Auditoria forense: base para instrumentalizar la prueba en el lavado de activos (página 2)

La administración es la responsable de
diseñar programas para detectar, prevenir y minimizar la
oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o
empleados y que motive a los mismos a no cometerlos.
También es responsabilidad de la administración
mantener un control interno relativo a la preparación de
la información financiera que sea eficiente y adecuado y
que permita a la entidad el cumplimiento con requerimientos de
leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le permita a la
entidad prevenir errores que se materialicen en fraude. La
administración es responsable de mantener un ambiente de
control adecuado y una política de ética,
honestidad y conducta que motive a los empleados al cumplimiento
de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer
fraude. Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error",
el Boletín 3070 define únicamente al término
fraude. La ISA 240 define el fraude y el error. El fraude es un
acto intencional llevado a cabo por una o más personas, de
la administración, del gobierno corporativo, de los
empleados y/o de terceras personas, Para obtener un ventaja
ilegal. En cambio el error se refiere a una equivocación
no intencional debido a la omisión o falta de
revelación de alguna cifra en los estados financieros. El
Boletín 3070 define el fraude como sigue: "El concepto
legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni
competencia del auditor el realizar determinaciones legales de
cuándo un fraude ha ocurrido, por lo que el
interés que el auditor debe tener sobre fraude se
circunscribe específicamente al impacto que este acto
tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto,
para propósitos de este boletín, fraude se define
como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y
en la información financiera o actos intencionales para
sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o
pueden tener un impacto significativo en los estados financieros
sujetos a examen". El mismo boletín define que cualquier
error intencional detectado durante su examen debe considerarse
como un fraude. El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los
fraudes en dos clases: i) Fraudes relacionados con la
información financiera: Estos son producidos por
distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las
cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o
revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este
tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados
fácilmente, y son resultado de los siguientes hechos:
Manipulación/falsificación/alteración de
registros contables; Alteración, distorsión u
omisión intencional en las declaraciones de la
administración; Omisión o mala aplicación
intencional de principios de contabilidad; ii) Fraudes
provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos:
Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de
falsificación de documentos y/o de registros contables y
se analiza como sigue: Desfalcos; Robo de bienes físicos,
incluida la propiedad intelectual; Hacer que la empresa pague por
bienes o servicios que no ha recibido; Utilización de
fondos de la empresa con fines personales. Tanto el
Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de
factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay
algún fraude; los más comunes son los siguientes:
Cuentas de orden no conciliadas; Transacciones sin soporte;
Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma
tardía durante el proceso de la auditoría; Ajustes
de "último minuto" que afectan significativamente los
resultados; Cambios frecuentes en las estimaciones contables que
aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias;
Partidas o cuentas que no están en línea con las
expectativas y objetivos del negocio del cliente; Complejidad
innecesaria en los registros de ciertas transacciones; Falta de
autorización por parte de la gerencia de transacciones
especiales o inusuales; Falta adecuada de segregación de
funciones; Aplicación agresiva de políticas
contables o políticas contables extrañas;
Reconocimiento de los ingresos; Transacciones incompletas o
tardías; Evidencia de acceso de empleados a sistemas y
registros inconsistentes con aquéllos necesarios para
desarrollar sus tareas autorizadas; Relación
problemática e inusual entre en auditor y la gerencia;
Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo
de vida de la gerencia o empleados; Tolerancia a violaciones del
código de conducta corporativo; Retribución a la
administración y a otros funcionarios importantes de la
entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas. La
administración tiene una posición privilegiada para
poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía dentro de
la entidad está en posición de manipular directa o
indirectamente los registros contables y presentar
información financiera fraudulenta. La
administración y los empleados que cometen algún
fraude, normalmente, harán lo necesario para ocultado al
consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o
interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede
ocultar escondiendo documentación comprometedora, haciendo
declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o
falsificando documentación. En un fraude de ventas
inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques
y miembros de la administración, e incluso terceras partes
ajenas a la entidad, podrían estar en coalición
para preparar reportes de mercancías embarcadas,
facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado
ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos
reales de inventarios. En un examen de estados financieros
realizado de acuerdo con las normas de auditoría,
difícilmente, los auditores podrían descubrir
alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un
fraude, ya que ellos no están entrenados o no se espera
que sean expertos en autentificar firmas o documentos.
Además, un auditor no descubrirá la existencia o
modificación de un documento que se dé, por medio
de un arreglo entre la administración y terceras personas
involucradas.

El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las
auditorías de estados financieros que lleve a cabo debe
tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar
estos procedimientos: Como parte de la planeación de la
auditoría deberá discutir con todos los miembros
del equipo los siguientes objetivos clave: Intercambio de ideas;
Pensamiento lógico en el proceso de revisión y
análisis; Considerar cómo, dónde y
cuándo hay indicios de que puede haber fraude; Evaluar el
"triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al
cuestionar una transacción, lo siguiente:
oportunidad-actitud – incentivo; Identificar y documentar
riesgos conocidos de fraude; Discutir las condiciones que
incentivan o propician la comisión de fraude;
Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en
su caso, del reenfoque; Identificar y evaluar riesgos de fraude;
Discusión con el equipo de trabajo; Estados contables y
nivel de afirmación; Comprensión y
evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos
de fraude; Observar, probar o revisar los riesgos
específicos de control, identificar los más
importantes y vigilar, constantemente, su adecuada
administración; Simular operaciones; Revisar,
constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos,
clientes, compañías afiliadas, proveedores,
etcétera; Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la
eficacia de los controles; Examinar pólizas de diario y de
ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones
significativas en los estados financieros debido a fraude;
Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos
que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados
financieros debido a fraude; Revisar las razones de negocio en
busca de transacciones inusuales significativas; Revisión
del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente,
los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones
frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la
rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en
función al cumplimiento de objetivos.

En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya
sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor
deberá comunicarlo, de inmediato, a la
administración o, en los casos en que la
administración esté involucrada, deberá
hacerlo al consejo de administración o a los accionistas.
En México, en las auditorías de los estados
financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la
aplicación del Boletín 3070, teniendo las
siguientes reacciones por parte de la administración y, en
algunos casos, del consejo de administración de las
entidades: Sorpresa en la mayoría de los casos;
Actuación a la defensiva de los principales funcionarios,
lo que hace suponer la existencia de irregularidades;
Oportunidades de mejora en sus controles; Motivación para
la preparación de programas y políticas para
prevenir fraudes; Ayuda del auditor para detectar fraudes; Mayor
inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender
a los auditores; Creación de comités de
vigilancia.

Interpretando a la Contraloría General de la
República (1998), los procedimientos de auditoría
forense son operaciones específicas que se aplica en el
desarrollo de una evaluación e incluyen técnicas y
prácticas consideradas necesarias de acuerdo con las
circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: Pruebas
de control; Procedimientos analíticos; y, Pruebas
sustantivas de detalle. Las referencias básicas acerca de
los procedimientos de auditoria forense, al igual que las
técnicas de auditoria, se refieren a la auditoria de
estados financieros, y su uso es aplicable o adaptable a
cualquier tipo de auditoria. Asimismo, se puede considerar que
los procedimientos de auditoria forense son el conjunto de
técnicas de investigación aplicables a una partida
o un grupo de hechos y circunstancias relativas al examen
mediante los cuales el auditor forense obtiene las bases para
fundamentar su opinión.

Según Rodríguez (2002), el objetivo de los
procedimientos de auditoria forense, es la conjugación de
elementos técnicos cuya aplicación servirá
de guía u orientación sistemática y ordenada
para que el auditor pueda allegarse de elementos informativos
que, al ser examinados, le proporcionaran bases para rendir su
informe o emitir su opinión. Debido a que generalmente el
auditor no puede obtener el conocimiento que necesita para fundar
su opinión en una sola prueba, es necesario examinar cada
partida o conjunto de hechos mediante varias técnicas de
aplicación simultánea o sucesiva. Por lo que, en la
práctica, la combinación de dos o más
técnicas de auditoria da origen a los denominados
Procedimientos de auditoria.

