La defraudación tributaria en las PYMES en Venezuela (página 2)

En el supuesto que se comenta se define el fraude de
ley como un
subterfugio legal que persigue disminuir la carga fiscal del
contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las
normas
tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se
corresponde con su espíritu. En los casos en que el
falseamiento u ocultación de la realidad sobrepasa el
umbral de cuota fijado por la norma penal (2000 UT), se configura
entonces el tipo penal de defraudación tributaria objeto
de estudio de la presente investigación.

La Constitución Bolivariana de Venezuela
(1999) concibe al sistema como un
instrumento tributario para lograr la justa distribución de las cargas públicas,
atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en procura de
la progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población.

Dentro de este escenario cobran vigencia los conceptos de
evasión y elusión fiscal, siendo esta última
la forma más utilizada para evitar los efectos impositivos
de las normas tributarias, dada la dificultad que implica la
demostración de la misma por las figuras a través
de las cuales se materializa, a saber, el fraude a la ley y el
abuso de las formas jurídicas.

De ahí que la
investigación se propone analizar la incidencia del
fraude a la ley en el Derecho
Tributario en las pequeñas y medianas empresas, la
investigadora se plantea las siguientes interrogantes:

Interrogantes

¿En que consiste la Defraudación Tributaria en
Venezuela?

¿Cuáles son las bases legales y teóricas
de las PYMES en
Venezuela?

¿Cuáles son las bases legales en el derecho
tributario para evitar la Defraudación Tributaria en las
PYMES en Venezuela?

Objetivos del Estudio

Objetivo General

Analizar la Defraudación Tributaria en las PYMES en
Venezuela

Objetivos Específicos

1. Describir la Defraudación Tributaria en
Venezuela.

2. Establecer el marco legal y teórico de las PYMES en
Venezuela

3. Determinar las bases legales en el derecho tributario para
evitar la defraudación tributaria en las PYMES en
Venezuela

Justificación del
Estudio

Las normas tributarias como regla general del tributo quedan
sometidas a la potestad del órgano competente para
crearlas. Las leyes especiales
tributarias, determinan los casos excepcionales a este principio
del ámbito espacial. El Código
Orgánico Tributario Venezolano extiende la potestad
tributaria en el espacio, en tanto que las leyes tributarias
gravan hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio
nacional cuando el contribuyente tenga nacionalidad
venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela o
posea establecimiento permanente o base fija en el
país.

El presupuesto de
todo estado depende
en gran parte de los tributos que
percibe de sus administrados, denominados contribuyentes, en la
medida que algunos de ellos cometen fraude, el Estado ve
en mengua sus ingresos y por
ende la capacidad de prestar buenos servicios
públicos. De allí la importancia de conocer
como es tal situación en las PYMES dado su vertiginosa
aparición y rol en la economía del país.

Por lo antes expuesto, la investigación coadyuvó
a orientar y prevenir sobre la elusión y evasión
fiscal. Las PYMES han contribuido en el desarrollo
económico, tecnológico y de exportación del país, siendo su
objetivo
básico el desarrollo de
la nación
a fin de estimular la economía, lo cual hizo relevante la
investigación para este tipo de empresas,
proporcionándoles una herramienta para la toma de
decisiones que afecte las operaciones
legales, además evidenció la participación
de las pequeñas y medianas empresas para el desarrollo
económico del país legalmente.

El presente estudió se considera innovador ya que la
información presentada sirve como
guía para una operación exitosa, eficiente y eficaz
para evitar y confrontar la evasión y la elusión
fiscal, además de contribuir a generar una cultura
tributaria en las PYMES.

El estudio además, constituyó un aporte
eminentemente teórico, al sentar bases documentales para
futuras investigaciones
que guarden relación con el tema al aportar conocimiento
científico en relación a la Defraudación
Tributaria en las PYMES. Muestra
también aspectos relevantes en cuanto al correcto manejo
de los PYMES, para el logro efectivo de los objetivos,
dentro de un esquema de rentabilidad
económica.

En relación al aporte social, impacta directamente a
las PYMES que constituyen un gran sector de la economía
venezolana en la actualidad. Desde el punto de vista
institucional, los beneficios que obtendrán las PYMES,
permitirá a la
organización; orientarse al conocimiento
en cuanto a sus obligaciones
tributarias.

Cabe destacar, que hoy más que nunca las empresas
venezolanas, y particularmente las PYMES, deben estar capacitada
y actualizadas en cuanto al ordenamiento jurídico vigente
que las regula, y entre ellas, las relativas a la materia
tributaria.

Alcance de la Investigación

El propósito del presente estudio condujo a analizar la
Defraudación Tributaria de las PYMES en Venezuela,
fundamentándose para ello en la normativa legal que
tipifica la defraudación tributaria, por evasión y
elusión fiscal, así como las bases normativas y
teóricas de las PYMES.

Su alcance metodológico estuvo dado por ser una
investigación dogmática -jurídica, con base
documental, por lo tanto requirió interpretar la normativa
legal en materia tributaria relativa a la defraudación
tributaria por parte de las PYMES, igualmente estudió los
aspectos doctrinarios y jurisprudenciales referentes al
tópico a tratar.

Por otra parte, tiene un alcance geográfico centrado en
el ámbito especial de las leyes vigentes en Venezuela,
especialmente las relativas a las normas relacionadas con la
defraudación tributaria. Por último el estudio
tiene un alcance académico personal al
fortificar en el investigador los conocimientos doctrinales y
jurídicos sobre la temática en estudio, así
como el de las personas interesadas en el mismo. De igual modo la
satisfacción personal que representa el hecho de que la
investigación sirva de antecedente a futuros estudios
relacionados con la norma y la doctrina en el ámbito
tributario.

Antecedentes de la Investigación

Los antecedentes según Hurtado (2000) son datos sobre
investigaciones anteriores en torno a la
temática, plantean los que se ha investigado hasta el
momento, quienes lo hicieron, el contexto, la muestra y los
resultados de dichas investigaciones. Desde este punto de vista,
los antecedentes pueden proporcionar ideas acerca de cómo
abordar el tema, los posibles enfoques, guiar hacia bibliografías de carácter teórico, orientar acerca
del instrumento, entre otros.

En este sentido se reseñan algunos antecedentes
encontrados, hasta ahora, en relación a la temática
que se estudia. Así Pérez (2007) realizó un
trabajo
titulado: La Cultura Tributaria y los Ilícitos
Formales. Esta Investigación abordó la
definición de cultura tributaria como un capital que
debe crearse y lleva su tiempo, ya que
está vinculada al arraigo de comportamientos, costumbres y
valores que
permanecen en el tiempo. Es en este caso, donde se hace
énfasis; toda vez que es de todos conocido los planes
contra la evasión fiscal desplegados por el SENIAT
recientemente, como parte de las acciones para
crear una cultura tributaria. Se ubicó en la modalidad de
tipo documental. Siendo su conclusión principal, que el
ente rector en materia tributaria debe ejercer un rol
protagónico en la implementación de políticas
divulgativas de información que despierten el interés y
el deseo de contribuir voluntariamente. Esta investigación
se relaciona con la que se proyecta en que ambas estudian el
incumplimiento de la ley tributaria, la que se cita desde el
punto de vista de la inexistencia de una cultura sobre el tema, y
la que se proyecta desde el análisis del fraude por evasión en
las PYMES.

