Aplicación práctica del I.V.A. justo

Resumen

El Devengo es un derecho, por tanto el IVA Devengado
quiere decir que la Administración tiene un derecho sobre
este Impuesto, el cual no ha entrado en el Flujo de la
Tesorería de la empresa, ello quiere decir que cuando se
confecciona la autoliquidación del impuesto, si
éste aún no se ha cobrado, se está
adelantando el IVA correspondiente a las facturas emitidas. En
consecuencia, la deducibilidad del IVA ha de corresponder
también al IVA pagado, de otra forma en una misma
autoliquidación se produciría el contrasentido de
liquidar un impuesto con una disparidad de criterios, el de Caja
en las emitidas y el Devengado en las soportadas. No son
criterios homogéneos, puesto que los IVA"s deducidos
corresponden a IVA`s emitidos por sus proveedores. Este trabajo
confirma lo indicado anteriormente, diferenciando los IVA´s
Devengados y los IVA"s Cobrados y Pagados, por lo que la Hacienda
Pública, sin necesidad de modificar la Ley del IVA (puesto
que existen artículos que lo permiten), únicamente
debería incorporar en las autoliquidaciones un nuevo
impreso para la autoliquidación de aquellas empresas que
se acojan sus declaraciones según el criterio de Caja.
Respecto a la autoliquidación según el criterio del
devengo, incorporar unas casillas en las que reflejen la
Fusión de ambos conceptos determinando exactamente el IVA
devengado pendiente de Pago.

El resultado práctico de este análisis se
contempla en el trabajo realizado sobre "La Contabilidad Justa
vs. Contabilidad Global".

El I.V.A.
justo

Este trabajo se publicó por vez primera el 27 de
Agosto de 1997. A pesar del tiempo transcurrido todo sigue igual.
En la actualidad parece ser que las circunstancias
económicas del país pretenden modificar la Ley del
IVA con el fin de permitir a las empresas liquidar el IVA cuando
realmente se cobra. No hace falta modificar Ley alguna, la
lectura atenta del presente trabajo permite aplicar correctamente
la Ley y hacer la liquidación del IVA en función al
cobro y al pago, reconociendo la deuda a la Hacienda
Pública del IVA Devengado.

Con esta actualización se pretende poner al
día la problemática contable del impuesto y dar a
conocer que realmente existe la posibilidad de hacer una
autoliquidación del IVA sin modificar la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido, coordinando los criterios del
Devengo y el de Caja.

La finalidad de este trabajo consiste en que la empresa
pueda tener dos opciones en el momento de hacer la
autoliquidación del impuesto sobre el Valor
añadido: El criterio del Devengo o bien el Criterio de
Caja,

Exposición
de motivos

Uno de los principales motivos que me impulsaron a
realizar este trabajo es la gran divergencia que existe entre la
realidad contable de la empresa y la inclusión de las
Normas de tipo Fiscal en la contabilidad de la Empresa para
reflejar la imagen fiel.

Se ha de partir de la base que la Contabilidad es una
herramienta de trabajo para el empresario, no un fin para
determinar impuestos. Si tomamos esta premisa como fundamental,
en el desarrollo contable del I.V.A., a pesar de que en el
momento de su implantación se decía que era un
impuesto neutro (año 1.985), en realidad no lo es, ya que
afecta a la Tesorería de la Empresa por falta de
desarrollo de los conceptos contables del impuesto.

En Contabilidad existen dos criterios diferenciados: El
Criterio del Devengo y el Criterio de Caja.

El Criterio del Devengo se aplica en contabilidad para
reflejar la imagen fiel de la empresa con la finalidad de poder
mostrar los derechos de terceros.

El Criterio de Caja se aplica para atender los pagos de
efectivo así como las cancelaciones de los derechos de
terceros, es decir, los contraídos al contabilizar por el
criterio del Devengo.

