Aplicación práctica del I.V.A. justo (página 2)

De esta forma ya tenemos toda la información para
proceder a la contabilización del I.V.A. Justo.

En primer lugar procederemos a contabilizar el Devengo
de las Facturas, es decir, los derechos de la
Administración en relación a las Facturas Emitidas
y las Recibidas:

Criterio del Devengo:

Al contabilizar las Ventas:

Al contabilizar las Compras:

Periódicamente, en aplicación de la
Resolución de 15 de Noviembre de 1.985 a efectos de la
contabilización del I.V.A.

Seguidamente confeccionaremos los asientos de las Cuotas
de I.V.A. Cobrado y Pagado aplicando el criterio de
Caja.

CRITERIO DE CAJA:

LIQUIDACIÓN DEL I.V.A.
(Autoliquidación):

De acuerdo con el Art. 167 de la Ley del IVA y el Art.
71 del Reglamento, realizaremos los siguientes
asientos:

FUSIÓN DE CRITERIOS:

Los asientos 1 a 7 contabilizan las operaciones de
tráfico de acuerdo con el criterio del Devengo con el fin
de determinar las cuotas devengadas del periodo.

Los asientos 8 a 9 contabilizan los cobros y pagos de
las cuotas que realmente han entrado en el Flujo de la
Tesorería de la Empresa.

Los asientos 10 a 12 ponen a cero el saldo de las cuotas
de I.V.A. cobradas y pagadas, así como la salida del Flujo
de la Tesorería del exceso de I.V.A..

Los asientos siguientes pondrán de manifiesto la
deuda que la Empresa tiene con Hacienda por las Cuotas Devengadas
y que no han entrado en el Flujo de la Tesorería, y por
tanto, pendientes de liquidar.

Una vez contabilizados los asientos descritos, la
situación es la siguiente:

Si comparamos los dos Balances obtenidos uno por el
criterio del Devengo y el otro por el criterio de Caja,
observaremos que la Hacienda Pública, Acreedor por I.V.A.
es acreedora por el importe de 6.160.000 u.m., siendo esta misma
cantidad la incrementada en el saldo de Bancos. La
verificación es sencilla, como veremos
seguidamente:

Este Balance está en concordancia con el
Principio Contable 3º.2. Devengo: Los efectos de las
transacciones o hechos económicos, se registrarán
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las
cuentas anuales se refieran, loos gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de
su cobro.

También se corresponde con el Punto 5º
del Marco Conceptual de la Contabilidad: 5º: El registro
o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan
al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado
de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las
cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de
registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda
parte de este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos procederá cuando,
cumpliéndose la definición de los mismos incluida
en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad
en la obtención o cesión de recursos que incorporen
beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda
determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor
debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su
fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando
sea probable la obtención a partir de los mismos de
beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el
futuro, y siempre que se puedan valorar con
fiabilidad.

El reconocimiento contable de un activo implica
también el reconocimiento simultáneo de un pasivo,
la disminución de otro activo o el reconocimiento de un
ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto (Criterio del
Devengo).

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando
sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la
obligación, deban entregarse o cederse recursos que
incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y
siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento
contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo
de un activo (Criterio del Devengo), la disminución de
otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos
en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como
consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y
siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad.
Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el
incremento de un activo (Criterio de Caja), o la
desaparición o disminución de un pasivo y, en
ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como
consecuencia de una disminución de los recursos de la
empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o
estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el
reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o
la desaparición o disminución de un activo
(Criterio de Caja) y, en ocasiones, el reconocimiento de un
ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren
las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en
éste, estableciéndose en los casos en que sea
pertinente, una correlación entre ambos, que en
ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos
que no satisfagan la definición de
éstos.

Aplicando la normativa contable tenemos que en el
momento de emitir una factura, la empresa tiene un incremento
patrimonial ajeno a la misma, es el IVA Repercutido, por tanto,
se ha de reconocer este incremento de activo con el
correspondiente reconocimiento de un incremento de pasivo (la
deuda con la Hacienda Pública, criterio de Devengo).Punto
5º,1)

Idéntico razonamiento corresponde a las Facturas
Recibidas, cuando se recibe una factura de un proveedor o
acreedor, se reconoce dos deudas simultáneas, una al que
emite la factura por el material o servicio recibido y otra a la
Hacienda Pública, por el IVA incorporado en dicha factura,
debiendo ser reconocido en el activo por el material o servicio
obtenido y por el IVA Soportado (Criterio del Devengo) Punto
5º 2)

De acuerdo con el Artículo 71, es el propio
sujeto pasivo el que ha de confeccionar la
autoliquidación, a través del Modelo 303, creando
de esta forma la obligación de pago del IVA (Criterio de
Caja).

Conclusión

Existen dos criterios fundamentales en Contabilidad:
el criterio del DEVENGO y el criterio de CAJA. Todo
Hecho contable contiene estos dos criterios. El primero, el
criterio del Devengo, cuando se contabiliza el derecho de la
operación y el segundo, el criterio de Caja, cuando este
derecho se extingue por medio de un cobro o un pago en
efectivo.

Muchas veces, por conocidos o por simplificar, alguno de
estos dos criterios se omiten, dando lugar a gazapos
contables.

Con el desarrollo del I.V.A. JUSTO, el Reglamento y la
Ley del I.V.A. se adaptan más a la realidad
económica y a la idea del Legislador en relación a
la implantación de un Impuesto neutro.