Igualmente, Mendoza (2008) realizó una
investigación que llevó por titulo: El Poder
Tributario y los Principios
Constitucionales de la Tributación en Venezuela.
Empleó un diseño
documental, de tipo bibliográfico apoyado en un nivel
jurídico dogmático. El estudio concluyó que
la jurisprudencia
venezolana, presenta una buena cantidad de decisiones con
contenido doctrinario inestimable. En muchos casos ha sido la
jurisprudencia la que ha ido construyendo un cuerpo de doctrina
que a la postre se convierte en derecho positivo.
Es por ello que resulta indispensable impulsar una verdadera
simplificación de lo procedimientos
administrativos tributarios, acatando lo principios y normas
que consagran las leyes que rigen la materia. Esta
investigación se relaciona con la que se proyecta en
cuanto a que sirve de punto de partida al señalar los
principios constitucionales que rigen la actividad tributaria en
el país, en tanto que la que se proyecta propugna
investigar el fraude por evasión de las PYMES.

Por su parte, Pérez (2007) realizó un trabajo
titulado: Bases Normativas Que Regulan La Gestión
Tributaria En El Municipio Autónomo San Fernando, Estado
Apure. La cuál consistió en un estudio de tipo
documental producto de la
revisión bibliográfica sobre las bases normativas
que regulan la gestión tributaria en el Municipio
Autónomo San Fernando, Estado Apure. El mismo
concluyó que la política
fiscal en Venezuela ha sido mal llevada a lo largo de muchos
períodos gubernamentales, uno y otro gobierno han
tratado de implantar paquetes económicos que reactiven la
economía venezolana, pero lamentablemente fallan al no
poder
controlar el Gasto
Público y mucho menos se ha creado una cultura
tributaria en los ciudadanos y empresas Venezolanas. La presente
investigación se relaciona con la que se proyecta en que
ambas están referidas a la Gestión tributaria, la
primera desde la normativa que la regula y la que se propone,
desde el fraude a esa gestión.

Metodología de la
Investigación

Tipo y Modalidad de la Investigación

La investigación que se realizó fue de tipo
dogmática-jurídica, con base documental, ya que se
inició con el análisis e interpretación de textos legales,
jurisprudencias, doctrinas y otros especializados en lo relativo
al análisis de la Defraudación Tributaria en las
PYMES en Venezuela.

Por lo que según Witker (1997) una investigación
dogmática "Es aquella que concibe el problema
jurídico desde una perspectiva estrictamente formalista
descontando todo elemento fáctico que se relacionen con la
institución, normas jurídicas o estructura
legal en cuestión".

Por su parte, el Manual de
Trabajos de Grado de Especialización y Maestría y
Tesis
Doctorales de la Universidad
Pedagógica Experimental Libertador (2005) al referirse a
la investigación
documental establece que se trata de:

El estudio de problemas con
el propósito de ampliar y profundizar el
conocimiento de su naturaleza,
con apoyo, principalmente, en trabajos previos,
información y datos divulgados por medios
impresos, audiovisuales o electrónicos. La originalidad
del estudio se refleja en el enfoque, criterios,
conceptualizaciones, reflexiones, conclusiones, recomendaciones
y, en general, en el pensamiento
del autor (p. 6).

Método de la
Investigación

El método de
investigación que se utilizó fue el método
de análisis. Al respecto Witker (1999), señala que
"utilizando el método de análisis es posible
descomponer un problema jurídico en sus diversos aspectos,
estableciendo relaciones que ofrezcan una imagen de
funcionamiento de una norma (p.11).

Técnica de Recolección y
Análisis de Datos

Como instrumento de recolección
de datos el más viable según el tipo de
metodología que se utilizó, fue el
análisis de contenido de las opiniones de autores,
criterios doctrinales y la norma legal.

Y la técnica que se empleó fue el fichaje de
información jurídica, ya que esta técnica
permitió extraer, procesar y retener aquella
información referente a los conocimientos jurídicos
relacionados con la investigación, los cuales sirvieron
para despejar las interrogantes planteadas.

Fases de la Investigación

De acuerdo con el tipo o modalidad seleccionada, las fases se
cumplieron de manera sistemática para lograr los objetivos
propuestos, así como los procedimientos
utilizados fueron los siguientes:

Fase I Revisión y Recolección: Se basó en
la ubicación de información relacionada con el tema
a explorar a través de los instrumentos jurídicos
que ofrece el área que se estudió, así como
también, la revisión de libros y la
utilización de una herramienta muy importante en estos
tiempos como lo es la Internet.

Fase II Organización y Actualización de
Datos: Se clasificó toda la información recabada
realizándole los ajustes y actualizaciones de conformidad
con los pensamientos jurídicos Venezolanos vigentes, y
empleándose los instrumentos de recolección
apropiada.

Fase III Análisis y Organización del Esquema de
Trabajo: Comprendió la aplicación de las técnicas
lógicas y la realización de la estructura del
esquema de trabajo.

Fase IV Redacción y elaboración del trabajo:
Consistió en la aplicación de la información
asimilada lo que permitió la realización o
composición de la investigación.

Estructura del trabajo

La estructura capitular del presente Trabajo Especial de
Grado, quedó conformado de la siguiente forma:

Capitulo I, titulado Características de la
Defraudación Tributaria en Venezuela, este capitulo
define, describe e individualiza esta figura del ilícito
tributario en el País.

El Capitulo II titulado Marco Legal y Teórico de
las PYMES, este capitulo abarca todo lo concerniente a los
aspectos legales y doctrinarios de las Pequeñas y Medianas
Empresas en Venezuela.

Y el capítulo III, Bases Legales en el Derecho
Tributario para evitar la Defraudación Tributaria de las
PYMES, en el cual se aborda lo inherente a la ley adjetiva,
como accionar para sancionar, y reprimir defraudación
tributaria, así como el análisis del criterio
jurisprudencial.

CAPITULO I

Características de la
defraudación tributaria en Venezuela

Para entrar a conocer la características de la
Defraudación Tributaria en Venezuela, es imperativo
conocer previamente acerca del Sistema
Tributario en Venezuela, su organización, y
seguidamente, al tipo penal tributario de defraudación
tributaria en el ordenamiento jurídico venezolano.

El Sistema Tributario En Venezuela

A mediados de 1994, se estructuró un programa de
reforma tributaria, dentro de un esfuerzo de modernización
de las finanzas
públicas por el lado de los ingresos, que en Venezuela
se denominó "Sistema de Gestión y Control de las
Finanzas
Públicas" (Proyecto
SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial,
propiciando la actualización del marco legal y funcional
de la Hacienda Pública Nacional. Dicha reforma
seguía las tendencias que en ese mismo sentido se
habían generalizado en nuestra América
Latina, como consecuencia de la crisis de
deuda
pública de la década de los 80, conjuntamente
con los programas de
reforma del Estado y de ajuste fiscal entendidos como posibles
soluciones a
dicha crisis. Con esta reforma se pretendió la introducción de ciertas innovaciones
importantes como la simplificación de los tributos, el
fortalecimiento del control fiscal y la introducción de
normas que hicieran más productiva y progresiva la carga
fiscal.

Dentro del marco así creado, también se
consideró importante dotar al Estado venezolano de un
servicio de
formulación de políticas impositivas y de administración tributaria, cuya finalidad
declarada por el primer Superintendente Nacional Tributario en el
año 1996 consistía en "reducir drásticamente
los elevados índices de evasión fiscal y consolidar
un sistema de finanzas públicas, fundamentado
básicamente en los impuestos
derivados de la actividad productiva y menos dependiente del
esquema rentista petrolero.". Ese cambio se
logró a través de la creación del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria,
(SENIAT), mediante Decreto Presidencial Número 310 de
fecha 10 de agosto de 1994, como un Servicio con autonomía
financiera y funcional y con un sistema propio de personal, en
atención a las previsiones respectivas del
Código Orgánico Tributario Venezolano
(COT;2001).