Según la Contraloría General de la
República (1998), las técnicas de auditoria forense
son los métodos prácticos de investigación y
prueba que el auditor utiliza para lograr la información y
comprobación necesaria para poder emitir su opinión
profesional. Su objetivo consiste en proporcionar elementos
técnicos que pueden utilizar el auditor para obtener la
información necesaria que fundamente su opinión
profesional sobre la entidad sujeta a su examen. Las
técnicas más utilizadas al realizar al realizar
pruebas de transacciones y saldos son: Técnicas de
verificación ocular; Técnicas de
verificación oral; Técnicas de verificación
escrita; Técnicas de verificación documental;
Técnicas de verificación física.

Técnicas de verificación ocular: i)
Comparación, es el acto de observar la similitud o
diferencia existente entre dos o más elementos. Dentro de
la fase de ejecución de la auditoría se
efectúa la comparación de resultados, contra
criterios aceptables, facilitando de esa forma la
evaluación por el auditor y la elaboración de
observaciones, conclusiones y recomendaciones; ii)
Observación, es el examen ocular realizado para
cerciorarse como se ejecutan las operaciones. Esta técnica
es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por
cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y
circunstancias, en especial, las relacionadas con la forma de
ejecución de las operaciones, apreciando personalmente, de
manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta
las operaciones; iii) Indagación, es el acto de
obtener información verbal sobre un asunto mediante
averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios
responsables de la entidad. La respuesta a una pregunta formulada
por el auditor, comprende una porción insignificante de
elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las
respuestas a muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden
suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son
razonables y consistentes. Es de especial utilidad la
indagación en la auditoría de gestión,
cuando se examinan áreas específicas no
documentadas; sin embargo, sus resultados por si solos no
constituyen evidencia suficiente y competente; iv) Las
Entrevistas, pueden ser efectuadas al personal de la entidad
auditada o personas beneficiarias de los programas o actividades
a su cargo. Para obtener mejores resultados debe prepararse
apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados,
definir las preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca
del propósito y puntos a ser abordados. Asimismo, los
aspectos considerados relevantes deben ser documentados y/o
confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada
por la persona entrevistada; v) Las Encuestas, pueden ser
útiles para recopilar información de un gran
universo de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por
correo u otro método a las personas, firmas privadas y
otros que conocen del programa o el área a examinar. Su
ventaja principal radica en la economía en términos
de costo y tiempo; sin embargo, su desventaja se manifiesta en su
inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo
cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La
información obtenida por medio de encuestas es poco
confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores.
Por lo tanto, debe ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que
se cuente con evidencia que la corrobore.

Técnicas de verificación escrita:
i) Analizar, consiste en la separación y
evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los
elementos o partes que conforman una operación, actividad,
transacción o proceso, con el fin de establecer su
naturaleza, su relación y conformidad con los criterios
normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de
análisis están referidos a la comparación de
cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias,
se obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que
tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios
de valor al evaluar la información recolectada. Las
técnicas de análisis son especialmente
útiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditoría; ii) Confirmación, es
la técnica que permite comprobar la autenticidad de los
registros y documentos analizados, a través de
información directa y por escrito, otorgada por
funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a
examen (confirmación interna), por lo que están en
disposición de opinar e informar en forma válida y
veraz sobre ellas. Otra forma de confirmación, es la
denominada confirmación externa, la cual se presenta
cuando se solicita a una persona independiente de la
organización auditada (terceros), información de
interés que sólo ella puede suministrar; iii)
Tabulación, es la técnica de
auditoría que consiste en agrupar los resultados obtenidos
en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que
se facilite la elaboración de conclusiones. Un ejemplo de
aplicación de esta técnica lo constituye la
tabulación de los resultados obtenidos en el inventario
físico de bienes practicado en el almacén de la
entidad en una fecha determinada; iv) Conciliación,
implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,
separados e independientes. Esta técnica consiste en
analizar la información producida por diferentes unidades
operativas o entidades, respecto de una misma operación o
actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si
y, a la vez, determinar la validez y veracidad de los informes,
registros y resultados que están siendo
examinados.

Técnicas de verificación
documental: i) Comprobación, técnica que
se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la
existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las
operaciones efectuadas por una entidad, mediante la
verificación de los documentos que las justifican; ii)
Computación, es la técnica que se utiliza
para verificar la exactitud y corrección aritmética
de una operación o resultado. Se prueba solamente la
exactitud de un cálculo, por lo tanto, se requiere de
otras pruebas adicionales para establecer la validez de las
cifras incluidas en una operación; iii) Rastreo, es
utilizada para dar seguimiento y controlar una operación
de manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno
determinado o, de un proceso a otro realizado por una unidad
operativa dada. Al efectuar la comprensión de la
estructura de control interno, se seleccionan determinadas
operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles
seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus
procesos normales de ejecución, para con esto asegurarse
de su regularidad y corrección. Esta técnica puede
clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de
la autorización para efectuar una operación hasta
la culminación total o parcial de ésta; y, b)
rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte
de los resultados de las operaciones para llegar a la
autorización inicial; iv) Revisión
selectiva, consiste en el examen ocular rápido de una
parte de los datos o partidas que conforman un universo
homogéneo en ciertas áreas, actividades o
documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos
que no son normales, dado el alto costo que representaría
llevar a cabo una revisión amplia o, que por otras
circunstancias, no es posible efectuar una análisis
profundo.

Técnicas de verificación
física: i) Inspección, es el examen
físico y ocular de activos, obras, documentos y valores,
con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La
aplicación de esta técnica es de mucha utilidad,
especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo,
valores, activo fijo y otros equivalentes. Generalmente, se
acostumbra a calificarla como una técnica combinada, dado
que en su aplicación utiliza la indagación,
observación, comparación, rastreo,
tabulación y comprobación.

Según Rudloff (1999), referido por Cano y Lugo
(2009) cuando el Auditor Forense se enfrenta a su trabajo
investigativo, debe planificar en base a las siguientes fases:
Introducción, Recopilación de Información,
Investigación, Conclusión Fase de
Investigación y Entrega de Informes.

En la Fase de Introducción: Una vez que el
Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y realizar
una evaluación preliminar de los hechos acontecidos, en
especial aquellos de donde se pueda obtener información
que indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir
en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes
aspectos útiles para el desarrollo del trabajo: Las
fuentes de información útiles para el desarrollo de
su investigación. Quienes son los informantes potenciales.
Cuales son las razones que le motivan a ser informantes. Tiene
algún valor la información proporcionada?. Es
convincente la información?.

En la Fase de Recopilación de
Información: Luego de precisar las fuentes de donde se
pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir
en prueba., se procede a la Fase de Recopilación de
Información, donde se pretende responder las siete
preguntas básicas: Qué sucedió?. Cuando
sucedió?. Donde sucedió?. Con qué
sucedió?. Por qué sucedió?. Quién lo
ocasionó?. Como Ocurrió?. Estas preguntas
sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y
evidencias, así como la información que aportan los
interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta
los siguientes aspectos: Pertinencia de la información con
lo investigado; Veracidad comprobable; Pureza jurídica del
dato.

En la Fase de Investigación, se hace
realmente el trabajo de campo, donde se van a recabar los
indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de
los elementos que responderán las preguntas expuestas en
la Fase II. En ésta, el equipo de Investigación
realizará las siguientes actividades: Asegurar el
"escenario", Obtener indicios, evidencias y/o pruebas, Testimonio
de testigos y expertos, Seguimiento de Rumores, Mantenimiento de
registros y sistema de clasificación. Esta es una de las
fases mas importante de toda la investigación y es
aquí donde queda en evidencia las recomendaciones que al
respecto nos hacen los expertos en Auditoria Forense de
Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la
composición de los equipos de Auditoria Forense deben
contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado,
un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración de
los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que
la primera actividad de la III Fase la constituye el
"aseguramiento del escenario". Al leer esta frase, es
fácil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de
lugares que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el
Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de
este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no
es otro que preservar el estado original de los documentos
que serán sometidos a los diferentes análisis
contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos
señala Rudloff que también entra dentro de esta
categoría la protección y aseguramiento de los
equipos de computación (laptops, main frames, servidores,
discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema
operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de
comunicación y de protocolos de Red. Igualmente, deben
hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor
Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de
investigador forense, todo esto en el marco de proteger la
integridad de los documentos levantados, con el fin de no
contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción
correspondiente y así convertirlos en prueba.
Señala Ruddlof "… Yo recomiendo marcar los
originales con un número de referencia, con el
único propósito de realizar procesos de
seguimiento o trazas" contemplados en los procedimientos de
cadena de custodia.

