones

(8) Aquella que declara verificado el
crédito y en su caso el privilegio, produce los efectos de
cosa juzgada, siendo revisable por vía incidental aquella
que lo declara admisible o inadmisible, según lo dispone
el art, 37.

(9) Art. 41, ley 24.522;

(10) Art. 42, ley 24.522

(11) Noventa días que podrá ampliar
el magistrado en función al número de acreedores o
categorías dispuestas

(12) Art. 43, ley 24.522

• Conformidades – cómputo de
  mayorías

Para obtener la aprobación de la propuesta de
acuerdo preventivo, el deudor deberá acreditar "la
conformidad de la mayoría absoluta de los acreedores,
dentro de todas y cada una de las categorías, que
representen las dos terceras partes del capital computable dentro
de cada categoría" (13). Cumplidos tales recaudos,
el juez resolverá haciendo saber la existencia de acuerdo
preventivo (14).

• Homologación del acuerdo

De no existir impugnaciones sobre la resolución
apuntada, o rechazadas éstas de existir, el juez se
pronunciará sobre su homologación . Para ello, si
considerara una propuesta única, aprobada por las
mayorías de ley, debe homologarla. En caso que hubiere
existido categorización de acreedores quirografarios y
consiguiente pluralidad de propuestas a las respectivas
categorías, y que se hubieran obtenido las mayorías
correspondientes, deberá también homologar el
acuerdo.; Si no se hubieran logrado tales mayorías en
todas las categorías, podrá igualmente homologar el
acuerdo, e imponerlo a la totalidad de los acreedores
quirografarios, siempre que resulte reunida la totalidad de los
siguientes requisitos:

• Aprobación por al menos una de las
  categorías de acreedores quirografarios;

• Conformidad de por lo menos las tres cuartas partes
  del capital quirografario;

• No discriminación en contra de la
  categoría o categorías disidentes, pudiendo los
  acreedores comprendidos en éstas elegir —
  después de la imposición judicial del
  acuerdo— cualesquiera de las propuestas, únicas
  o alternativas, acordadas con la o las categorías que
  las aprobaron expresamente ;

• Que el pago resultante del acuerdo impuesto
  equivalga a un dividendo no menor al que obtendrían en
  la quiebra los acreedores disidentes.

(13) Art. 45, ley 24.522

(14) Art. 49, ley 24.522

El juez, al momento de valorar la procedencia de la
propuesta no goza del deber-facultad de analizar el mérito
intrínseco de dicho acuerdo, dejando fuera toda
apreciación sobre los aspectos empresariales, la
factibilidad de cumplimiento, o aspectos relativos a la conducta
de la concursada o sus administradores, extremos éstos que
quedan exclusivamente librados a la decisión consensuada
entre el deudor concursado y las mayorías legalmente
exigidas de los acreedores. Y si bien, en forma expresa, se
regula en el dispositivo del inciso 4) del artículo 52 LCQ
que en ningún caso el juez homologará una propuesta
abusiva o en fraude a la ley, evitando la imposición de
sacrificios desmedidos o irrazonables para acreedores disidentes
que de otra suerte resultarían afectados por el acuerdo
abusivo aprobado por mayorías, en los hechos, su
utilización es marcadamente excepcional, extremo que
resulta de significativa relevancia para el tema que nos convoca,
punto sobre el cual volveremos.

• Aplicación de los efectos del acuerdo a
  "todos" los acreedores

La categorización de acreedores y propuesta del
acuerdo preventivo abarca a los que resulten ser nominativamente
titulares de créditos verificados declarados admisibles,
luego que quede firme la resolución judicial que
así lo establece.

Los que no gozan de las cualidades recién
enunciadas (15), podrán por vía incidental
continuar el trámite establecido por la ley para ser
oportunamente integrados al pasivo. Pero, por más que ello
ocurra, de ningún modo participarán de la
decisión sobre la suerte del total de las acreencias, toda
vez que no integrarán las mayorías necesarias para
el acuerdo, al que deberán allanarse sin haber intervenido
en la decisión adoptada.