Conjuntamente con la creación del SENIAT, se
adoptó también un sistema de Contribuyentes
Especiales, para atender y controlar a los contribuyentes de
mayor significación fiscal, adoptando así una
estrategia que ya
había sido ensayada con éxito
en otros países de América
Latina, con estructuras
socioeconómicas cuyo común denominador es una alta
concentración de la riqueza, tales como Argentina y
Colombia, como
pioneros y luego Uruguay,
Bolivia,
Paraguay,
Perú y Ecuador. Se
lograba de esta forma, el control de una parte importante de la
recaudación, mediante el uso de una menor cantidad de
fondos, reorientando los recursos siempre
escasos de nuestra administración hacia los contribuyentes
con mayor potencial fiscal.

Finalmente, a partir de la promulgación de una nueva
Constitución en diciembre de 1999, el Sistema Tributario
en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos
de la
República, toda vez que se adelanta, una vez
más, un proceso de
reforma tributaria tendiente a mejorar el sistema tributario
Venezolano, a través de la promulgación de nuevos
tributos, entre ellos el de tierras ociosas.

Partiendo del presupuesto de que toda sociedad se
constituye con el objetivo de lograr un fin común, y como
consecuencia lógica
de esta premisa, se establecen las normas que habrán de
regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean
necesarios para la realización de este fin colectivo. El
desarrollo de esta idea de sociedad, como cualquier otra
actividad, genera costos y gastos, los
cuales, como resulta obvio, deben ser cubiertos con los recursos
propios de esa colectividad, bien porque en su seno se realizan
tareas que le produzcan tales ingresos, o bien, y sobre todo,
porque ésta percibe los aportes de sus miembros.

La Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999) contiene estatutos que rigen el funcionamiento
del país y, en su artículo 136 establece que toda
persona tiene
el deber de coadyuvar a los gastos públicos. Para hacer
efectiva esa contribución o colaboración se recurre
a la figura de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones)
incorporando expresamente en el artículo precitado esa
conexión, como no se había hecho en las
constituciones precedentes, pero, concatenando aquella norma con
el dispositivo contenido en el artículo 316 de la Carta
Fundamental, que a la letra señala:

El sistema tributario procurará la justa
distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al
principio de progresividad, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de
vida de la población, y se sustentará para ello en
un sistema eficiente para la recaudación de los
tributos.

En aplicación de esta disposición
constitucional, el sistema tributario y no un determinado
impuesto
establece la obligación de contribuir en atención a
la capacidad económica del sujeto pasivo; con tal fin, los
tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional
sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe
respetarse para que el Estado pueda cumplir con la
obligación de proteger la economía nacional y de
lograr un adecuado nivel de vida para el pueblo.

Brewer Carías (1999) señala que desde la
creación de Venezuela como República el Derecho
Tributario, siempre adoptó el principio de legalidad o de
reserva legal en materia tributaria, con rango constitucional y
así se encuentra recogido desde la Constitución de
1811, dictada por el Congreso que decretó la independencia
de Venezuela y expresamente consagrado en la Carta Magna de
1830, a través de la cual se dio vida al Estado
Venezolano, en la disposición respectiva que le
atribuyó al Congreso la facultad de crear "…impuestos,
derechos y
contribuciones para atender a los gastos nacionales, velar sobre
su inversión y tomar cuenta de ella al
Poder
Ejecutivo y demás empleados de la República."
(p.25) . Este principio, con algunas diferencias, se repite y
recoge en la Constitución de 1819. La disposición
así concebida, se mantuvo con ligeras variantes en todas
las Constituciones Venezolanas promulgadas desde entonces hasta
hoy.

No obstante, afirma Brewer Carías (ob cit) un
importante avance se introduce en la nueva Carta Fundamental,
promulgada el 31 de diciembre de 1999, en la cual se añade
a la norma cuya redacción se había mantenido sin
mayores modificaciones, la prohibición del efecto
confiscatorio de cualquier tributo que cree la Ley, con lo cual,
no sólo se reserva a ésta la facultad de crear
cualquier impuesto, sino que además se impone al
legislador una limitación del más alto rango
normativo, en el sentido de atender a la justicia y
equidad de las
exacciones a ser creadas, so pena de violación del
derecho de
propiedad, que desde siempre ha contado en el país con
esta protección constitucional. Dicha limitación,
conocida como el principio de no confiscatoriedad, el cual esta
consagrado en el Artículo 317 ejusdem:

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni
contribución alguna que no estén establecidos en la
Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos
fiscales, sino en los casos previstos por las Leyes.
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Se ha hecho especial énfasis en este principio y la
fórmula seleccionada para consagrarlo en la nueva
Constitución, toda vez que al representar los tributos
invasiones de parte del Poder Público en las riquezas
particulares y una innegable limitación de la libertad y
propiedad
privada, se ha aceptado pacíficamente en el ámbito
internacional, que tales invasiones o limitaciones se hagan
exclusivamente a través de la Ley.

Por otra parte, y conjuntamente con la relevancia y
significación del principio de legalidad, la actual
Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (CRBV,1999), establece en su artículo 316, que
el sistema tributario en su conjunto procurará la justa
distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, y en este
marco dispone que se deberá atender al principio de
progresividad, a la protección de la economía
nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, sustentándose para ello en un sistema
eficiente de recaudación de los tributos.

La norma antes referida se complementa con la previsión
contenida en el aparte final del artículo 317 ejusdem que
enuncia los principios en los que debe soportarse la
administración tributaria, señalando que
ésta gozará de autonomía técnica,
funcional y financiera de acuerdo con la normativa que sea
aprobada a tal efecto por la Asamblea Nacional, y su
máxima autoridad
deberá designarla el Presidente de la República de
conformidad con las normas previstas en la Ley. Finalmente, cabe
destacar que el Poder Nacional tiene asignada, de conformidad con
en el artículo 156, la potestad tributaria, en los rubros
siguientes:

– La creación, organización, recaudación,
administración y control de los impuestos sobre la renta,
sobre sucesiones,
donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor
agregado, los hidrocarburos
y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de
bienes y
servicios, los
impuestos que recaigan sobre el consumo de
licores, alcoholes, y
demás especies alcohólicas, cigarrillos y
demás manufacturas del tabaco, y los
demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los
Estados y Municipios por esta Constitución y la Ley.

– La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias, definir principios,
parámetros y limitaciones, especialmente para la
determinación de los tipos impositivos o alícuotas
de los tributos estadales y municipales, así como para
crear fondos específicos que aseguren la solidaridad
interterritorial.

– La creación y organización de
impuestos territoriales o sobre predios rurales y sobre
transacciones inmobiliarias, cuya recaudación y control
correspondan a los Municipios, de conformidad con la
Constitución.Además, el Poder Nacional tiene
competencia para
regular la organización, recaudación, control y
administración de los ramos tributarios propios de los
Estados; y para establecer el régimen del Situado
Constitucional de los Estados y la participación municipal
en el mismo (Art.164, Ord. 4); y para regular la
coparticipación de los Estados en tributos nacionales
(Art. 164.Ord. 6).

Asimismo, la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (CRBV,1999) asigna en
forma directa a los Estados las potestades tributarias que se
señalan a continuación:

– La organización, recaudación,
control y administración de los ramos tributarios propios,
según las disposiciones de las leyes nacionales y
estadales.- La creación, organización,
recaudación, control y administración de los ramos
de papel sellado, timbres y estampillas.