En cuanto a las computadoras, en ningún sentido
deben ser cambiados en cuanto a su configuración
física y electrónica, estas deben ser manipuladas
por profesionales del área de Tecnología de la
Información, deben protegerse, precintarse y realizar una
copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos,
programas personales y del sistema operativo, es importante
destacar que dado el avance de la tecnología, no se deben
pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos
y/o portátiles. Existen otros aspectos, a considerar
dentro de esta fase, que rondan alrededor del lugar donde se ha
cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la
recolección de mensajes telefónicos, notas
manuscritas, fotografías, papeles de trabajo, diarios,
calendarios, agendas, minutas, etc. Los gabinetes, bibliotecas,
telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser
asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador
colocará su marca para asegurar que la misma no sea
violentada y sus contenidos corrompidos. Otro aspecto a cumplir
en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos
que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran
información relevante, útil, suficiente y
competente para el esclarecimiento del hecho investigado. Estos
testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las
garantías constitucionales consagradas en la
Constitución, sin emplear ningún medio de
coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores
técnicos, estos deben someterse a lo estipulado en las
normas legales correspondientes. Otro aspecto es el de
seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la
fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará
las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen
la adecuada evacuación dentro de los protocolos
establecidos en las leyes respectivas. Finalmente, el equipo de
auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de
registros y clasificación de las actuaciones realizadas,
indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el
lugar de su recolección, la fecha, hora y
características de la misma, señalando la
referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando
así los procedimientos de cadena de custodia contemplado
en las leyes correspondientes.

En la Fase de Interrogatorios: El equipo de
Auditoria Forense, deberá contemplar los siguientes
aspectos: Programación y ubicación;
Protección de evidencia; Observación
(comportamientos); Técnicas de Interrogatorios;
Declaraciones escritas; Acusaciones. El éxito en el logro
de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en
cuido que deben poner sus ejecutores en la programación,
hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a
desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y
redacción de las preguntas y su secuencia lógica,
las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre
otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes
de iniciar un interrogatorio. Lo primero que debe determinar el
investigador, es precisar si tiene toda la información
requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe
evaluar los componentes de la siguiente lista: Se ha efectuado un
escrutinio exhaustivo en búsqueda de pruebas materiales en
el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la
materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del
crimen a repasar todos los elementos recabados; Sabemos con
certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por
alto?; Se examinaron todas las personas que tienen algún
conocimiento al respecto?; Testigos; Informantes; Se les ha
tomado declaraciones bajo juramento; La reconstrucción del
hecho demostró compatibilidad entre todos los sucesos o
eventos conocidos y los datos que se poseen?; Se obtuvo y
evaluó todo el material probatorio?; El análisis y
valoración de todas las pruebas demostró
compatibilidad recíproca con todos los hechos y
daños obtenidos?; Se verificaron los archivos de
información?; Concluyó la investigación de
antecedentes del sospechoso o investigado?; Se estableció
el motivo del hecho a investigar?; Se constataron los diversos
elementos de pruebas legales?; Se establecieron e investigaron
satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o investigado
el día del suceso?; Se revisaron las posibles coartadas
del sospechoso o investigado?; Ha sido terminada la
investigación del caso?; Esta lista y dispuesta la sala de
interrogatorio?; El interrogador estableció un plan con su
respectivo enfoque?; Están fijados en la mente del
investigador, todos los hechos conocidos y datos disponibles?.
Además de los tópicos anteriores, también es
necesario la selección del enfoque de la entrevista y el
estilo de preguntar a ser aplicadas: Enfoque dirigido:
Focalización de la entrevista en áreas o
tópicos preseleccionados para la discusión.
Dirigido a extraer información. Enfoque No
dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre
tópicos en una manera mas libre y espontánea.
Dirigido a solicitar opiniones y percepciones. Enfoque de
Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No
Dirigido. Dentro de la planificación el interrogador
deberá: Desarrollar una agenda que permita al entrevistado
conocer el propósito del proyecto/reunión, el
tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales
tópicos a ser cubiertos. Identificar temas o preguntas
para estimular al entrevistado a pensar de manera mas profunda y
ofrecer más detalles. Para construir una pregunta, el
investigador debe tener claro los códigos
lingüísticos que debemos usar. Conocimiento del tipo
o características de la persona que se está
investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el
interrogado comprenderá la pregunta y nos
responderá en función de lo que se está
indagando. Preguntas Informativas: Las preguntas
informativas no son confrontativas ni amenazantes, y se hacen con
el propósito de recabar información. Buscan
sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen
entrevistador estará alerta en cuanto a inconsistencias en
los hechos o comportamiento. Existen tipos generales de preguntas
que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que insinúan la
respuesta: Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de
recabar información para estimular la conversación
y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores
detalles sobre los hechos. Las preguntas abiertas se hacen de
manera que dificulta un "si" o un "no" por respuesta. La
típica pregunta abierta requiere una respuesta
monólogo y pueden ser respondidas de muchas maneras
distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar:
análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o
descripciones. Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas
requieren una respuesta precisa, generalmente un "si" o un "no".
Las preguntas cerradas también tratan detalles
específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre
que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la
parte informativa de la entrevista. Se utilizan extensamente en
la parte de preguntas de cierre de la entrevista. Preguntas
que insinúan la respuesta Las preguntas que
insinúan la respuesta contienen la respuesta como parte de
la pregunta. Muy comúnmente se utilizan para confirmar
hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer
este tipo de preguntas en los procesos judiciales, se pueden
utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.

Técnicas de Interrogatorio
informativo:

Comience con preguntas que probablemente no hagan que el
entrevistado se ponga a la defensiva o se torne hostil; Haga las
preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en
que ocurrieron o con otro orden sistemático; Solo haga una
pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se
requiera una respuesta; Haga preguntas directas y francas; en
general evite enfoques astutos o jerga técnica; Dé
al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure;
Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera
respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular
mediante expresiones faciales, gestos, métodos de hacer
las preguntas o tipo de preguntas utilizadas; Dar al entrevistado
tiempo para calificar sus respuestas; Separe los hechos de las
deducciones; Haga que el entrevistado dé comparaciones en
porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia y otras
de ese tipo para asegurar la precisión; Obtener todos los
hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar
información mas allá de que se suministro
inicialmente; Después de que el entrevistado ha dado un
relato narrativo, hágale preguntas sobre los asuntos
discutidos; Al terminar el interrogatorio directo, resuma los
hechos y haga que el entrevistado verifique que esas conclusiones
son las correctas. Técnicas de Interrogatorio de
evaluación: Las preguntas de evaluación van
después de las fases introductoria e informativa de la
entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para
creer que el entrevistado lo está engañando, se
pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotéticas.
Las preguntas de evaluación se utilizan solamente cuando
el entrevistador considera que las declaraciones previas del
entrevistado son inconsistentes: Establezca un tema que
justifique preguntas adicionales; Este tema normalmente se puede
presentar diciendo, "tengo unas cuantas preguntas adicionales";
No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un
propósito distinto a buscar información; Observe
las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas
preguntas a fin de tratar de evaluar la credibilidad del
entrevistado con un cierto grado de precisión; Es
importante, durante el interrogatorio, que el equipo de
interrogadores preste especial atención a la postura
física del interrogado, si se muestra seguro y confiado,
nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de
manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o si
pudiera estar mintiendo; Las declaraciones escritas deben
realizarse en el marco de lo establecido en la
Constitución de la República, deben ser obtenidas
por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la
coacción o métodos violentos, en ningún
caso, según la legislación Venezolana, se debe
culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar el
debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la
fase de sentencia de un juicio es quién puede hacerlo. En
la Conclusión de la fase de Investigación:
Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer
seguimiento a las partidas que se encuentran en
circulación, de manera que se pueda probar el hecho en
pleno desarrollo, para ello preparará los papeles de
trabajo que le permitan dibujar y demostrar la cadena causal de
estos hechos debidamente respaldados con las evidencias
correspondientes. Toda la Información recolectada debe ser
clasificada y categorizada en forma adecuada y lógica, de
manera que proporciones información útil y
competente. Finalmente, antes de preparar el producto final, el
Auditor Forense someterá el producto de su
investigación una valoración jurídica al
abogado de corte penalista del equipo investigador, aún
cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la
investigación, cuidando que la misma se hace dentro del
parámetro legal que conlleven al éxito
jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus
responsables y los efectos causados.