(15) Por resultar no verificados o
inadmisibles

Ello se impone conforme lo regulado por el
artículo 56 LCQ cuando ordena que "El acuerdo homologado
produce efectos respecto de todos los acreedores quirografarios
cuyos créditos se hayan originado por causa anterior a la
presentación, aunque no hayan participado en el
procedimiento"… "también produce iguales efectos
respecto de los acreedores privilegiados verificados, en la
medida en que hayan renunciado al privilegio".

Lo propio ocurre respecto de los acreedores que, no
habiéndose presentado en forma tempestiva, lo hicieren por
vía de incidente de verificación tardía o
por acción individual si el trámite concursal
estuviere concluido, en tanto no hubiere operado la
prescripción abreviada de dos años de promovido el
mencionado proceso universal, ya que el dispositivo apuntado
establece que " Los efectos del acuerdo homologado se aplican
también a los acreedores que no hubieren solicitado
verificación, una vez que hayan sido
verificados".

Idénticos efectos se extenderán sobre
aquellos créditos cuyo título verificatorio
encontrare su origen en una sentencia recaída en juicio
tramitado ante un tribunal distinto que el del concurso, por
tratarse de una de las excepciones previstas en el
artículo 21 LCQ que regula el "fuero de atracción
concursal" (16).

• La "novación" como efecto de la
  homologación del acuerdo

Dictada la resolución judicial apuntada, "En
todos los casos, el acuerdo homologado importa la novación
de todas las obligaciones con origen o causa anterior al
concurso".

El instituto en estudio se encuentra regulado en el
Libro segundo, Sección primera, Segunda parte del
Código Civil, relativo a la extinción de las
obligaciones, que en su Título XVII integra la
"Novación", definiéndola como "la
transformación de una obligación en otra"
(17).

(16) Conforme la modificación introducida
por ley 26.086 (BO 11/04/2006) (Adla, LXVI-B, 1368) a la ley
24.522.

(17) Artículo 801.

Esta figura se caracteriza por el reemplazo de una
obligación preexistente por otra nueva que la sustituye.
Funciona como modo extintivo de la obligación primitiva, y
opera como causa-fuente de la nueva, que es creada por la sola
virtualidad novatoria.

En el caso del régimen concursal, el acuerdo
homologado, por imperativo de ley, produce la novación
objetiva de las obligaciones de causa o título anterior a
la presentación del deudor en concurso preventivo. Tal
efecto se aplica a las obligaciones de éste que, por
resultar incluidas en la o las propuestas de acuerdo homologado
se consideran reemplazadas, con efecto extintivo o novatorio, por
las prestaciones concordatarias respectivas.

En definitiva " la quita concursal", no existe ni
produce efecto alguno hasta tanto se homologue el Acuerdo
Preventivo.

En palabras de Rouillon, "todas las deudas
quirografarias del concursado, anteriores a la
presentación, resultan novadas por efecto (legal) de la
homologación del acuerdo preventivo"
(18).

Este efecto novatorio, en tanto irreversible, se
mantiene aún en el supuesto de su incumplimiento, extremo
que incide en orden a la eventual concurrencia en la quiebra
ulterior, en la que el acreedor preconcursal cuyo crédito
resultó novado e insatisfecho concurre con el
crédito posterior sin recuperar los derechos que
tenía antes del concurso preventivo.

"La proyección de este efecto es crucial,
dado que la extinción de las obligaciones preexistentes y
su reemplazo por otras de linaje exclusivamente concordatorio
implica que, una eventual declaración de quiebra del
deudor, no retrotrae la situación sino que ella permanece,
respecto de los créditos verificados, en los
términos del acuerdo homologado"
(19).

La nulidad de los beneficios otorgados que excedan el
acuerdo

(18) "Régimen de concursos y quiebras",
Astrea, 2003, p. 142.

(19) FASSI, Santiago y GEBHARDT, Marcelo,
"Concurso y quiebras", 3ª ed. Actualizada, Ed. Astrea, p.
177.

Como expusimos, homologado el acuerdo, proyecta sus
efectos sobre la totalidad de los acreedores quirografarios por
causa o título anterior al concurso, cuyos créditos
preconcursales se extinguen por imperativo de ley, en
atención al efecto novatorio comentado.