En la actualidad la palabra DEVENGAR de tanto
utilizarla ha degenerado su significado equiparándola a
PAGAR, cuando en realidad quiere decir: adquirir
derecho a alguna percepción o retribución por
razón de trabajo, servicio u otro
título.

Por otra parte, recomiendo la lectura detenida de este
trabajo y consultando los Artículos indicados en el mismo
llegareis a idénticas conclusiones que las mías:
el impuesto del I.V.A. no se está aplicando
correctamente desde el punto de vista contable.

El Artículo 34.4 del Código de Comercio
ratifica y pone en su justo sitio a la Contabilidad dentro del
orden económico, cuando dice: En casos excepcionales,
si la aplicación de una disposición legal en
materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que
deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no
será aplicable. En estos casos, en la memoria
deberá señalarse esa falta de aplicación,
motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el
patrimonio, la situación financiera y los resultados de la
Empresa.

Con este Artículo 34.4 del Código de
Comercio, la Contabilidad ha dejado de ser la Cenicienta de las
ciencias económicas, a pesar de ser la más antigua
(Ordinacions de la ribera de Barcelona de 1258, formando
parte del núcleo original del Consolat de Mar así
como los Capitols del Rei En Pere sobre los fets y actes
maritims, promulgats a Barcelona en 1.340).

Manuel Garrido
González

Aplicación
práctica del I.V.A. justo

Con la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, en España se
implanta el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.)
sustituyendo al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas
(I.T.E.).

. En la citada Ley, se indican los fundamentos de la
introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido,
poniendo de relieve la bondad de este nuevo impuesto en
relación con el I.T.E., incidiendo repetidamente en la
NEUTRALIDAD DEL IMPUESTO, tanto en el contexto interno
como en el internacional. Su incidencia sobre el consumidor es
siempre la misma, cualquiera que sea la longitud y circunstancias
de los procesos de producción o distribución de
bienes y servicios.

Siguiendo el razonamiento de los fundamentos de la
introducción del I.V.A., se dice: La neutralidad y
generalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido determinan
su gran capacidad recaudadora, que permite obtener, si se
considerase oportuno en el futuro, importantes incrementos en los
ingresos públicos, sin producir distorsiones en el
funcionamiento de la economía.

En el apartado VII de la Ley 30/1985, se comenta el
DEVENGO DEL IMPUESTO, que textualmente dice: "Por regla
general, el impuesto se devengará en el momento en que se
realicen las prestaciones que constituyen el contenido de las
operaciones sujetas a gravamen".

La Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido, en el Art. 75. Devengo del
impuesto:

Uno. Se devengará el impuesto:

1º En las entregas de bienes, cuando tenga
lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso
cuando se efectúen conforme a la legislación que
les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior,
en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de
venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra
condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o
de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia
de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará
el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan
en posesión del adquirente.

2º En las prestaciones de servicios, cuando
presten, ejecuten o efectúen las operaciones
gravadas

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con
aportación de materiales, en el momento en que los bienes
a que se refieran se pongan a disposición del dueño
de la obra.

2º bis Cuando se trate de ejecuciones de
obra, con o sin aportación de materiales, cuyas
destinatarias sean las Administraciones públicas, en el
momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el
artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de
las Administraciones Públicas, aprobado por el Real
Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio.

3º En las transmisiones de bienes entre el
comitente y comisionista efectuados en virtud de contratos de
comisión de venta, cuando el último actúe en
nombre propio, en el momento en que el comisionista
efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en
virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la
otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta,
obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de
un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y
el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas
a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe
los ponga a disposición del adquirente.

4º En las transmisiones de bienes entre
comisionistas y comitente efectuadas en virtud de contratos de
comisión y compra, cuando el primero actúe en
nombre propio, en el momento en que el comisionista le sean
entregados los bienes a que se refieran.