En la fase de Entrega de Informes: En los casos
que son requeridos por la instancia jurisdiccional, la norma
correspondiente, establece que "el dictamen pericial
deberá contener, de manera clara y precisa, el motivo por
el cual se práctica, la descripción de la persona o
cosa que sea objeto del mismo, en el estado o del modo en que se
halle, la relación detallada de los exámenes
practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se
formulen respecto del peritaje realizado, conforme a los
principios o reglas de su ciencia o arte. El dictamen se
presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio
del informe oral en la audiencia". En ambos casos (instancia
jurisdiccional o privada), el informe deberá estar
respaldado por un archivo lógicamente secuenciado y
debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la
investigación. Su contenido será real, sin
opinión ni conjeturas, pues es una base para la
evaluación y la decisión que deberá tomar el
juez, cuando se trate de una investigación de corte
privado que potencialmente pueda ser sometido a una corte, el
resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el
Comité de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y
las autoridades legales pertinentes según el
caso.

Según la Contraloría General de la
República (1998), el auditor forense debe obtener
evidencia suficiente, competente y relevante mediante la
aplicación de pruebas de control y procedimientos
sustantivos que le permitan fundamentar razonablemente los
juicios y conclusiones que formule respecto a la entidad que sea
objeto de la auditoría. A continuación agrega, se
denomina evidencia de auditoría a la información
que obtiene el auditor para extraer conclusiones con las cuales
sustenta su opinión. La evidencia de auditoría
comprende los documentos fuente (originales) y los registros
contables que soportan los estados financieros y la
información que proviene de otras fuentes. La evidencia de
auditoría se obtiene mediante la apropiada
combinación de pruebas de controles y procedimientos
sustantivos.

Según Mantilla (2004) la evidencia debe ser
evaluada para determinar si es completa y precisa, si es
necesario seguir recolectando más evidencias. Cuando se
sospecha la existencia de irregularidades, la evidencia debe
recabarse a manera de facilitar la tarea de quien debe
investigarlo, ya sea en sede administrativa o judicial. La
información recogida en forma inteligente se vuelve
crucial, los auditores deben estar seguros que sus opiniones no
están sesgadas por prejuicio acerca de las personas o
hechos o por información «interna»
proveída por partes interesadas. El auditor debe
permanecer independiente y objetivo y considerar todas las
posibles interpretaciones de los eventos. En este contexto, el
enfoque de la auditoría podría verse afectado en
su: Enfoque y objetivos; Alcance y alcance de las pruebas;
Estimado de tiempo; Composición y número de
auditores; Preparación del informe. Normalmente el auditor
tendrá diferentes tipos de evidencia proveniente de varias
fuentes. El desarrollo de tal evidencia es responsabilidad de las
autoridades que correspondan. Sin embargo, los equipos auditores
responsables de los procesos iniciales deberán estar
conscientes de cómo manejan la evidencia apropiadamente.
Deberán inmediatamente considerar y preparar
documentación de modo de facilitar la posterior
acción por quien corresponda. El equipo auditor debe ser
el primero en acceder a documentos importantes. Deben hacerse
fotocopias de la documentación anotando el funcionario
responsable por los originales. Recolectar evidencia por
computadora requiere una cuidadosa planeación y
ejecución. Si los funcionarios a cargo de las computadoras
están inmiscuidos en las irregularidades, es posible que
oculten o destruyan la evidencia tan pronto como estén
advertidos que se efectuará una investigación. Al
toque de un botón toda la evidencia puede desaparecer es
por eso que requiere la mayor rapidez en su ejecución.
Para el caso específico de la evidencia que sustenta el
hallazgo de fraudes e irregularidades, el auditor deberá
tener especial cuidado, pues ésta debe cumplir las
especificaciones de suficiencia, competencia y pertinencia. La
evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoria, por ello
se requiere que los papeles de trabajo sean claros y
comprensibles. La suficiencia hace referencia al volumen o
cantidad de la misma. Cuando la evidencia permite que cualquier
persona pueda llegar a las mismas conclusiones expuestas por el
auditor, se determina que es competente y cumple con los
requisitos de veracidad que se da al ser ésta adecuada y
convincente. La pertinencia de la evidencia está
relacionada con su validez, relevancia y relatividad con el
hallazgo. Por esta razón, los papeles de trabajo
acumulados tienen una relación directa con el mismo y las
recomendaciones presentadas.

La diferencia entre la evidencia de auditoría y
la evidencia legal estriba en que la primera puede conllevar a
procesos judiciales y, por lo tanto, se encontrará sujeta
a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el abogado
está destinada a determinar si se recomienda transferir el
caso a las entidades reguladoras y con ello se iniciará el
procesamiento que implique la falta. La evidencia en el proceso
de auditoria puede ser de carácter legal, administrativo,
operacional y financiera y de todo tipo. Puede clasificarse en:
Evidencia física, testimonial, documental y
analítica. La evidencia física, se obtiene cuando
el auditor realiza una inspección u observación
directa de las actividades ejecutadas, de los registros o de
hechos. La evidencia testimonial, es la información
obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones recibidas
en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en
los papeles de trabajo. Cuando se trata de indagaciones es
importante que los resultados de las entrevistas sean firmados
por los entrevistados. La evidencia documental, es la forma
más común y consiste en contar con documentos que
sustentan los hallazgos y que pueden clasificarse según su
procedencia, en externos (se originan fuera de la entidad) e
internos (se originan en la entidad misma). La evidencia
analítica, se obtiene al verificar o analizar la
información que es suministrada por la entidad a
través de informes, o listados computarizados, leyes y
reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es que se
encuentre debidamente sustentada y comprobada; por ello, el
auditor deberá registrarlos en los respectivos papeles de
trabajo que deben ser elaborados conservando los criterios de
orden y legibilidad. La evidencia, por lo tanto, se diferencia
de la prueba dado que esta última es el resultado o el
efecto de aquélla.

Se le clasifica como directa y circunstancial. Evidencia
directa, es aquella que prueba la existencia del principal o del
hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el
caso de quien tiene conocimiento de los hechos por medio de los
sentidos y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar
la forma de admisiones o confesiones hechas en o fuera de la
Corte (tribunal). Evidencia circunstancial, Es aquella que tiende
a probar la existencia del hecho principal mediante la
inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio
legitimo de prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los
cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros tienden
a establecer la existencia del principal o hecho último.
En muchos casos es la única disponible cuando se trata de
combatir el fraude y el crimen económico. Tanto la
evidencia directa y circunstancial tienen que ser relevantes,
materiales, competentes y de admisibilidad limitada.
También merecen especial atención la evidencia
documental y la evidencia secundaria. Evidencia documentaria, es
aquella que está contenida por escrito y en documentos
diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor
regla de evidencia, que aplica solamente a la evidencia
documental, es que la mejor prueba del contenido de un documento
es el documento mismo. Tiene algunas dificultades cuando los
documentos se almacenan y procesan por medios
electrónicos, pero estos últimos han recibido el
mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectos de
la prueba. El principal obstáculo para este tipo de
evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho
en otra modalidad de crimen. Evidencia secundaria, Es toda
aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le
entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de
las copias de los documentos, si bien puede ser de naturaleza muy
variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones,
escaneado, transcripciones, gráficas, cronogramas,
resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo, memorandos,
registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener
vinculación directa con el hecho que se pretende
probar.