Y el legislador en forma expresa se ocupó de
integrar en el ordenamiento que "son absolutamente nulos los
beneficios otorgados a los acreedores que excedan de lo
establecido en el acuerdo para cada categoría"
(20).

En similar inteligencia, al disponer la ley ritual
concursal los efectos de la apertura del concurso, luego de
establecer como principio general que el concursado conserva la
administración de su patrimonio bajo la vigilancia del
síndico (21), dispone que el juez por acto fundado
podrá separarlo de aquélla (22), ante el
supuesto de haber incurrido en actos prohibidos (23),
entre los que específicamente se han previsto aquellos que
"importen alterar la situación de los acreedores por causa
o título anterior a la presentación".

Es de advertir que la norma apuntada, cuya finalidad es
hacer efectiva la "pars conditio creditorum", no distingue si
aquellos hechos prohibidos deben ejecutarse con anterioridad a la
homologación o como consecuencia de ésta, debiendo
extenderse tal consecuencia a todos los supuestos.

Opinión de
la AFIP y de la procuración del tesoro de la
Nación

Como otra parte del análisis sobre el
procedimiento a aplicar a las quitas concursales en el Impuesto
al Valor Agregado, es trascendente poder identificar y analizar
los sustentos de las opiniones administrativas emitidas por el
Fisco Nacional, a través de la Dirección de
Asesoría Legal de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (recordar que el que lo lee, en
principio no pertenece a la AFIP. Esta última se ha
expedido sobre los diferentes tratamientos que abordan
parcialmente el tema de las quitas concursales. El examen a las
opiniones fiscales se efectuará en forma
cronológica, a efectos de ver cómo se fueron
concatenando las opiniones y los diferentes matices suscitados,
hasta abordar la opinión final del Procurador del Tesoro
de la Nación.

(20) Según la redacción dispuesta
por ley 26.086 (BO 11/04/2006).

(21) Art. 15, ley 24.522.

(22) Art. 17, ley 24.522.

(23) Art. 16, ley 24.522

• Dictamen (DAL) 53/99:

La normativa citada trata a los intereses originados en
colocaciones o prestaciones financieras que hubieran dado lugar
al nacimiento de hechos imponibles de acuerdo a las normas del
gravamen, es decir, al momento de su vencimiento o de
percepción si fuera anterior, no liberan al prestador
del ingreso de los montos correspondientes aun cuando el
prestatario-deudor no abone sus obligaciones en
término.

Es decir que, cuando se verificó el hecho
imponible, la entidad bancaria resultó ser responsable del
ingreso de los importes respectivos. Luego, si hay una quita como
consecuencia de un concurso preventivo, quiebra o
refinanciación, se aplican las disposiciones del art.
12 de la ley de IVA inciso b) t.o. en 1997 y sus
modificaciones.(24)

En estos casos el acreedor debe emitir la
correspondiente nota de crédito, contabilizar la misma
para el cómputo del crédito fiscal,
produciéndose un débito para el
deudor.

• Dictamen 73/2001 (DAT):

La Sociedad al no presentarse a la verificación
del crédito en el concurso preventivo debido a que el
costo de tal proceso sería superior al monto que se
reclama, no es prueba suficiente para demostrar la
imposibilidad material del cobro, menos aún para
demostrar haber procurado activamente resarcirse del
crédito, no correspondiendo en tal caso la
deducción del monto no cobrado en la determinación
del impuesto a las ganancias.(25)

(24)
http://www.laleyonline.com.ar/app/document

(25) http://www.consejo.org.ar/

• Dictamen PTN 48/2006 (26)

Previo a abordar la opinión del Procurador
General del Tesoro mediante el Dictamen 48/06, haremos un
extracto de los antecedentes administrativos aplicables al tema
bajo examen:

DAL 53/99: Por este dictamen se ratifica el criterio en
cuanto que las quitas implicarían una disminución
en los montos de las operaciones realizadas y, en consecuencia,
un menor débito fiscal que aquel que se haya generado en
el momento en que se efectuó la operación
respectiva.