Además, le corresponden las tasas por el
uso de sus bienes y servicios, multas y sanciones y las que le
sean atribuidas; lo recaudado por concepto de
venta de especies
fiscales y demás ingresos definidos en el artículo
137 ejusdem, y las competencias
residuales, previstas en el ordinal 11 de conformidad con el
principio propio de las federaciones en este particular.

Los Municipios tienen asignadas, de conformidad con el
artículo 179 de la Constitución, las siguientes
potestades tributarias:

– Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos
sobre actividades económicas de industria,
comercio,
servicios, o de índole similar, con las limitaciones
establecidas en la Constitución; los impuestos sobre
inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos
públicos, juegos y
apuestas lícitas, propaganda y
publicidad
comercial; y la contribución especial sobre
plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso
o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas
por los planes de ordenación urbanística.

– El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la
participación en la contribución por mejoras y
otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las
leyes de creación de dichos tributos.

-El producto de las multas y sanciones en el ámbito de
sus competencias y las demás que les sean atribuidas.

Vista las características del sistema tributario en
Venezuela, entre la cual destaca la ausencia de una cultura
tributaria por parte de los administrados, seguidamente se aborda
lo concerniente a la defraudación tributaria, lo cual hace
necesario conocer su etimología.

Organización de la Administración
Tributaria

A partir del diez de agosto de mil novecientos noventa y
cuatro, la entidad estatal encargada de administrar y fiscalizar
las obligaciones derivadas de los
tributos nacionales, asignados al Ministerio del Poder Popular
para la Finanzas, es el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) concebido
como un servicio autónomo sin personalidad
jurídica, con autonomía funcional, técnica y
financiera.

Misión.

Recaudar con niveles óptimos los tributos nacionales, a
través de un sistema integral de administración
tributaria moderno, eficiente, equitativo y confiable, bajo los
principios de legalidad y respeto al
contribuyente.

Visión.

Ser una institución modelo para el
proceso de transformación del Estado Venezolano, de
sólido prestigio, confianza y credibilidad nacional e
internacional, en virtud de su gestión transparente, sus
elevados niveles de productividad, la
excelencia de sus sistemas y de su
información, el profesionalismo y sentido de compromiso de
sus recursos
humanos, la alta calidad en la
atención y respeto a los contribuyentes, y también
por su contribución a que Venezuela alcance un desarrollo
sustentable con una economía competitiva y
solidaria.

Objetivos.

– Incremento de la recaudación tributaria de origen no
petrolero.

– Modernización del sistema jurídico
tributario.

– Desarrollo de la cultura tributaria y mejora de la eficiencia y
eficacia
institucional.

Estructura.

La ley del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT, 2001),
prevé en su artículo 5 la estructura de este
órgano, la cual está conformada por tres
niveles:

1. Directivo:

-Superintendente Nacional Tributario

-Superintendente Nacional Tributario Adjunto

2. Staff:

–Oficina de
Auditoría Interna

-Oficina Centro de Estudios Fiscales

-Oficina de Coordinación y Planificación con las Fuerzas Armadas de
Cooperación

-Oficina de Divulgación Tributaria y Relaciones
Institucionales

-Oficina de Planificación

3. Normativo:

Gerencia General de Desarrollo Tributario:

–Gerencia de
Aduanas

-Gerencia de Estudios Económicos Tributarios

-Gerencia de Fiscalización

-Gerencia Jurídica Tributaria

-Gerencia de Recaudación

Gerencia General de Informática:

-Gerencia de Dotación

-Gerencia de Mantenimiento

-Gerencia de Planificación y Tecnología

-Gerencia de Seguridad
Integral de Informática

Gerencia General de Administración

-Gerencia de Almacenamiento y
Disposición de Bienes Adjudicados

-Gerencia Financiera – Administrativa

-Gerencia de Organización

-Gerencia de Recursos Humanos

Potestades.

-Administrar el sistema de los tributos de la competencia del
Poder Público Nacional, en concordancia con la política definida por
el Ejecutivo Nacional.

-Administrar el sistema aduanero, en concordancia con la
política definida por el Ejecutivo Nacional.

-Elaborar propuestas para la definición de las
políticas tributaria y aduanera, evaluar su incidencia en
el comercio exterior
y proponer las directrices para su ejecución.

-Ejecutar en forma integrada las políticas tributaria y
aduanera establecidas por el Ejecutivo Nacional.

-Elaborar y presentar al Ministerio de Finanzas anteproyectos
de leyes tributarias y aduaneras, y emitir criterio
técnico sobre sus implicaciones.

-Emitir criterio técnico sobre las implicaciones
tributarias y aduaneras de las propuestas legales o
reglamentarias que se le presenten.

-Recaudar los tributos de la competencia del Poder
Público Nacional y sus respectivos accesorios; así
como cualquier otro tributo cuya recaudación le sea
asignada por ley o convenio especial.

-Ejercer las funciones de
control, inspección y fiscalización del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con
el ordenamiento jurídico tributario.

-Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones
aduaneras y tributarias y sus accesorios.

-Definir y ejecutar las políticas administrativas
tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal
y, en especial, prevenir, investigar y sancionar
administrativamente los ilícitos aduaneros y
tributarios.

-Ejercer la facultad de revisión de los actos emanados
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), conforme al ordenamiento jurídico
aplicable. Conocer, sustanciar y decidir los recursos
administrativos interpuestos contra los actos dictados por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), de conformidad con el ordenamiento
jurídico. Evacuar las consultas sometidas a su
consideración en materias de su competencia.

-Ejercer en cualquier instancia la representación
judicial y extrajudicial de los intereses de la República,
previa sustitución otorgada por el Procurador o
Procuradora General de la República a los funcionarios
adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) en causas tales como: cobro
judicial y extrajudicial; solicitud de decreto de medidas
cautelares; acciones de amparo tributario
y constitucional, para sostener y defender los derechos e
intereses de los órganos de la Administración
aduanera y Tributaria; las que cursen por ante los tribunales con
competencia ordinaria, contenciosa tributaria y contenciosa
administrativa; procedimiento de
herencias yacentes; y cualesquiera otras que cursen por ante los
demás tribunales competentes.

-Tramitar y autorizar los reintegros y devoluciones
establecidos en la normativa aduanera y tributaria. Tramitar,
autorizar o instrumentar los incentivos y beneficios fiscales
establecidos en la normativa aduanera y tributaria. Sistematizar,
divulgar y mantener actualizada la información sobre la
legislación, jurisprudencia y doctrina, así como
las estadísticas relacionadas con las materias
de su competencia.

-Asegurar la correcta interpretación y
aplicación de las normas y procedimientos relativos a las
funciones aduaneras y tributarias del Poder Público
Nacional. Llevar los registros,
promover, coordinar y controlar la inscripción de los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria
y aduanera. Diseñar, administrar, supervisar y controlar
los regímenes ordinarios y especiales de la
tributación nacional.

-Conocer, sustanciar y decidir las solicitudes y reclamaciones
presentadas por los interesados, de acuerdo con las previsiones
del ordenamiento jurídico.

-Participar, con los organismos responsables de las relaciones
internacionales y comerciales de la República, en la
formulación y aplicación de la política
tributaria y de comercio exterior que ese establezca en los
tratados,
convenios o acuerdos internacionales; en la formulación y
aplicación de los instrumentos legales y decisiones
derivadas de dichos compromisos.

-Participar, en coordinación con el Ministerio de
Finanzas y los organismos responsables de las relaciones
internacionales y comerciales de la República, en las
negociaciones y formulación de los proyectos de
convenios y tratados
internacionales relacionados con la materia tributaria y
aduanera.