El Informe Final con los hallazgos, contiene normalmente
la evidencia primaria disponible y en algunos casos la
única sustentatoria de la investigación realizada,
es de tal importancia puesto que las demandas judiciales se ganan
o se pierden mayormente en base a la calidad del informe
presentado. Para la elaboración de un buen informe de
fraude debemos tener en cuenta que el mismo debe ser: Preciso,
Oportuno, Exhaustivo, Imparcial, Claro, Relevante,
Completo.

Analizando a Yarasca y Álvarez (2006), la
realización de procedimientos de auditoría es la
principal actividad en la ejecución de un examen. Estos se
efectúan con el objeto de obtener evidencia que permita al
auditor formarse una opinión sobre la evaluación
realizada. La evidencia suficiente es la medida de la cantidad de
evidencias obtenidas y se refiere al alcance de los
procedimientos de auditoría desarrollados. La evidencia de
auditoría es más persuasiva cuando consiste en
elementos de evidencia que provienen de diferentes fuentes o son
de distinta naturaleza, pero guardan coherencia entre ellas. En
estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado mayor de
confiabilidad que considerando individualmente tales elementos de
evidencia. En un sentido contrario, cuando la evidencia obtenida
de una fuente es incongruente con la obtenida de otra, el auditor
debe determinar qué procedimientos adicionales son
necesarios para resolver dicha situación.

Según Océano Centrum (2005), la evidencia
competente, es la medida de la calidad de las evidencias
obtenidas, su aplicabilidad respecto a una aseveración en
particular, y su confiabilidad. En este contexto entra en juego
la calidad de la evidencia de auditoría forense referida a
la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de
auditoría a ejecutarse. El considerar la naturaleza de los
procedimientos de auditoría, puede ser útil para el
auditor considerar que: la evidencia de auditoría obtenida
de fuentes externas es más confiable que la proveniente de
fuentes internas; la evidencia de auditoría que se obtenga
de terceros no relacionados o creada por ellos, es más
convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados; la
evidencia de auditoría que se obtenga dentro de la entidad
es más convincente cuando el control interno es efectivo;
la evidencia de auditoría que se obtenga directamente
mediante comparación, inspección,
observación o examen físico, es más
convincente que aquella que es obtenida indirectamente mediante
indagaciones con otros; la evidencia de auditoría que se
obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusión
es más convincente que aquella conseguida de una sola
fuente; la evidencia de auditoría bajo la forma de
documentos y manifestaciones escritas es más confiable que
bajo la forma de declaraciones orales.

Interpretando al IFAC (2005), el auditor necesita
apoyarse en evidencias que son más persuasivas que
concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes
fuentes o distinta naturaleza para sustentar una misma
aseveración. El auditor forense no examina, por lo
general, toda información disponible, pues es posible
establecer conclusiones a partir del análisis de un hecho,
un saldo de cuenta o un tipo de transacción, mediante el
uso del criterio o procedimientos de muestreo estadístico.
Para determinar la suficiencia, competencia y relevancia de la
evidencia el auditor puede considerar los siguientes factores: la
evaluación del auditor sobre la naturaleza y nivel del
riesgo inherente, en relación con los estados financieros
y los saldos de cuenta o tipos de transacciones; la naturaleza de
los sistemas de contabilidad y control interno y la
evaluación del riesgo de control y sus aspectos de
diseño y funcionamiento; la materialidad de la partida que
examina. El auditor forense obtiene evidencia por uno o
más de los siguientes procedimientos de auditoría:
inspección, observación, indagación,
confirmación, cálculo y procedimientos
analíticos. La oportunidad de estos procedimientos
depende, en parte, de los períodos en que la evidencia
buscada se encuentre disponible.

Interpretando a Holmes (1999), la relevancia de la
evidencia se refiere a la relación que existe entre la
evidencia y su uso. La información que se utilice para
demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una
relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo
hace, será irrelevante y, por consiguiente, no
deberá incluirse como evidencia. Para realizar una
auditoría eficiente y efectiva, el auditor debe obtener un
apropiado entendimiento de la estructura de control interno de la
entidad examinada. El grado de confianza que pueda tener el
auditor sobre el sistema de control interno de una entidad
depende de muchos factores, dentro de los cuales, se incluye al
ambiente de control, el diseño y operación del
sistema de contabilidad y los procedimientos de control. Durante
el desarrollo de la auditoría financiera el auditor puede
detectar asuntos importantes relativos a la estructura de control
interno de la entidad que deberían ser informados. Tales
asuntos se denominan "Hallazgos de Auditoría Forense"
aunque, generalmente, se les identifica como debilidades
materiales o importantes, errores o irregularidades y,
también como condiciones reportables. Los hallazgos de
auditoría en la auditoría financiera, se definen
como asuntos que llaman la atención del auditor y que en
su opinión, deben comunicarse a la entidad, ya que
representan deficiencias importantes que podrían afectar
en forma negativa, su capacidad para registrar, procesar, resumir
y reportar información financiera confiable y consistente,
en relación con las aseveraciones efectuadas por la
administración en los estados financieros. Los hallazgos
de auditoría pueden referirse a diversos aspectos de la
estructura de control interno, entre otros: ambiente de control,
sistema de contabilidad o procedimientos de control. Los
siguientes son ejemplos de asuntos que pueden considerarse como
hallazgos: Sobre deficiencias en el diseño de la
estructura de control interno: estas pueden estar referidas
a: inadecuada segregación de funciones en relación
con los objetivos de control establecidos; ausencia de revisiones
y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables o
informes; inadecuados procedimientos para evaluar la
aplicación correcta de los principios de contabilidad
generalmente aceptados; evidencia de errores en el sistema para
suministrar información completa y correcta, debido a
deficiencias en su diseño; inadecuadas normas internas
para salvaguardar los activos de la entidad. Sobre errores o
irregularidades en la operación de la estructura de
control interno: Estos pueden estar referidos
específicamente a: errores en los controles identificados
para prevenir o detectar omisiones en la información
contable; errores en el sistema para suministrar
información completa, correcta y consistente, de acuerdo
con los objetivos de control de la entidad; como consecuencia de
omisiones en la aplicación de procedimientos de control
interno; errores en la protección de activos, de
pérdidas, daños o sub-valuaciones; errores
intencionales, tanto de empleados, como de la gerencia o, en la
evidencia sustentatoria; errores en la realización de
tareas propias de la estructura de control interno; errores
consistentes en la omisión intencional en la
aplicación de los principios de contabilidad generalmente
aceptados; incorrectas representaciones de la gerencia; falta de
entrenamiento y capacidad de los empleados o la gerencia para el
cumplimiento de sus funciones; manipulación,
falsificación o alteración de los registros
contables o documentación sustentatoria
(irregularidades).

Según Panéz (1986), una auditoría
financiera no esta diseñada para identificar todos los
hallazgos posibles; sin embargo, una vez detectados deben ser
comunicados a la entidad. Al efectuar la evaluación de los
hallazgos, el auditor debe considerar varios factores
relacionados con la entidad, como son: su tamaño,
complejidad, diversidad de actividades, estructura
orgánica y otras características. En la
auditoría financiera realizada a una entidad, la
responsabilidad del auditor se extiende más allá de
aquellas señaladas en las normas de auditoría
generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una opinión
sobre las aseveraciones de la gerencia acerca, de si los
controles internos vigentes al final del período son
suficientes en relación con los estados financieros y
permiten alcanzar los siguientes objetivos: si los activos
están protegidos contra pérdidas provenientes de
adquisición uso o disposición no autorizada; si las
transacciones son ejecutadas de acuerdo con la Normatividad legal
vigente que podrían tener un efecto directo e importante
sobre los estados financieros; si las transacciones están
apropiadamente registradas, procesadas y sumarizadas para
permitir la preparación de estados financieros confiables.
La evaluación del auditor sobre los controles internos de
la entidad y los resultados de otros procedimientos de
auditoría, forman la base de la opinión del
auditor, respecto de las aseveraciones de la gerencia acerca de
la efectividad de los controles internos. El auditor debe
comunicar cualquier debilidad de control interno y considerar los
efectos de tales debilidades sobre los informes preparados o las
autoevaluaciones practicadas por la propia entidad.