Memorando 585/2003 de la Subsecretaría de
Ingresos Públicos señalo que no se efectúa
distinción entre las quitas contractuales y concursales
según la naturaleza de las quitas que se trate, con lo
cual sería de aplicación las previsiones del art.
11 y 12 de la ley de IVA , para las quitas
concursales.

Por su parte, el Procurador del Tesoro de la
Nación, mediante el Dictamen 48/2006, expresa desde un
marco teórico que las diferencias conceptuales,
materiales, técnicas y de objeto que subsisten entre las
quitas contractuales y concursales carecen de relevancia para
definir el criterio que se debe adoptar en la materia, pues el
inc. b) del art. 12 de la ley de IVA, no efectúa
distinciones de ninguna especie según la naturaleza de las
quitas.

En materia de tributación uno de sus ejes
fundamentales es el principio de legalidad y el sometimiento del
Estado moderno a dicho principio, lo condiciona a actuar dentro
del marco normativo previamente formulado por ese mismo poder
público, que se autolimita el ejercicio de tal poder, y
que por ende no puede desvincularse del orden jurídico en
que el propio Estado se encuentra inmerso.(26)

Las máximas establecidas en la opinión del
Procurador de la Nación en su Dictamen 48/2006, resultan
que, para que sean admitidos los créditos fiscales
derivados de las quitas allí mencionadas,
deberán:

(26) http://www.ptn.gov.ar/

a) estar de acuerdo a las costumbres de
plaza;

b) ser facturables y

c) ser contabilizados.

• Manteniendo y siguiendo los lineamientos
establecidos en el Dictamen sobre la reducción de la
deuda, para que ésta sea conforme a las costumbres de
plaza, deberá hacerse notar que el llamado a Concurso
Preventivo, si bien, no es Universal, sí es una
posibilidad para cualquier empresa que en situaciones delicadas
pueda hacer uso, en la medida que esté plenamente
comprobado y garantizado con la aprobación del juez del
concurso y sus procesos.

• Si las costumbres de plaza sirven de respaldo a
las quitas contractuales dentro del ámbito administrativo
y comercial, esto debe seguir de igual modo y efecto cuando se
incurre en el ámbito judicial, que fija los
términos y alcances de la materia concursal, como
así sus efectos y sostenimiento de las voluntades del
conjunto de los acreedores que verificaron sus
acreencias.

Una parte de la opinión afirma que en caso de
rechazar el juez interviniente que entiende en el concurso, la
nota de crédito extendida por el acreedor que sufre la
quita consensuada o no, NO se encontrarían satisfechas
la totalidad de las circunstancias exigidas por el art. 12 b) de
la Ley del IVA.. Ello, deduciendo que con la inexistencia del
elemento (nota de crédito) el acreedor no puede registrar
y contabilizar el crédito, y sumado a lo cual, no se
ajusta a las costumbres de plaza

A nuestro criterio, el Dictamen no define de manera
clara la cuestión de fondo, cayendo en una serie de
factores y circunstancias exógenos a la empresa concursada
y obviamente, externa al ámbito administrativo-tributario
pero con incidencias directas sobre las mismas.

Ello implica no poder efectuar una adecuada
planificación y elaboración de proyecto razonable y
sustentable para el cumplimiento de pagos a proponer con miras al
acuerdo alcanzado y ofrecer de manera concreta, especifica y
pormenorizada, el compromiso de pago a asumir, tanto para el Juez
del concurso interviniente, como para el universo de acreedores,
con independencia de los privilegiados y los
quirografarios.

Todo pareciera depender de la aceptación por
parte del Juez de la nota de crédito o no, que "el
acreedor va a extender por la quita" acepte de manera voluntaria
o compulsiva, siendo a esta altura del análisis, parte del
fondo de la cosa, por cuyo monto se acuerda y es homologado por
el Juez.

Es decir, que el concursado no sólo tendrá
que proyectar sus ventas, compras y gastos futuros, de manera de
poder proponer la modalidad de pago de sus deudas concursales.
También deberá contar con una nueva
provisión de liquidez basada en la decisión
judicial sobre la viabilidad o no de la nota de crédito,
ya que dependerá de su aceptación o rechazo la
generación de una obligación tributaria que
deberá ingresar íntegramente en un plazo que no
excede de un mes.