-Supervisar y controlar en ejercicio de la potestad aduanera
los servicios aduaneros en puertos, aeropuertos, muelles,
embarcaderos, zonas inmediatas o adyacentes a la frontera, zona
de libre comercio y
en las demás áreas, dependencias y edificaciones
habilitadas para la realización de las operaciones
aduaneras y accesorias.

-Ejercer las funciones de control y resguardo aduanero en el
transporte
acuático, aéreo, terrestre, ferroviario; en los
sistemas de transporte combinado o multimodal, cargas
consolidadas y en otros medios de carga y transporte.

-Crear, diseñar, administrar y dirigir los servicios
que el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) requiera en ejercicio del
resguardo tributario y aduanero. Disponer lo relativo a la
emisión, rehabilitación, circulación,
anulación y destrucción de especies fiscales
nacionales, así como todo lo relativo a formularios,
publicaciones y demás formatos o formas requeridos por la
administración tributaria, para asegurar su expendio y
verificar su existencia.

-Diseñar, desarrollar y aplicar programas de
divulgación y educación tributaria
que propendan a mejorar el comportamiento
de los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportuno
de sus obligaciones tributarias y aduaneras

-Promover y efectuar estudios, análisis e
investigaciones en las materias de su competencia.

-Elaborar y presentar al Ejecutivo Nacional las propuestas,
informaciones y estudios necesarios para la fijación de
las metas anuales de recaudación. Determinar la incidencia
económica y el impacto en la estructura fiscal de las
exenciones, exoneraciones, liberaciones de gravámenes, del
otorgamiento de rebajas de impuestos, incentivos a las exportaciones y
demás beneficios fiscales, de la fijación de
precios
oficiales derivados de acuerdos internacionales, y los
demás estudios e investigaciones vinculados con la
materia.

-Coordinar con las dependencias del Ministerio de Finanzas y
demás órganos y entes de la República, las
acciones que deba ejecutar la Administración Tributaria
Nacional, tendentes al mejor desarrollo de las funciones o
actividades de la competencia del Poder Público Nacional.
Planificar, administrar y dirigir todo lo relacionado con la
tecnología
de información, en especial los sistemas
telemáticos, estadísticos y de verificación
de documentos y
mercancías destinados al control aduanero y fiscal.

-Ejercer los procedimientos de comiso previstos en el
Código Orgánico Tributario y en la Ley
Orgánica de Aduanas.

-Establecer y aplicar un sistema de gestión ajustado a
las normas nacionales e internacionales de calidad, que permita
alcanzar la excelencia del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Definir y
decidir la estructura orgánica del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), para lo cual podrá distribuir competencias,
crear, modificar o suprimir unidades administrativas y
áreas regionales.

-Establecer y administrar el sistema de recursos humanos que
determinará, entre otras, las normas sobre el ingreso,
planificación de carrera, clasificación de cargos,
capacitación, sistemas de evaluación
y remuneraciones,
compensaciones y ascensos, normas disciplinarias, cese de
funciones, régimen de estabilidad laboral, prestaciones
sociales y cualesquiera otras áreas inherentes a la
administración de recursos humanos, de
conformidad con los principios constitucionales que rigen la
función
pública.

-Otorgar contratos,
comprometer y ordenar los pagos de las adquisiciones que requiera
el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a la normativa legal. Expedir y
certificar copia de los documentos y expedientes administrativos
que reposen en sus archivos, a
quienes tengan interés legitimo, de conformidad con lo
establecido por el ordenamiento jurídico. Expedir
certificados de residencia fiscal.

-Suscribir convenios con particulares, relacionados con el uso
de medios, mecanismos y sistemas automatizados para
detección y verificación de documentos o de
mercancías. Denunciar ante el órgano competente los
presuntos hechos de fraude evasión tributaria y aduanera,
de conformidad con la normativa legal correspondiente.

-Suscribir con instituciones
públicas y privadas venezolanas, convenios y acuerdos de
servicios de cooperación, coordinación e
intercambio de información en materias relativas a las
potestades y competencias del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Las
demás que les atribuya el ordenamiento jurídico
vigente.

Funciones de la Administración
Tributaria.

1) Recaudar los tributos, intereses, sanciones y
otros accesorios según lo establezca la Ley.

2) Ejecutar los procedimientos de verificación y de
fiscalización y determinación

3) Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros
accesorios, cuando fuere procedente;

4) Asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias

5) Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de
parte, a los sujetos que determinen las normas tributarias y
actualizar dichos registros de oficio o a requerimiento del
interesado.

6) Establecer sistemas de
información, análisis estadístico,
económico y tributario

7) Suscribir convenios interinstitucionales con organismos
nacionales e internacionales para el intercambio de
información

8) Dictar providencias administrativas

9) Reajustar la Unidad Tributaria

10) Inspeccionar la actuación de los funcionarios

Principios del Sistema Tributario.

Los principios del derecho tributario están contenidos
en los artículos 133, 316 y 317 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,1999) y son
los siguientes:

-Principio de Legalidad está referido a que
ningún tributo puede ser exigido sin una previa Ley que lo
autorice.

-Principio de Generalidad establece que todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo

-Principio de Igualdad en el
ámbito tributario, el principio de igualdad suele
reconducirse a la capacidad económica. La igualdad,
así concebida, exige que situaciones económicamente
iguales sean tratadas de la misma manera puesto que la capacidad
económica que se manifiesta es la misma. Todos los sujetos
son iguales para el legislador a la hora de establecer los
tributos. Cuanto mayor sea la riqueza de un individuo,
mayor ha de ser la cantidad con la que ha de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Sólo
así se soportan de igual forma las cargas tributarias por
los distintos contribuyentes.

-Principio de Progresividad entendido como aquella
característica de un sistema tributario según la
cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la
contribución en proporción superior al incremento
de la misma. La progresividad es un carácter que debe
afectar al sistema en general, no a cada figura tributaria
singular.

-Principio de No Confiscación hace alusión a que
todos los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos mediante un sistema tributario justo que
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. La
orden prohibitiva contenida, así en este principio debe
ser entendida de forma generalizada como una consecuencia del
reconocimiento, asimismo constitucional, del derecho a la
propiedad.

Asimismo, Josar y Colab (2009) añaden los siguientes
principios no constitucionales:

-Principio de Certeza señala que el tributo debe estar
establecido con todo lo relativo a éste lo más
claro posible.

-Principio de Simplicidad Debe ser lo más simple
posible para el acceso del contribuyente.

-Principio de Suficiencia Se relaciona con el principio de
simplicidad, y éste se traduce que en menor número
de tributos mayor será la recaudación. Se
hará más eficiente porque si los tributos son pocos
se necesita que sean altamente rendidores.

La Defraudación Tributaria en Venezuela

Etimología de la Defraudación
Tributaria.

En tal sentido Borges (2006)
señala que etimológicamente el término
defraudación proviene del latín defraudatio –
onis y se define como acción
y efecto de defraudar. Y entre sus acepciones está eludir
o burlar el pago de impuestos o contribuciones. En materia
fiscal, afirma la mencionada autora, la doctrina ha distinguido
varias figuras que se relacionan con la defraudación,
entre ellas:

Evasión.

Borges (2006) afirma que la etimología de la palabra
proviene del latín evadere, que significa sustraerse de
algo donde se está incluido. Este término ha sido
utilizado por la doctrina en relación de género a
especie con la defraudación. En tal sentido, Forounge
(1993) citado por Borges (2006) la define "como todo acto u
omisión que violando disposiciones legales, en el
ámbito de un país o en la esfera internacional,
produce la eliminación o la disminución de la carga
fiscal" (p.680). Por su parte, Villegas (1998) habla de
evasión impositiva simple y agravada y dice que "esta se
logra mediante conductas fraudulentas u omisivas" (p.275).