Según Cano (2004), si el auditor determina que
una opinión puede ser expresada sobre la
aseveración de la gerencia acerca de algunos o todos los
objetivos de control, el tipo de opinión a emitirse
dependerá si la aseveración de la gerencia acerca
de la efectividad de los controles internos, está
razonablemente presentada y si están identificados los
hallazgos de auditoría pertinentes. En la auditoría
forense los hallazgos pueden clasificarse en el siguiente orden:
debilidades materiales, situaciones que no son consideradas
debilidades importantes (condiciones reportables); y, otras
debilidades menos significativas. Una debilidad material,
representa una situación que debe ser comunicada en la
cual, el diseño u operación de uno o mas elementos
de la estructura de control interno, no reduce a un nivel
relativamente bajo el riesgo de errores o irregularidades en
montos que podrían ser importantes en relación a
los estados financieros que están siendo examinados, que
puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los
empleados en el curso normal de sus tareas asignadas dentro del
período. Si existen o no debilidades materiales al final
del período auditado, el auditor debe concluir que los
controles de la entidad son inefectivos o efectivos. La
existencia de una debilidad importante impide opinar en el
sentido de que la estructura de control interno es efectiva en
relación con sus objetivos. Si una debilidad material se
relaciona sólo con un objetivo de control, el auditor debe
determinar si los otros controles son efectivos en alcanzar el
resto de objetivos. Lo expuesto anteriormente, no exime al
auditor de la responsabilidad de informar a la entidad, distintas
situaciones y sugerencias, con relación a las actividades
que por su naturaleza van mas allá que los asuntos propios
de la estructura de control interno. Tales asuntos podrían
estar referidos a la eficiencia operacional en algunas
áreas administrativas o en otras partidas importantes de
la entidad. Las debilidades materiales identificadas en una
auditoría financiera son consideradas como hallazgos. Los
elementos del hallazgo de auditoria son la: i) Condición:
constituida por la situación actual o "lo que es"; ii)
Criterio: representado por la norma o la unidad de medida que se
compara con la condición o "lo que debe ser"; iii) Causa:
razón o las razones por la que ocurrió la
condición; iv) Efecto: consecuencia o impacto posible
pasado o futuro (cuando sea aplicable). Desarrollar en forma
completa todos los elementos del hallazgo en una auditoría
financiera, no siempre podría ser posible. Por lo tanto,
el auditor debe utilizar su buen juicio y criterio profesional
para decidir como informar determinada debilidad importante
identificada en la estructura de control interno. La
extensión mínima de cada hallazgo de
auditoría dependerá de como éste debe ser
informado, aunque por lo menos, el auditor debe identificar la
condición, el criterio, la causa y el posible efecto (como
naturaleza, no necesariamente el monto), a efecto de permitir que
los funcionarios responsables determinen el efecto y adopten la
acción correctiva apropiada y oportuna.

4.4.2. INSTRUMENTALIZACION DE LA PRUEBA EN EL LAVADO
DE ACTIVOS

Según Gálvez (2008),
etimológicamente prueba- igual que probo- deriva de la voz
latina probus que significa bueno, honrado. De allí que lo
probado es bueno, es correcto, es autentico. En el campo del
derecho procesal el concepto de prueba presenta diferentes
acepciones. Puede designar la actividad procesal dirigida a tomar
una convicción, el medio utilizado para llegar a esa
convicción, los motivos que sustentan esa
convicción y, finalmente, la convicción misma. La
prueba como actividad se emplea para referirse al procedimiento
llevado a cabo para probar, para demostrar algo; denota la
peculiar actividad que se desarrolla durante el proceso vinculada
con la producción y valoración de la prueba. La
prueba como medio se utiliza para referirse a los medios
probatorios utilizados para llevar al juzgador al convencimiento
de los hechos, es decir, a los vehículos o instrumentos de
la prueba; así la prueba es peritaje, los documentos, las
manifestaciones, los testimonios, etc. La prueba como motivo se
refiere a las razones o motivos que sirven al juzgador como
sustento de su convencimiento. Estas razones o motivos surgen de
los medios probatorios y justifican la apreciación que el
juzgador podría razonar que el documento que contiene el
contrato prueba la existencia del acuerdo de voluntades y su
contenido. La prueba como convicción puede ser entendida
como el resultado subjetivo de la actividad probatoria, es decir,
como el convencimiento producido en la mente del juzgador; esta
acepción se utiliza cuando en la resolución se
establece que tales o cuales hecho están debidamente
probados.

Según Palacio (1969), la prueba se define como la
actividad procesal, realizada con el auxilio de los medios
autorizados por la ley, y encaminada a crear la convicción
judicial acerca de la existencia o inexistencia de los hechos
afirmados por las partes en sus alegaciones.

Para Devis (1981), probar es aportar al proceso, por los
medios y procedimientos aceptados en la ley, los motivos o las
razones que produzcan el convencimiento o la certeza del juez
sobre los hechos.

Según Gálvez (2008), la prueba en el
procedimiento de fiscalización tributaria, como actividad
procesal impulsada por la ley y encaminada a crear la
convicción del auditor fiscal acerca de la existencia o
inexistencia de los hechos que generan obligaciones tributarias o
configuran ilícitos tributarios. La prueba sirve para
descubrir la verdadera realización de los hechos que dan
lugar al nacimiento de obligaciones tributarias, determinan su
cuantía o configuran ilícitos tributarios.
Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de
fiscalización tributaria radica en que es el único
camino que puede utilizar el auditor fiscal para conocer los
hechos que le permitan tomar contacto con la realidad y a partir
de esa comprobación determinar la obligación
tributaria o aplicar sanciones. Para alcanzar esta certeza, la
administración tributaria puede utilizar cualquier de los
medios probatorios a su alcance, sin límite ni
restricción alguna, los cuales deberán ser
valorados en forma conjunta por el auditor utilizando su
apreciación razonada. El auditor se encuentra en medio de
un minúsculo círculo de luces; fuera de dicho
círculo todo es tiniebla, detrás del círculo
se encuentra el enigma del pasado y dentro del círculo el
enigma del futuro y ese minúsculo centro es la prueba. Ese
centro luminoso del que habla Carnelutti (1955), es una
cuestión esencial en el desarrollo del procedimiento de
fiscalización. Su importancia es decisiva para descubrir
la realización de las operaciones económicas que
generan obligaciones tributarias, fijar su cuantía y
comprobar la realización de hechos que configuran
ilícitos tributarios. Pero la prueba no es una
creación del propio derecho, Surge de la convivencia
social y se aplica en todas las expresiones del saber. La prueba
ilumina todas las manifestaciones de la vida humana y es
utilizada por todos los sectores de la sociedad. Desde el ama de
casa, que debe probar cual de sus hijos inició la pelea
para aplicar la sanción que estime conveniente, hasta el
historiador, el periodista o el arqueólogo, que
tendrán necesariamente que probar los hechos, los
resultados, los efectos y las causas, reconstruyendo el pasado,
analizando el presente y previendo el futuro. En el procedimiento
de fiscalización tributaria, la prueba sirve para
convencer al auditor. Sin ella, la Administración
Tributaria no podría descubrir la verdadera
realización de los hechos económicos que dan lugar
al nacimiento de las obligaciones tributarias, permiten fijar su
cuantía o configuran ilícitos tributarios como el
lavado de activos. Así, la importancia de la prueba en el
procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es
el único camino que puede utilizar el auditor para conocer
los hechos que le permitirán tomar contacto con la
realidad y a partir de esa comprobación determinar la
obligación tributaria o aplicar sanciones. En el estudio
de la institución de la prueba es necesario acudir a la
noción de la verdad. En un sentido
religioso-filosófico, la verdad se confunde con el
concepto de lo divino. La verdad, desde esta perspectiva, es
única y existe per se, independientemente de su
relación con el sujeto, quien puede intentar
representarla, pero nunca aprehenderla. Esta verdad, negada a la
razón de los hombres, escapa por supuesto del
ámbito del procedimiento de fiscalización. El
auditor fiscal no se encuentra obligado a alcanzar la verdad de
los hechos que son objeto de la revisión, pero es
necesario que se encuentre convencido de su propia verdad. Dicho
convencimiento, como es obvio, debe alcanzarse a través de
la prueba, la cual puede ser proporcionada por los
administradores o ser obtenida por la propia
Administración Tributaria. Sobre el particular debe
señalarse que en el procedimiento de fiscalización,
el auditor fiscal no solo tiene la iniciativa, sino
también el deber de investigar los hechos, no
encontrándose limitado por las actuaciones de los
administrados, pudiendo actuar de oficio todas las pruebas que
requiera para lograr el convencimiento de la verdad real. En ese
sentido, el auditor fiscal está obligado a descubrir la
verdad histórica o material de los hechos, que no coincide
necesariamente con la verdad que los administrados pudieran
presentarle.