Las consecuencias que genera la incertidumbre normativa
respecto de la política a sostener por la empresa
concursada desde el plano tributario y eventualmente, penal
tributario, exigen a la brevedad precisiones del tema, el que no
puede diferirse al control judicial difuso de cada caso concreto,
sino por el contrario, el medio es mediante la vía
reglamentaria de Ley al Valor Agregado, siendo el Poder Ejecutivo
el que debe poner luz definitiva sobre el tratamiento a dispensar
de manera universal y no a través del Procurador del
Tesoro, ya que si bien sus criterios en interpretación y
aplicación de las leyes y reglamentos que sienta son
obligatorios para todos las abogados del Estado, no son
así para el ámbito judicial.

Otras Opiniones
Litigiosas

Como todo tema tipificado y normado con ambigüedad,
al ser aclarado por la vía reglamentaria, surgen
diferentes posturas, interpretaciones y criterios sobre su
tratamiento y procedimiento. Mientras que los debates
doctrinarios pugnan y rechazan la posibilidad que el acreedor del
concurso pueda tomarse el Crédito Fiscal como consecuencia
de la quita concursal homologada, a su vez niegan y sostienen que
se pueda encuadrar a la quita concursal dentro de los supuestos
del art. 12 por entender que se tratan de supuestos
diferentes.

En efecto, entre quienes sostienen esta posición
se ha argumentado ortodoxamente que no es posible tomarse el
crédito fiscal "si no hay factura nacida de la
operación" (27).

Este criterio, doctrinario es sustentado con el Dictamen
N° 74/82, basado fundamentalmente en la necesidad de la
conformidad de los productores de los datos consignados en la
documentación de la que surge el derecho al crédito
(28). También se ha sostenido que las quitas previstas
en el art. 12 deben provenir de un acuerdo bilateral (29)
y que, en consecuencia, es esencial la voluntad del otorgante del
documento, lo que no se da en el Acuerdo Preventivo, en el cual
se impone la voluntad de la mayoría existiendo acreedores
que reciben el acuerdo en su contra su voluntad.

En otro orden de ideas, aclaran los opinantes que, los
conceptos integrativos del crédito involucrado en el
acuerdo homologado, quedan extinguidos por efectos de la
novación apuntada, reemplazándose por otros de
naturaleza netamente concordataria y que como tales, no
constituyen hechos susceptibles de generar créditos
fiscales, ya que dejan de vincularse con las operaciones que
alguna vez les dieron origen, no importando si éstos
respondían a hechos gravados, no gravados o
exentos.

(27) OKLANDER, Juan, "Quitas Concursales y
Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP, LVII-A,
3.

(28) En similar criterio CÁCERES y
DREILING, ob. cit. p. 522.

(29) Informe de la Regional Santa Fe de la
AFIP/DGI, compartido por el Jefe de la Región Santa Fe
conforme consta a fs.14 del Dictamen 48/2006 de la PTN
.

Así, "las quitas obtenidas por los deudores en
los procesos concursales, por estar desvinculadas de las
operaciones a las que están referidos los precios
—base imponible para la determinación del
débito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado— no
están comprendidas entre las que generan débito
fiscal de acuerdo con lo que establece el segundo párrafo
del artículo 11 de la ley del gravamen".
(29)

En síntesis, sostienen que "las quitas
concursales son simples reducciones de los importes que como
créditos fueron verificados en tales procesos, no
vinculándose directamente con la disminución de
precios que se pacten libremente entre vendedores y compradores
de bienes o servicios" (30).

Por su parte, los créditos originarios han ya
desaparecido, deviniendo incobrables, y de ningún modo
pueden renacer para habilitar un cómputo de un
crédito fiscal como se pretende.

Según nuestro Criterio:

El carácter de norma es de orden público,
tal como el que reviste la nueva Ley N° 24.522 de Concursos y
Quiebras. Se trata de una disposición que modifica las
relaciones de derecho privado en orden a defender la continuidad
de la empresa (aún en ciertos supuestos en la quiebra) y a
proteger al deudor sin descuidar el interés de los
acreedores (31).