Al respecto Borges (ob cit) explica que "en Venezuela, el tipo
es la defraudación y la evasión es un
término genérico dentro del cual podemos incluir a
la defraudación como uno de los tantos efugios para evadir
la responsabilidad tributaria" (p.53).

El fraude tributario.

Para Carrero (2000) consiste en:

Una vulneración directa a la norma tributaria, se
produce el hecho imponible, surge la deuda tributaria a cargo del
contribuyente pero este oculta a la administración la
existencia o a la cuantía de la obligación
tributaria de manera intencional y por mecanismos ilegales, en el
caso venezolano estaría constituido por la
defraudación tributaria (p.194).

El fraude a la ley tributaria.

Explica Carrero (2000) que consiste en "el abuso de la forma
jurídica, la utilización de una figura con la
única finalidad de eludir las normas tributarias, existe
la discrepancia entre la figura utilizada y la relación
económica subyacente" (p.195). Se trata de operaciones sin
fin comercial o sin efectos jurídicos duraderos, de
elaboración compleja en el derecho no prohíbe pero
que tampoco ampara por su carácter artificial.

Por su parte, Tiedemann (1993) expone que:

Los supuestos de fraude a la ley presentan diversas
modalidades de comisión bien sea, porque se presentan como
negocios
ficticios en los que no hay ninguna acción; o se lleva a
cabo una simulación
mediante la ejecución de una acción que encubre a
otra, por ejemplo mediante negocios que son referidos a un
sustrato real pero que no tienen ningún sentido
económico y cuyo objetivo es lograr un efecto tributario
(p.164).

Sin embargo, para Fraga (2003) el fraude a la ley, se
configura:

Cuando existen dos normas jurídicas: de un lado la
norma de cobertura que el sujeto utiliza modulando
artificiosamente sus negocios para encuadraros en el supuesto de
hecho de la misma, con el objeto de aprovechar el menor impacto
fiscal que esta ofrece, de otra parte, la norma defraudada, que
es la normalmente aplicable en el caso concreto, pero
de la cual se ha excluido al manipular de manera anormal sus
actividades, todo con el propósito de evitar el impacto
fiscal que ordinariamente deberían soportar las mismas
(p.31)

Visto así la elaboración del sujeto activo en el
fraude a la ley tributaria consiste en explotar los tipos
armonizando su conducta con las
palabras de la ley pero contrariando su sentido, para ello se
vale de las insuficiencias en las normas, con técnica
legislativa deficiente, bien sea por tener éstas lagunas o
por ser demasiado descriptivas, ya que al abundar en detalles
éstas corren el riesgo de excluir
supuestos.

Elusión.

Fonrouge (1993) citado por Borges (2006), la define como
"aquellas conductas que sin infringir el texto de la
ley, procuran el alivio tributario mediante la utilización
de estructuras jurídicas atípicas o
anómalas" (p.681). Por su parte Villegas (1998) la define
como fraude antijurídico por abuso en las formas. Al
respecto, Fraga (2003) señala que "la elusión busca
que el hecho generador no se produzca, según él, en
la elusión no hay intención dañosa, ni
maniobras o engaño para inducir error en la
Administración Tributaria" (p.271). Aún cuando el
Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2001)
no emplea este término que corresponde a la doctrina, si
combate la utilización de formas y procedimientos
jurídicos manifiestamente inapropiados a la realidad
económica.

Naturaleza Jurídica de la Defraudación
Tributaria.

Señala Borges (2006) "el Delito de
Defraudación Tributaria lesiona el patrimonio del
estado, pero bajo una modalidad: en su derecho a percibir el
tributo, el no incremento ilegitimo del patrimonio en perjuicio
del inmaterial derecho de crédito
que se genera por el nacimiento de la obligación
tributaria, o en su disposición" (p.58). En el caso de la
obtención indebida de los beneficios fiscales, atenta
contra la hacienda pública, y apareja un daño
inmediato, inmaterial que es el atentado contra el sistema
tributario, la lesión al cuerpo social producida por
atentar contra el principio de justicia fiscal, por sumarse a la
generalización de una conducta que apareja desprecio o
indiferencia por el deber ciudadano de colaborar con el colectivo
sin la correspondiente contrapartida legal, plegándose a
la cultura de la evasión.

Desde el punto de vista del bien jurídico tutelado, el
Estado protege el orden económico, y dentro de ese orden
sus impuestos.

Borges (ob cit), explica que de acuerdo a lo previsto en el
Código Orgánico Tributario (COT,2001), la
defraudación tributaria por encima de las dos mil unidades
tributarias (2000 U.T) constituye un delito sancionado con pena
privativa de libertad, pero nada dice con respecto a aquellas
conductas que se ajusten al tipo en todos los demás
aspectos pero que no alcancen 2.000 UT. De no estar esto claro
las tendencias punitivitas, podrían alegar que a cualquier
infracción que no alcance el tope de la ley es aplicable
la disposición del Código Penal por el delito de
estafa, en virtud del artículo 79 ejusdem que establece
que se aplicaran supletoriamente los principios y normas del
Derecho Penal,
compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Al respecto, considera Borges (ob cit) que la
aplicación del tipo sobre estafa no es posible por razones
técnicas de incompatibilidad. Afirma además que la
aplicación del tipo del Código Penal para los
ilícitos menores de dos mil unidades tributarias (2000 UT)
tropieza con dos problemas: la incongruencia y la progresividad
del castigo, ya que infracciones menores tendrían castigos
casi iguales al de una infracción de mayor entidad, por lo
que una interpretación integral del Código
Orgánico Tributario (COT,2001) conlleva a asumir la
postura que lo pertinente sería sancionar como
infracción tributaria atendiendo a las normas infringidas
y no como delito.

La Acción Típica en la
Defraudación

Tipicidad.

Borges (2006) expresa que "la tipicidad en los ilícitos
tributarios, al igual que en los delitos
comunes, exige la existencia de una norma legal que esté
claramente delimitada en sus especificaciones,
características y vigencia espacial y temporal" (p.96)
.

La defraudación, por ser un delito y por ser esto de
reserva legal, debe estar establecida en una ley nacional, como
en efecto lo está, por lo que no es posible establecer
defraudación tributaria con pena privativa de libertad en
ordenanzas municipales, ni en leyes estadales, el tipo es
aplicable tanto a las defraudaciones cometidas con tributos
nacionales como aquellas cometidas con tributos municipales o
estadales.

La tipificación implica que la defraudación debe
estar establecida en todos sus elementos ya que de la clara
determinación del delito dependen principios como la no
admisión de la analogía, irretroactividad,
proporcionalidad y non bis in ídem, los cuales son
expresión de la seguridad jurídica y del principio
de legalidad.

En Venezuela, afirma Borges (ob cit) "el delito de
defraudación está contenido en una típica
norma penal en blanco, el dispositivo no indica claramente el
sujeto pasivo, si se trata de la Administración Tributaria
Nacional, Estadal o Municipal, tampoco señala el tipo de
enriquecimiento" (p.97). Es decir hay que acudir a la norma
tributaria para conocer el tributo de que se trata, la
relación jurídica tributaria, el hecho imponible,
obligación tributaria, determinar cuál es el
mandato tributario infringido y cuantificar cuanto ha sido el
enriquecimiento indebido. Esta forma imperfecta de
tipificación se encuentra su razón de ser en que
tratar de abarcar todas las variantes posibles.

Acción Típica.