Según Gálvez (2008), los principios
procesales constituyen una especie de los principios generales
del derecho que califican como fuentes de nuestro ordenamiento
positivo y se conciben como ideas fundamentales, directrices u
orientaciones en que se inspiran los procesos para estructurar
las normas de procedimientos y servir como verdaderos
instrumentos de interpretación de dichas normas. En este
contexto se puede entender como principios orientadores de la
prueba, a aquellas ideas o nociones fundamentales que estructuran
la institución de la prueba dentro del proceso y a su vez
sirven de al usuario del derecho procesal como herramientas para
su interpretación. Considerando las particularidades del
procedimiento de fiscalización tributaria, los principios
generales que deben orientar la actuación probatoria de
dicho procedimiento son los siguientes: Principio de la necesidad
de la prueba; Principio de la eficacia jurídica y legal de
la prueba; Principio de los medios probatorios admisibles;
Principio de la unidad de la prueba; Principio de la comunidad de
la prueba; Principio del interés público en la
función de la prueba; Principio de la lealtad y probidad o
veracidad de la prueba, Principio de la contradicción de
la prueba; Principio de igualdad; Principio de
eventualidad/preclusión procesal; Principio de publicidad
de la prueba; Principio de economía procesal; Principio de
la formalidad y legitimidad de la prueba; Principio de la
libertad de la prueba; Principio de la pertinencia y conducencia
o idoneidad de la prueba; Principio de la naturalidad y licitud
de la prueba y del respeto de la persona humana; Principio de la
obtención coactiva de los medios materiales de
prueba.

Analizando a Devis (1981), el concepto de carga de la
prueba y sus reglas de distribución han sido desarrolladas
extensamente por la doctrina procesal civil, para la cual
constituye la espina dorsal del proceso civil y sólidos
postulados de seguridad jurídica. En el proceso civil, el
concepto de carga de la prueba se refiere, en realidad a dos
nociones distintas: a) una regla para el juzgador que le indica
como debe resolver cuando no encuentra la prueba de los hechos
sobre los actuales debe construir su decisión, evitando el
non liquet, o sentencia inhibitoria por falta de pruebas; y, b)
una regla de conducta para las partes, que les señala
cuales son los hechos que a cada una les interesa probar.
Según esta doble noción, puede decirse que la carga
de la prueba constituye una regla dirigida al juzgador, que le
señala el como de decidir cuando falta la prueba de los
hechos que originan la controversia y simultáneamente
determina que hechos debe probar cada parte para no resultar
perjudicada. La carga de la prueba es una noción procesal
que contiene la regla de juicio, por medio de la cual se le
indica al juez como debe fallar cuando no encuentre en el proceso
pruebas que le den certeza sobre los hechos que deben fundamentar
su decisión, e indirectamente establece a cual de las
partes interesa la prueba de tales hechos, para evitarse las
consecuencias desfavorables. La carga de la prueba es una medida
imprescindible de sanidad jurídica y una condición
sine qua non de toda buena administración de justicia.
Además, si no es existiera esta regla sería muy
frecuente el fracaso del proceso y la consiguiente pérdida
de tiempo, trabajo y dinero para el Estado y las partes. La
justicia y la función jurisdiccional del Estado
resultarían entorpecidas y frustradas en infinidad de
ocasiones al no ser posible la sentencia de mérito (sobre
el fondo del asunto controvertido), a la vez que se
fomentaría la incertidumbre jurídica en las
relaciones sociales, la repetición indefinida de procesos
por el mismo litigio, y se permitiría que quienes tengan
interés en esa situación caótica puedan
fácilmente burlar los fines de interés
público del proceso y la jurisdicción ocultando
pruebas y entorpeciendo la actividad oficiosa del juez. En el
proceso penal, en cambio, debido a la vigencia del principio de
investigación y, sobre todo como consecuencia de la
presunción de inocencia, se dice que no existe carga de la
prueba en sentido formal. A conclusión similar llega un
sector de la doctrina respecto a la carga de la prueba en el
procedimiento administrativo, en tanto, que por aplicación
de los principios de oficialidad e instrucción que rigen
este procedimiento, dicha carga debe afectar exclusivamente a la
administración. En contra, la doctrina mas moderna
considera que la existencia de la carga de la prueba es
independiente de la naturaleza dispositiva o inquisitiva del
proceso y puede admitirse en procesos, no regidos por el
principio dispositivo, como el penal, el tributario y el laboral.
En todo proceso entiende esta doctrina, existe necesidad de
fallar y se produce el fenómeno de la carga de la prueba,
aunque sus consecuencias o reglas de juicio para resolverlo
puedan ser diversas según los principios inspiradores de
cada proceso.

Según Gálvez (2008), ni el Código
Tributario peruano, ni en cualquier otra norma nacional se define
sobre quien recae la carga de la prueba en el proceso de
fiscalización, razón por la cual es necesario
recurrir a las normas que regulan el procedimiento
administrativo. Al respecto, en al artículo 162 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General se establece que: i) La
carga de la prueba se rige por el principio de oficio; y, ii)
Corresponde a los administradores aportar pruebas mediante la
presentación de documentos e informes, proponer pericias,
testimonios, inspecciones y demás diligencias permitidas o
aducir delegaciones. El principio de oficialidad de la prueba es
una consecuencia del principio de verdad material, consagrado en
el numeral 1.11 del artículo IV del Título
Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
conforme al cual, la autoridad administrativa competente
deberá verificar plenamente los hechos que sirven de
motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por la Ley, aun cuando no
hayan sido propuestas por los administrados.