5º En los supuestos de autoconsumos, cuando
se efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en los casos a que se refiere el
artículo 9, número 1º, letra d),
párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se
devengará:

a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan
la limitación o exclusión del derecho a la
deducción.

b) El último día del año en que los
bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no
originen el derecho a la deducción.

c) El último día del año en que sea
de aplicación la regla de prorrata general.

d) Cuando se produzca el devengo de la entrega
exenta.

6º En las transferencias de bienes a que se
refiere el Art. 9, número 3, de esta Ley, en el momento
que se inicie la expedición o transporte de los bienes en
el Estado miembro de origen.

7º En los arrendamientos, en los suministros
y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o
continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del
precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando,
habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de
su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una
periodicidad superior a un año natural, el devengo del
Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año
por la parte proporcional correspondiente al período
transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el
anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los
párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el
párrafo segundo del número 1º
precedente.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado
anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen
pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible del impuesto se devengará en el momento del
cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no
será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el
artículo 25 de esta Ley.

En este punto (Dos), la propia Administración
hace diferenciación entre el criterio del Devengo y
el criterio de Caja de las operaciones entre
empresas.

Si analizamos la palabra "DEVENGAR", quiere decir
adquirir derecho a alguna percepción o retribución
por razón de trabajo, servicio u otro título:
devengar salarios, costas, intereses, etc.

Cuando se confecciona una Factura a un Cliente, se
adquiere un derecho, por tanto, se devenga un derecho para
reclamar al cliente el importe de la Factura (criterio de
devengo). Cuando se cobra dicha Factura a través de un
recibo o un efecto creados previamente se aplica el criterio
de caja. Así pues, tenemos que todo acto
está dividido por dos criterios: al adquirir un derecho
sobre algo, se está aplicando el criterio del devengo. Al
efectuar el cobro o pago de la Factura, se aplica el criterio de
Caja, para ello es preciso confeccionar un documento para
cambiar del criterio del devengo al criterio de caja.

Según el Reglamento del I.V.A., en el Art. 71 son
los propios sujetos pasivos los que deberán realizar por
sí mismos la determinación de la deuda
tributaria mediante declaraciones-liquidaciones. Es
decir, la obligación de pago de la deuda tributaria
nace en el mismo momento que el propio sujeto pasivo confecciona
la declaración-liquidación (Criterio de Caja).
Antes de realizar la autoliquidación, existe el derecho
por parte de la Administración de la percepción del
Impuesto (Criterio de Devengo) que está en función
de la autoliquidación, que podrá ser positiva o
negativa. Por este motivo, la Administración sanciona la
omisión por parte del sujeto pasivo las Facturas emitidas
y no declaradas ya que el I.V.A. se ha devengado en la Factura
omitida pero no liquidado.

En la práctica, para determinar la deuda
tributaria del impuesto que hemos repercutido a nuestros clientes
se ha de deducir el Impuesto que nos han repercutido nuestros
acreedores y proveedores (que denominamos I.V.A.Soportado). En
este punto se están mezclando en las autoliquidaciones dos
criterios, el criterio del devengo por traslado de los derechos
de los acreedores junto con el criterio de caja, al incluir en
dichas autoliquidaciones, las operaciones sujetas a gravamen
cuando éstas originen pagos anticipados a cuenta, cuando
la Administración dice textualmente: "Asimismo, cuando
las operaciones sujetas a gravamen originen pagos anticipados a
cuenta de la futura prestación, se adelantará el
devengo al momento del cobro por las cantidades efectivamente
percibidas." Es decir, en los supuestos de pagos anticipados
a cuenta, el derecho a percibir el Impuesto (criterio del
Devengo) se adelanta, se llegue a buen fin la
operación o no (criterio de Caja de la
operación)

Cuando se realiza una operación de compra-venta
de un inmueble, en el momento de escriturarlo normalmente se hace
constar que el importe del IVA se abonará y se descuenta
del total de la operación. En estos momentos se
está cumpliendo con el criterio del devengo (detallar el
IVA de la operación) y obligando al sujeto pasivo a pasar
al criterio de Caja para realizar la autoliquidación del
IVA del acto contractual, por ello es imprescindible que el
vendedor emita una factura. .