Explica Borges (2006) que:

La defraudación está indefectiblemente ligada al
tributo y a las obligaciones de pago que son obligaciones de dar
y hacer, por lo que su configuración material
debería ser mayoritariamente por omisión, pero como
a estas obligaciones las preceden obligaciones de
cuantificación del tributo, cuya manipulación puede
ser el camino para no llegar a la obligación de dar,
entonces la configuración del tipo se logra generalmente
por la vía de la acción (p.97).

La acción u omisión constituyen el soporte
material sobre el cual se erige el reproche de la conducta. Las
acciones en los ilícitos tributarios en general
constituyen la violación de deberes tributarios impuestos
a los sujetos para cumplir los fines que el ordenamiento
tributario requiere, de manera que resulta siempre una
acción finalista que difícilmente es fruto del puro
acontecer causal.

En el caso de la defraudación tributaria se trata de
una acción que produce un perjuicio económico que
afecta el crédito tributario por ello se le coloca en
sección separada de los ilícitos formales que se
caracterizan por que no producen perjuicio económico. En
el caso específico del tipo de defraudación para
que haya acción en el sentido jurídico penal deben
darse presupuestos imprescindibles, en primer lugar un requisito
común a los delitos y es que se trate de una acción
voluntaria, requerida por el sujeto y que le sea imputable.

La imputabilidad nos lleva a los problemas que se generar con
la responsabilidad penal de las personas jurídicas para
las que en Venezuela, con las estructuras jurídicas que
contamos, no existe responsabilidad penal. Pero podrían
plantearse los supuestos de tipicidad para sus directivos y de
atipicidad, por ejemplo para los casos en los que estos se
encuentren ausentes de manera no premeditada de las juntas en las
que se tomen ciertas decisiones o que aún estando
presentes salven su voto.

En el último supuesto si bien el sujeto estaría
exento de responsabilidad por defraudación, en virtud de
lo establecido en el artículo 124 del Código
Orgánico Tributario (COT,2001), tendrían
responsabilidad por no denunciar los hechos. Además la
acción voluntaria e imputable es necesario que exista una
relación jurídica de naturaleza tributaria entre el
sujeto activo y el pasivo del delito, un sujeto pasivo
tributario, un sujeto activo tributario, y que haya ocurrido un
hecho capaz de generar una deuda tributaria o que se haya
concedido un beneficio fiscal.

Además de la acción voluntaria e imputable es
necesario que exista una relación jurídica de
naturaleza tributaria entre el sujeto activo y pasivo del delito,
un sujeto pasivo tributario, un sujeto activo tributario, y que
haya ocurrido un hecho capaz de generar una deuda tributaria o
que se haya concedido un beneficio fiscal. Esto pone de
manifiesto la relación de dependencia técnica que
existe entre el Derecho Penal y el Derecho Tributario en estos
ilícitos y, especialmente, en la defraudación,
punto este de distinción con la estafa ya que para poder
hablar de delito primero hay que evaluar instituciones
tributarias como las mencionadas y tener claras las diferencias
entre relación jurídica tributaria, hecho imponible
y la subsiguiente obligación tributaria.

En este sentido, Jarach (1993) define el hecho imponible como
"un hecho jurídico que al configurarse da nacimiento a la
obligación tributaria" (p.137). Señalando asimismo
la existencia de un hecho imponible abstracto constituido por la
definición legal y un hecho imponible concreto que son los
hechos en la vida real que se subsumen en la descripción que ha formulado la ley y que
dan origen al nacimiento de obligaciones tributarias. El hecho
imponible cuenta con cuatro aspectos constitutivos: el espacial,
el temporal, la base de medición o base imponible y el aspecto
subjetivo.

Explica el prenombrado autor que el aspecto espacial
corresponde a la delimitación territorial que establece la
ley para el ejercicio del poder fiscal del sujeto activo de la
percepción del tributo y para relacionarlo
con el sujeto activo de la obligación tributaria, aspecto
este que a veces es combinado, sustituido o ampliado por
vinculaciones personales. Por su parte, el aspecto temporal,
corresponde a la delimitación legal de la
obligación tributaria en el tiempo, pudiendo ser que las
circunstancias se verifiquen de manera instantáneas o que
requieran de un lapso.

En cuanto a la base de medición o base imponible
está referida a la aplicación de una unidad de
medida que transforma los hechos en cantidades a las cuales se
les aplicará la alícuota correspondiente, un
ejemplo de ello sería la renta anual o bruta. Por
último, el aspecto subjetivo, se refiere a la
atribución del hecho imponible a los sujetos según
criterios instrumentales. El sujeto pasivo obligado por
excelencia o contribuyente es a quien le son atribuibles los
hechos imponibles porque comúnmente es él quien los
realiza. Sin embargo, dentro de esta figura cabe la posibilidad
de que por atribución legal alguien sea considerado sujeto
pasivo, a pesar de no ser quien realiza los hechos
imponibles.

En este orden de ideas, expresa Borges (2006) que el delito de
defraudación sólo posible dentro de la
relación jurídica tributaria tradicional o
anómala, una vez que ha ocurrido un hecho imponible y se
ha configurado sus aspectos subjetivos, espaciales y temporales
legalmente cuantificables, y en caso de no existir tal
relación, se estaría en presencia de un delito de
estafa más no de defraudación tributaria.

Sin embargo, acota Borges (ob cit) si bien es cierto que se
requiere la existencia de la relación tributaria, la
conducta del sujeto activa u omisiva va más allá de
la violación de esa relación por los simples
incumplimientos de la obligación que deriva del hecho
imponible, lo cual lo circunscribe en el ámbito del
Derecho Tributario; en cambio, pasa al campo del Derecho Penal
cuando el sujeto pasivo o responsable de la relación
tributaria se convierte en sujeto activo penal al llevar a cabo
los actos descritos en el tipo, a los fines de obtener un
beneficio ilegal mediante maniobras para ocultar o disminuir la
renta e incumplir con sus obligaciones en perjuicio de la
Administración Tributaria. La acción en el delito
tributario de defraudación ha de ser voluntaria, en el
sentido que es querida por el sujeto de tal manera que le sea
imputable.

Por su parte, Fontiveros (1999) expresa que "se debe tener por
defraudación todo lo que sea evadir el pago del tributo
incluyendo la falta de declaración impositiva por el
desprecio exhibido ante la llamada del Estado a cumplir deberes
de solidaridad cívica y social" (p.185). En
contraposición a este criterio Borges (2006) plantea que
"la simple omisión de declarar, exista renta gravable o
no, es una infracción tributaria, más no tipifica
como defraudación, para lo cual es necesario
además, la intención conciente de engañar o
burlar a la Administración Tributaria" (p.114).

De allí que la defraudación tributaria de
acuerdo a lo establecido en le Código Orgánico
Tributario (COT, 2001) requiere: (a) de una conducta
defraudatoria constituida por la simulación,
ocultación, maniobra o cualquier otra forma de
engaño, (b) de la inducción en error a la
Administración Tributaria, (c) la obtención para el
sujeto activo o un tercero de un enriquecimiento indebido o
superior a dos mi unidades tributarias (2000 U.T.) a expensas del
sujeto activo a la percepción del tributo.

Asimismo, explica Borges (2006) que por la forma como se
encuentra redactado el delito de defraudación el
artículo 116 del Código Orgánico Tributario
(COT, 2001), se considera que la simulación,
ocultación y la maniobra son formas de engaño,
amén de otras que puedan existir y que también son
dignas de consideración dentro del tipo, y este
engaño a su vez debe ser tal que induzca en error a la
Administración Tributaria. De allí que su parecido
con el tipo penal de la estafa hace que el legislador deje poco
margen de maniobra y dificulta con ello las labores de la
Administración para castigar a quien omita pagar. A juicio
de la prenombrada autora la citada disposición y las
exigencias de maniobras configuran a la defraudación como
un delito de acción y se complementan con lo previsto en
el artículo 117 que prevé supuestos de indicios que
son omisiones y que podrían constituir
defraudación. Tales casos están descritos de tal
manera que las omisiones que contienen sólo forman parte
de un concierto mayor de hechos que sumados pasan a constituir el
tipo de defraudación.