Interpretando a Cano y Lugo (2009), en los
últimos años, se viene escuchando de manera
insistente a través de diversos medios, sobre el delito de
lavado de activos, lavado de dinero o legitimación de
capitales. Sea cual fuere el término que se utilice, se
refiere al proceso mediante el cual el dinero, bienes y ganancias
ilegales, pretenden legalizarse a través del sistema
financiero, bursátil, comercial o por otros medios, con la
finalidad de evitar su detección y decomiso. Para hablar
del lavado de activos, debemos referirnos de manera breve, a sus
antecedentes históricos. Sin pretender hacer un recuento
histórico de hechos que se vinculan con esta actividad,
debe precisarse que los estudiosos de este tema, se remontan
hasta el tiempo de los "Caballeros Templarios", quienes tuvieron
su origen en un pequeño grupo de nueve caballeros
seculares que formaron una Orden después de la primera
cruzada en el año de 1118. Fueron el primer
ejército que contaba con una estructura definida,
práctica administración de recursos y estrategias.
Su vestimenta se caracterizaba por un traje blanco
acompañado de una cruz en el centro. Con ello, la Orden
llegaría a tener el respaldo de la Santa Sede y de las
monarquías europeas en su conjunto. El Papa Inocente II
eximió a la Orden de responder a las leyes de hombre y
junto con la creación de distintos capítulos o
sedes de la Orden a través de Europa, en 180 años,
los Templarios obtuvieron un poder capaz de desafiar a todos los
tronos europeos. Durante esa época, la iglesia
prohibía los préstamos con intereses, lo cual era
condenado como usura. La astucia y visión de los
Templarios les habilitó el cambiar la manera en que los
préstamos eran pagados y fueran capaces de evitar esta
prohibición, financiando incluso a reyes. Debido a su
vasta riqueza, exceso de materiales y administración, los
historiadores consideran que los Templarios inventaron los
servicios y sistema bancario como lo conocemos. Con el paso de
los años el concepto de lavado de dinero surge en el
tiempo de las grandes mafias en Chicago y Nueva York en 1899,
proveniente de una familia de inmigrantes. Al Capone sólo
asistió a la escuela hasta el sexto grado y ahí se
une a una pandilla callejera, liderada por Jhonny Torrio e
integrada por otros connotados futuros mafiosos como Lucky
Luciano y Meyer Lansky, quien luego pasó a ser el cerebro
financiero del grupo de Capone y después la mente
financiera escondida de las Vegas. Allá por los
años de 1920, Al Capone se unió a Torrio en
Chicago, quien se tornó en el hombre fuerte de la familia
Colosito. Los disturbios que se originaron debido a la
Prohibición de Alcohol o Ley Volstead, crearon un campo
fértil para que surgieran las "industrias criminales de
mayor crecimiento": la preparación, destilación y
distribución de la cerveza y licor. Torrio apoyado por
Capone, decidió hacer suyo el tema y con el objetivo de
brindar la "apariencia" de hombres de negocio, desarrollaron
intereses en negocios como el lavado y entintado de textiles,
para de esta forma crear empresas de pantalla. Debido a la
sugerencia de Meyer Lansky, administrador del Grupo
Torrio-Capone, las ganancias provenientes de las actividades
ilícitas eran presentadas como parte de los ingresos del
negocio de lavado de textiles y eran declarados al IRS (especie
de SUNAT) de los Estados Unidos de América. Las ganancias
provenientes de extorsión, tráfico de armas,
alcohol y prostitución se combinaban con las de lavado de
textiles y con ello lograban sorprender por bastante tiempo a las
autoridades norteamericanas. Es en este momento que surge el
concepto de "lavado de dinero". Por la problemática que
ocasiona, se considera al lavado de dinero como un
fenómeno de carácter social y económico, en
vista que tiene un origen que está condicionado por
diversas acciones ilegales, que a su vez se gestan en el desorden
y la descomposición social. Esto quiere decir que el
fenómeno del lavado de dinero tiene como fuentes a otros
fenómenos sociales que lo alimentan y fortalecen. Asimismo
en base a su connotación es económica, en vista que
su accionar se desarrolla, se genera y se moviliza al interior
del Sistema Financiero de cada uno de los países, y para
ello requiere necesariamente de dinero fresco en efectivo o de
bienes en general. En el transcurso de los últimos diez
años el lavado de dinero ha adquirido mayor envergadura,
ya que no se limita a una circunscripción territorial
determinada, pues por lo regular, su ámbito de
acción es de carácter internacional, afectando no
solo intereses individuales sino lo que es mas importante,
también colectivos. En su realización intervienen
casi siempre organizaciones de índole delictiva que
disimulan sus operaciones bajo aparentes actividades
lícitas que bien pueden ser empresariales, comerciales o
bancarias.

Analizando a Cano y Lugo (2009), el lavado de dinero va
a definirse de múltiples formas, pero generalmente siempre
debe tenerse en cuenta el fin que persiguen los delincuentes, y
ello se refiere a la intención de querer darle una
apariencia lícita, para evitar ser vinculados con el
delito de donde se obtuvo las ganancias ilegales. Bajo este
contexto la mayoría de naciones han aceptado la
definición aprobada por la Convención de las
Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de
Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988; sin
embargo por ser limitante el delito precedente de tráfico
Ilícito de Drogas, se vio la necesidad de ampliar este
concepto, entendiendo que no solo el TID generaba grandes
cantidades de dinero, sino otras formas de delitos organizados,
como el tráfico de armas, tráfico de personas,
corrupción, delitos aduaneros, secuestros, etc. Por este
motivo en el Perú el 26 de Junio del 2002 se
promulgó la Ley Penal contra el Lavado de Activos (Ley
Nº 27765), la misma que extiende el Lavado de activos a
otros delitos como fuentes generadoras de ganancias ilegales, y
esta norma nació a consecuencia de las disposiciones
internacionales y por las recomendaciones del GAFI, así
como por las limitaciones, carencias y deficiencias legales para
la prevención y control de Lavado de Activos, que se
pudieron apreciar con mucha claridad en los sonados casos de
corrupción de la década pasada, a cuyos actores no
se les pudo aperturar procesos por Lavado, en vista de la
carencia de normatividad adecuada. Pese a la nueva normativa y a
los avances de la tecnología para la obtención de
información, en el Perú aún no tenemos un
sistema antilavado debidamente cohesionado, en vista que pese a
la existencia de la Unidad de Inteligencia Financiera, a
requerimiento de instancias internacionales, y a su labor
descollante en los primeros años de su existencia,
aún persiste la desconexión entre los entes que
luchan contra esta nueva modalidad de crimen
organizado.

Según la Ley No. 27693[1]el lavado
de activos, es el conjunto de operaciones realizadas por una o
más personas naturales o jurídicas, tendientes a
ocultar o disfrazar el origen ilícito de bienes o recursos
que provienen de actividades delictivas. El delito de lavado de
dinero se desarrolla usualmente mediante la realización de
varias operaciones, encaminadas a encubrir cualquier rastro de
origen ilícito de los recursos. El lavador de activos
persigue principalmente: dar apariencia legal a los activos
provenientes de una actividad ilícita, confundir el origen
de los recursos creando rastros, documentos, y transacciones
inexistentes o complicadas, legitimar el dinero mezclando el
dinero sucio con actividades aparentemente lícitas. Las
consecuencias negativas que pueden generarse son, entre otras: el
debilitamiento de la integridad de los mercados financieros,
competencia desleal, la pérdida del control de la
política económica, la pérdida de rentas
públicas y riesgo para la reputación del
país.

Conforme a lo establecido en la Ley Penal contra el
Lavado de Activos, los delitos precedentes del lavado son el:
tráfico ilícito de drogas, secuestro, proxenetismo,
tráfico de menores, defraudación tributaria,
delitos contra la administración pública, delitos
aduaneros y cualquier otro que genere ganancias ilícitas a
excepción del delito de receptación. La
sanción penal por la comisión del delito de Lavado
de Activos puede ser como mínimo de ocho (08) a
veinticinco (25) años de pena privativa de la
libertad.

Según Rodríguez (2009), la
auditoría forense es, en términos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar información
financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para
que sea aceptada por una corte o un juez en contra los
perpetradores de un crimen económico, como en este caso,
el lavado de activos. Su actividad no se limita a los fraudes
propios de la corrupción administrativa, sino que ha
diversificado su portafolio de servicios para participar en
investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el
crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo,
discrepancias entre socios o accionistas, siniestros en materia
de seguros, disputas conyugales, divorcios y pérdidas
económicas en los negocios, entre otros. El auditor
forense debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas,
para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es
la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin
perder de vista el gran entorno. Y por otro lado, estar
familiarizado con las múltiples caras del fraude, desde
las cuales ven circunstancias relativamente fáciles de
detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma
complejidad, como la manipulación de estados financieros y
los delitos de cuello blanco. El auditor forense debe manejar
pruebas o medios probatorios, como también han sido
denominados, que le permitan confirmar la comisión del
delito. Estas tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se
refiere a los hechos y las afirmaciones; el segundo, hace
relación a los hechos que deben ser investigados en cada
proceso y; el tercero, tiene que ver con el cometido de las
pruebas, ya que éstas persiguen la búsqueda de la
verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real
coincida con la verdad procesal que se desprende de la
investigación y del expediente. Las pruebas que se pueden
practicar pueden obtenerse a través de diversas
vías. En la valoración de los medios probatorios,
el juez puede encontrarse con pruebas preconstituidas y
anticipadas. El funcionario judicial debe valorar los medios
probatorios para tomar una decisión. En la actualidad casi
todos los sistemas jurídicos del mundo hacen uso del
principio de la libertad de la prueba, es decir, que todo medio
probatorio es en principio lícito, salvo que estuviera
expresamente prohibido por la ley, y por lo tanto, existe
libertad para la obtención de la verdad respecto de los
hechos que integran el objeto del proceso, lo cual sugiere que el
juez estará apegado al sistema de la sana
crítica.