Así pues, tenemos los siguientes
conceptos:

a) El impuesto devengado que indica el derecho de
la Administración a percibir dicho impuesto. Criterio
del Devengo de la operación. (Al confeccionar la
Factura)

b) La deuda tributaria que nace en el momento de
efectuar la autoliquidación el propio sujeto
pasivo. (Al confeccionar el Impreso Mod. 303)

c) La cancelación y pago de la deuda tributaria.
Criterio de caja.

Analizando estos tres puntos, por lo menos desde la
óptica contable, el punto b) debería de ser el
punto de unión entre los dos conceptos extremos a) y c).
Este trabajo tiene la finalidad de desarrollar este punto de
unión entre los dos criterios de aplicación del
I.V.A.: El Criterio del Devengo de la operación, la
autoliquidación y el Criterio de Caja .

Si nos remitimos al Real Decreto 1514/2007, de 16 de
Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad,
en la primera parte, al desarrollar el Marco Conceptual de la
Contabilidad, dice:

1.º Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y
la memoria. Estos documentos forman una unidad.

No obstante, el estado de flujos de efectivo no
será obligatorio para las empresas que puedan formular
balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria
abreviados.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de
forma que la información suministrada sea comprensible y
útil para los usuarios al tomar sus decisiones
económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa, de conformidad con las disposiciones
legales.

La aplicación sistemática y regular de
los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los
apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas
anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la empresa. A
tal efecto, en la contabilización de las operaciones se
atenderá a su realidad económica y no sólo a
su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los
requisitos, principios y criterios contables incluidos en este
Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la
mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las
informaciones complementarias precisas para alcanzar este
objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho
cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben
proporcionar las cuentas anuales, se considerará
improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la
memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y
se explicará su influencia sobre el patrimonio, la
situación financiera y los resultados de la
empresa.

El sujeto contable que informa como persona
jurídica individual, en el marco de este Plan General de
Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de
empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas
particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los
desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas
anuales.

El siguiente paso es considerar si la contabilidad
refleja la imagen fiel de la empresa, para ello deberíamos
tener en cuenta el costo de financiación que representa el
I.V.A.Repercutido que normalmente está en una
situación larvada en todas las cuentas de Pérdidas
y Ganancias y que no salen a la luz, distorsionando el resultado
de las empresas.

La empresa, emite la factura al cliente con el
I.V.A.Repercutido, según el Art. 164, uno 3º referido
a las obligaciones de los sujetos pasivos. A partir de
aquí existen tres posibilidades:

a) El cliente paga al contado dicha Factura.

b) El cliente no paga la factura al contado, pero se
descuenta el importe en un Banco, por medio de un
efecto.

c) El cliente no tiene fecha de pago y forma parte del
saldo de clientes.

En el supuesto a) no existe duda, la empresa recupera al
momento el I.V.A. Repercutido en la Factura (Criterio del
Devengo) y estaría en disposición de efectuar
el pago a la Administración de todos los I.V.A.'s
realmente cobrados (Criterio de Caja)

En el supuesto b) el importe del saldo de clientes
pendientes de cobro (Criterio del devengo), al tener que
negociar el efecto en un Banco, la entidad bancaria,
descontará el importe total del efecto, incluido el
I.V.A., (pasando en ese preciso momento del criterio de
devengo al criterio de Caja), incrementando con dicho importe
el riesgo bancario concedido a la empresa, produciendo
además los gastos financieros del I.V.A. Repercutido que
normalmente no están detallados en la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias de la Empresa. Así pues, en
principio, ya existe un costo añadido para la empresa:
el costo de la financiación del I.V.A. Repercutido;
además de ocupar el riesgo bancario por el importe del
producto neto de las ventas de la empresa más el I.V.A.
Repercutido, que en las operaciones a largo plazo puede
representar un verdadero problema financiero para la empresa. En
este momento podemos indicar que el I.V.A. no es NEUTRO,
ya que representa un costo adicional y un cargo para la Empresa,
cuyo importe podemos evaluar de la siguiente forma:

Para un descuento concedido a la Empresa por la entidad
bancaria por importe de 100.000.000 u.m., siendo, por ejemplo, la
rotación media del vencimiento de los clientes de la
empresa 90 días, el 16 % (a partir del 1º de Julio
del 2.010, será el 18 %), corresponde a la
financiación del I.V.A. Repercutido, es decir: 16.000.000
u.m. de I.V.A. Repercutido está ocupando un riesgo
comercial de 100.000.000 u.m.,, lo cual indica que el riesgo
bancario de la Empresa lo deberíamos de distribuir en dos
conceptos: El Riesgo bancario imputable a la gestión de
venta de la Empresa 84.000.000 u.m. y el riesgo bancario
imputable al Impuesto sobre el Valor Añadido, en este
supuesto, sería de 16.000.000 u.m. Si el costo financiero
es del 3 % sobre el nominal, representará que la
financiación del I.V.A. Repercutido es de 480.000 u.m.
trimestral y que normalmente, no están reflejadas en la
cuenta de Explotación de la Empresa.

En este supuesto b) al negociar los compromisos de pago
de sus clientes con la entidad bancaria, indica que ya tiene
disponible el importe de la deuda del cliente, llegue a buen fin
o no su cobro, formado por la mercancía o servicio
prestado más el I.V.A. Repercutido que figura en la
factura. Al disponer del importe total, la empresa ya está
en disposición de efectuar el pago del I.V.A. Repercutido
a la Administración, porque ya dispone del efectivo para
atender su pago, por haber pasado el importe del
I.V.A.Repercutido al flujo de la Tesorería de la Empresa,
transformando la deuda del cliente (Criterio de Devengo)
en efectivo: incremento en el saldo bancario (Criterio de
Caja), a pesar que existirá el riesgo de impago a la
fecha del vencimiento.

En el supuesto c) el saldo de Clientes refleja el
importe total de las deudas de los clientes pendientes de cobro,
es decir, las Facturas Devengadas pendientes de Cobro. Si lo
traducimos al lenguaje corriente, el saldo de clientes representa
las deudas de unos terceros para con la empresa, la cual, tiene
unos derechos que según el diccionario se

describe con la palabra devengar, así
tendremos que el saldo de clientes son los importes facturados
devengados pendientes de cobro, en este momento quedan
diferenciados los criterios del devengo (saldo de clientes) y
de caja (los cobros realizados). Pero el saldo de clientes
está formado por el importe de la mercancía o
servicio, más el I.V.A. Repercutido, pero según la
normativa contable, el saldo de las Cuentas de I.V.A. Repercutido
y Soportado, trimestralmente ha de ser cero, porque se traspasa a
la Cuenta de I.V.A. a Pagar (4750) ó (4700), pero en el
saldo de los clientes existe la parte de I.V.A. pendiente de
cobro por parte de la Empresa y liquidada a la
Administración. Como ésta es una situación
injusta, la Administración facilita la recuperación
del I.V.A. Repercutido de las Empresas en estado legal de
Concurso de Acreedores o Quiebra, en consonancia con el Art. 80
tres, de la Ley del I.V.A y el Art.24 del Reglamento de la citada
Ley, referente a las Modificaciones de las Bases
Imponibles.

Así tenemos: el saldo formado por los clientes
pendientes de cobro, se les ha aplicado el criterio del
devengo, de acuerdo con toda la normativa contable y los
criterios de valoración, cuando estos saldos se convierten
en efectivo, automáticamente se aplica el criterio de
Caja.