Con el I.V.A. JUSTO, el punto Dos del Art. 75 de la Ley,
no tiene razón de existir, ya que al tratar sobre los
pagos anticipados, al entrar en el Flujo de Tesorería,
automáticamente tiene que tributar. Así como
también el Art. 80 de la Ley, refiriéndose a las
modificaciones de las Bases imponibles que en la actualidad
presenta el grave inconveniente de alterar las Cuotas pagadas a
la Hacienda Pública; aplicando el criterio del I.V.A.
Justo, únicamente afecta a las Bases Imponibles tal como
indica la Ley y no a las Cuotas pagadas.

El I.V.A. JUSTO está en consonancia con la Ley
43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,
Art. 19.4 Imputación temporal. Inscripción
contable de ingresos y gastos, cuyo apartado 4)
dice:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio
aplazado, las rentas se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que se efectúen los
correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el
criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con
precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se
perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o
mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre
la entrega y el vencimiento del último o único pago
sea superior al año"

En el Impuesto sobre sociedades se puede aplicar el
criterio de Caja en todas las operaciones de acuerdo con el Art.
19.4 excepto en el IVA, que se aplica el devengo.

El I.V.A. JUSTO también está de acuerdo
con el Art. 34.4 del Código de Comercio, cuando
textualmente dice:

"En casos excepcionales, si la aplicación de
una disposición legal en materia de contabilidad fuera
incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las
cuentas anuales, tal disposición no será aplicable.
En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa
falta de aplicación, motivarse suficientemente y
explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación
financiera y los resultados de la empresa."

En cuanto a los Registros, al aplicar el criterio del
I.V.A. Justo, sería necesario utilizar los
siguientes:

Criterio del Devengo:

Registro de Facturas Emitidas

Registro de Facturas Recibidas.

Registro de Bienes de Inversión

Registro de Operaciones Intracomunitarias

Con estos Registros se cumplimentan los Art. 63, 64, 65
y 66 del Reglamento del IVA.

Criterio de Caja:

Registro de Cobro de las Facturas Emitidas

Registro de Pago de las Facturas Recibidas

Registro de Pago de los Bienes de
Inversión

Registro de Pago de las Operaciones
Intracomunitarias.

Con estos Registros se facilita la confección de
las autoliquidaciones.

Pasaremos seguidamente a las ventajas e inconvenientes,
entre otras, de la aplicación del I.V.A. JUSTO.

Ventajas:

Para el legislador: evitar excepciones en los
textos legales, como por ejemplo el citado apartado Dos del Art.
75 de la Ley del I.V.A. y contradicciones entre las Leyes, por
ejemplo: Art. 19.4 del Impuesto sobre sociedades, autorizar el
criterio de Caja, pero las autoliquidaciones del IVA, por rutina,
se efectúan por el criterio del devengo..

Para el sujeto pasivo: tributar realmente por el
impuesto cobrado y pagado, de esta forma se evitan conflictos de
los morosos, o cuando el cobro se dilata en el tiempo,
produciendo un desequilibrio en la tesorería del sujeto
pasivo.

Para la Administración Pública:
reducción de las solicitudes de fraccionamiento y
aplazamiento del I.V.A.

Inconvenientes:

Para el legislador: ninguno

Para el sujeto pasivo: incrementar el
número de Registros. En la actualidad, existen en el
mercado una infinidad de programas contables tipo estándar
que con unas pequeñas modificaciones permitirían su
rápida adaptación.

Para la Administración Pública: Una
posible reducción de ingresos en la primera
declaración de las Empresas que adoptasen el criterio del
I.V.A. JUSTO, y únicamente en aquellas empresas que
tuvieran el cobro aplazado y no negociado por medio de descuento
bancario.

Comentario
final

Este trabajo pretende resolver algunos problemas que se
plantean en las empresas en relación principalmente en los
impagados y los cobros diferidos de clientes, a menudo producen
un verdadero problema de descapitalización, sobre todo en
las pequeñas empresas, ya que tienen que abonar el I.V.A.
Repercutido, pero su recuperación, se difiere en el
tiempo, así tenemos el ejemplo de las empresas de la
confección con su gran coeficiente de impagados y las
pequeñas constructoras, que para cobrar sus facturas a las
inmobiliarias que les ha encargado la obra tienen que aceptar
dilatados plazos de cobro etc.

También es preocupante la falta de
información relativa a la finalización del periodo
transitorio de las operaciones intracomunitarias (1º de
Enero de 1.997), y según la Exposición de Motivos
apartado 2, de la Ley del I.V.A., dice:

"La creación del Mercado interior, que
iniciará su funcionamiento el día 1 de Enero de
1.993, supone, entre otras consecuencias, la abolición de
las fronteras fiscales y la supresión de los controles en
frontera, lo que exigirá regular las operaciones
intracomunitarias como las realizadas en el interior de cada
Estado, aplicando el principio de tributación en ORIGEN,
es decir, con repercusión del tributo de origen al
adquirente y deducción por éste de las cuotas
soportadas, según el mecanismo normal del
Impuesto".

Como las cuotas en los países de la Unión
Europea no son homogéneas, necesariamente se ha de prever
una modificación de los impresos actuales Modelo 303 de
autoliquidación del I.V.A. y otros, así como el
procedimiento contable a seguir.

Otra de las reflexiones que ha motivado este trabajo ha
sido el escaso desarrollo contable de las situaciones especiales
que provocan los impuestos en la contabilidad, no se profundiza
suficientemente en los mismos, debiendo tener siempre en cuenta
que la contabilidad es una herramienta de trabajo para la
empresa y no un fin para la determinación de
impuestos.

Pontevedra, 27 de Febrero de 2.010

Cuentas de
Mayor

Autor:

Manuel Garrido
González

Miembro Fundador de la Asociación
Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España
(A.E.C.E.)

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