Por otra parte tenemos el I.V.A. Soportado procedente de
las Facturas de Proveedores y Acreedores, que para ellos son sus
Facturas Emitidas aplicando exactamente el mismo criterio
expuesto hasta el momento, pero a efectos de la empresa receptora
de sus facturas, también tiene un criterio de
devengo, en el momento de recepción de las facturas y
el momento del criterio de Caja, cuando se efectúa
el pago de dichas facturas y realmente se paga el
I.V.A.Soportado.

Resumiendo lo que se ha analizado hasta el momento,
podemos distinguir que existen dos momentos diferenciados: el
primero: el derecho de la Administración a la
percepción del Impuesto (criterio del devengo) y
segundo: el momento de pago del citado impuesto por medio
de la autoliquidación, (criterio de
Caja).

Falta analizar la autoliquidación.
Según la Ley del I.V.A., en su Art. 164.uno 6º, y el
Art. 71 del Reglamento, como ya se ha citado anteriormente,
son los propios sujetos pasivos los que deberán
realizar por sí mismos la determinación de la deuda
tributaria mediante declaraciones-liquidaciones. En
ningún apartado ni articulado de la Ley y del Reglamento
del I.V.A. indica que las autoliquidaciones sean confeccionadas
en base al criterio del devengo y si nos remitimos a la normativa
contable, la contabilización del Impuesto sobre el Valor
Añadido (I.V.A.), viene determinada por la
Resolución de 15 de Noviembre de 1.985, del Instituto de
Planificación Contable, por la que se dictan instrucciones
para la contabilización del Impuesto sobre el Valor
Añadido (I.V.A.) y se establecen las cuentas y
Códigos del Plan General de Contabilidad que deberá
utilizarse por las Empresas a tales efectos (B.O.E. 9 de
Diciembre).

En la introducción de la Resolución de 15
de Noviembre de 1.985, el entonces INSTITUTO DE PLANIFICACION
CONTABLE, dice textualmente:

"Las presentes normas profundizan en la Contabilidad
del IVA incluyendo, desde luego, los supuestos que más
comúnmente se dan en la vida de los negocios y que
aparecen recogidos en el texto legal. No obstante, debe indicarse
que no trata de agotar la materia. La casuística del IVA
es riquísima. Pero sí resulta posible afirmar que
con el esquema contable que se incluye en estas normas el experto
va a disponer de un instrumental adecuado para resolver con
acierto cualquier cuestión, aunque sea muy singular, que
se le presente en su quehacer cotidiano."

Al contabilizar el I.V.A. por el criterio del devengo,
no se está reflejando la imagen fiel de la Empresa,
objetivo último de la modificación de la Ley de
sociedades Anónimas, de adaptación a la IV
Directiva de la Comunidad Europea, hoy Unión Europea y del
Nuevo Plan Contable de 16 de Noviembre de 2007, por tanto, este
trabajo no estaría concluido si no se presentara las
soluciones adecuadas. Para ello desarrollaremos a
continuación un ejercicio en el cual sólo se
contemplarán los movimientos que afecten a la
contabilización del I.V.A., y para mayor simplicidad, ya
que los datos se presentan en función a un trimestre,
contabilizaremos globalmente dichos datos, es decir, agruparemos
los importes trimestrales y el tratamiento de la
información se considerará como un
asiento.

En primer lugar, tenemos un Registro de Ventas de las
Facturas emitidas, utilizando unas columnas de ventilación
para los cobros que se vayan realizando.

En segundo lugar, un Registro de las Compras de las
Facturas de los Proveedores y Acreedores, con unas columnas de
ventilación para los pagos realizados. Para mayor
simplicidad, consideraremos que todas las Facturas son de Compras
de Materias Primas.

Como novedad precisaremos identificar en las cuentas
corrientes bancarias y de Caja, aquellos ingresos y pagos que
estén afectos de IVA, para poder determinar el IVA
Repercutido y Soportado realmente cobrados y pagados, ello
conllevará un mayor control de las cuentas financieras
para aquellas empresas que se acojan a esta modalidad de
liquidación del Impuesto sobre el IVA.

Un modelo que podría servir de base,
podría ser el siguiente:

Por último, un movimiento bancario relativo
única y exclusivamente a las facturas de Ventas y Compras
y los movimientos afectos, como es la devolución de un
recibo o letra descontada previamente.

Una vez contabilizados los asientos, se
confeccionará un Balance de Situación de dichos
movimientos, aplicando el criterio del Devengo y luego el mismo
ejemplo, aplicando el criterio del IVA Justo.

CONTABILIZACION DEL I.V.A. – CRITERIO DEL
DEVENGO:

Al contabilizar las Ventas:

Al contabilizar las Compras:

Periódicamente, al hacer las autoliquidaciones
mensuales o trimestrales, se pueden dar dos casos:

a) El I.V.A. REPERCUTIDO es superior al I.V.A
SOPORTADO, la contabilización es la
siguiente:

b) El I.V.A. SOPORTADO es superior al I.V.A.
REPERCUTIDO. En este caso la contabilización
será la siguiente:

Nuestro ejemplo corresponde al supuesto a) al resultar
la Hacienda Pública acreedora.

La contabilización del pago
será:

Una vez contabilizados los asientos anteriores, el
Balance resultante será el siguiente:

Hasta aquí se ha contabilizado de acuerdo con la
normativa contable según el Criterio del Devengo,
pero existen varias incógnitas a resolver:

a) Existen unos saldos pendientes de cobro de los
clientes, formados por la mercancía suministrada que
asciende a 61.000.000 u.m., más el Impuesto sobre el Valor
Añadido, 9.760.000 u.m., que el sujeto pasivo ya ha
liquidado a la Hacienda Pública pero que no ha cobrado de
los clientes.

b) Si el descuento bancario fuera de 100.000.000 u.m. el
Banco no tiene en cuenta el I.V.A. que no corresponde al
producto, perjudicando el descuento en 16.000.000 u.m. del I.V.A.
incluido en las remesas de efectos, además del quebranto
de dicho importe de 16.000.000 u.m.si los Gastos de
negociación fueran del 3 % sobre el nominal,
representaría un costo adicional de financiación
del I.V.A. de 480.000 u.m. que la contabilidad debería
reflejar.

c) Existen unos saldos pendientes de pago de los
Proveedores, formados por la mercancía que asciende a
22.500.000 u.m., más el Impuesto sobre el Valor
Añadido, 3.600.000 u.m. que el sujeto pasivo ya ha
descontado en la autoliquidación-declaración y
tiene pendiente de liquidar a los Proveedores.

Contabilización del I.V.A. – Criterio
de caja (I.V.A. Justo)

Partiendo de la base que el objetivo último es el
reflejo de la imagen fiel de la empresa, al aplicar el
criterio de Caja, la contabilidad ha de respetar y
reconocer el derecho de la Administración a Cobrar los
I.V.A."s, por tal motivo, en el criterio del I.V.A. Justo se ha
contabilizar en primer lugar, el reconocimiento de la deuda
(Criterio del Devengo), en segundo lugar, se contabilizará
según el criterio de Caja y por último, los
asientos de acoplamiento de ambos criterios, en este supuesto
vamos a prescindir de la determinación del costo
financiero del I.V.A. Repercutido, lo dejamos a criterio del
lector como ejercicio.

Del movimiento bancario tomamos los datos para
confeccionar el Registro del I.V.A. Repercutido Cobrado
obteniendo el siguiente registro de Facturas Emitidas de acuerdo
con el Art. 63.3 del Reglamento del I.V.A.

Del movimiento bancario tomamos los datos para
confeccionar el Registro del I.V.A. Soportado Pagado obteniendo
el registro de Facturas Recibidas de acuerdo con el Art. 64.4 del
Reglamento del I.V.A.