En este orden de ideas, Borges (2006) afirma que visto desde
la terminología empleada y la carga semántica de cada uno de los verbos, en
Venezuela el tipo de la defraudación tributaria requiere
del sujeto activo una conducta astuta, engañosa, sagaz, y
que esta a su vez no cuente con elementos positivos o activos que
coloquen a la Administración en error o en una
situación tal donde el error no le sea aclarado,
asemejándose al modelo de francés que no admite la
defraudación por omisión, a diferencia del modelo
español,
alemán o italiano que si lo admiten.

Acota además que el tipo genérico en el
Código Orgánico Tributario (COT,2001), habla de
ocultación y de cualquier otra forma de engaño, en
el entendido que la ocultación se lleva a cabo mediante
conductas activas. Sin embargo, cabe la posibilidad de la
comisión por omisión, mediante la infracción
del deber de actuar equiparable a un comportamiento activo, y
esto podemos incluirlo en el tipo dentro de la expresión
cualquier otra forma de engaño.

Sin embargo, expone Borges (ob cit) que con la forma
típica que tiene este ilícito tributario en el
Código Orgánico Tributario (COT,2001), la
única manera de castigar como defraudación una
omisión, es decir, cuando se tiene el deber de actuar o de
hacer, y no se hace, es reuniendo los siguientes requisitos: (a)
que este deber no esté tipificando como infracción
administrativa y no haya sido sancionado como tal, (b) que la
omisión sea parte de una maniobra idónea para
engañar a la Administración, y (c) que no queden
pendientes acciones de la Administración que rompan el
curso causal.

De allí que Borges (2006) señala que las
conductas que encuadran en el artículo 117 del
Código Orgánico Tributario (COT,2001), constituyen
actos preparatorios de la defraudación pueden ser
omisiones como infracciones de un deber de actuar, pero esta
omisión no puede ser castigada como defraudación en
forma pura, sino que la conducta realizada, debe además
ser capaz de engañar y conllevar a error a la
administración tributaria, por lo que no es posible
así sancionar conductas omisivas como
defraudación.

Por todo lo antes expuesto, Borges (ob cit) concluye que en
Venezuela la defraudación no se constituye por simple
violación de deberes formales, ni siquiera por
violación del deber de tributar, sino que se requiere de
acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir
engaño, inducir en error y producir un provecho y un
daño, situación que parece contradecir las
intenciones del Ejecutivo que espera la reforma mayor
protección penal de los bienes jurídicos.

Sin embargo, el haber concebido el tipo o el haberlo mantenido
con un texto tan cercano al tipo de la estafa conlleva la
dificultad de tener que reunir un conjunto de requisitos que, si
bien son imprescindibles para castigar, no son tan necesarios
para producirle daño a la Administración y
sí son difíciles de reunir para conllevar a la
pena, con lo cual en definitiva se corre el riesgo que tanto
debilita a cualquier sistema que pretenda reprimir conductas: el
riesgo de la impunidad.

Características de la Defraudación
Tributaria.

-El concepto de defraudación tributaria se confunde con
otros similares como elusión y evasión, porque el
propósito del sujeto activo al llevar a cabo estas
conductas converge siempre en querer obtener dos posibles
resultados: la ocultación total o la disminución de
la renta. El elemento distintivo en la defraudación viene
dado por la forma como el sujeto logra sus objetivos: la
utilización de maniobras y engaños para obtener un
provecho injusto en contra de la Administración
Tributaria.

-La naturaleza jurídica de la defraudación es la
de ser un delito tributario encuadrado dentro del Derecho Penal
Económico, autónomo, cuyos elementos típicos
están circunscrito a lo establecido en el Código
Orgánico Tributario. Se trata de un delito pluriofensivo y
una conducta maliciosa que afecta de manera inmediata directa y
cuantificable a la Hacienda Pública, bien sea porque no
ingresa una suma que debía haber entrado o se extrae de
ésta un beneficio indebido. De manera mediata, la
defraudación constituye un peligro abstracto para el orden
socioeconómico porque atenta contra el deber de colaborar
con las cargas públicas, en virtud de que el sujeto con su
conducta se suma y propicia la generalización de la
cultura de la evaluación.

-La Defraudación en el Código Orgánico
Tributario (COT,2001) está concebida como un delito
especial tanto en su forma positiva como en su forma omisiva,
porque las condiciones fácticas para que haya delito de
defraudación, exigen una relación jurídica
tributaria, bien sea clásica o anómala.

-El sujeto pasivo de la defraudación tributaria es el
Fisco Nacional, Estadal y Municipal y en una futura reforma estos
sujetos pasivos deben especificarse más claramente para
que no haya lugar a las dudas que se generan por la
redacción del tipo actual que pareciera omitir al Fisco
Estadal y Municipal.

-En la defraudación tributaria, por estar concebida
como una norma penal en blanco que remite a normas tributarias,
además de la acción voluntaria e imputable, es
necesario que exista una relación jurídica de
naturaleza tributaria entre el sujeto activo y el pasivo del
delito, un sujeto pasivo tributario, un sujeto activo tributario,
y que haya ocurrido un hecho capaz de generar una deuda
tributaria o que se haya concedido un beneficio fiscal. Esto pone
de manifiesto la relación de dependencia técnica
que existe entre el Derecho Penal y el Derecho Tributario en la
defraudación.

-Requisitos como la idoneidad del engaño y el deber de
la diligencia de la victima son exigibles por derivar de la
descripción típica que establece la
condición de que se induzca en error a la
Administración.

-En Venezuela la defraudación no se constituye por
simple violación de deber, se requiere de acciones y
omisiones que en suma sean capaces de constituir engaño,
inducir en error y producir un provecho y un daño. El tipo
no señala expresamente que las omisiones sean capaces de
constituir defraudación y las normas complementarias como
el artículo 117, nos llevan a deducir que en la
práctica es casi imposible la defraudación por
omisión. Una futura reforma debe dejar clara la voluntad
legislativa de incluir la omisión a fin de evitar
impunidades ya que en las actividades económicas
están presentes deberes de diligencia intensificados.

-En la defraudación tributaria se perturba el fin
socioeconómico, un cometido público que a su vez
debe responder a interés generales legalmente
establecidos. No hay defraudación culposa, este delito
lleva implícito un animo malicioso de inducir en error a
la Administración y de obtener un lucro indebido.

-En la defraudación tributaria puede darse tanto el
concurso real como el delito continuado.

-En la defraudación tributaria técnicamente no
es posible hablar de frustración, pero si de tentativa,
aunque en la práctica resulte un tanto cuesta arriba
castigar la misma, al menos como defraudación.

-Cuando ocurren uno o varios hechos que acarrean
sanción pecuniaria y pena privativa de libertad, la
única forma posible de que se materialice la
aplicación conjunta de ambos castigos, es que la aplique
el juez penal. En este caso, la sanción tradicionalmente
administrativa se convierte en una sanción de naturaleza
penal en virtud de la autoridad que la aplica.

Queda así pues caracterizada la defraudación
tributaria como uno de los ilícitos tributarios
tipificados en el Código Orgánico Tributario
Venezolano (COT, 2001), corresponde conocer el marco legal y
teórico de las PYMES en Venezuela.

CAPITULO II

Marco legal y
teórico de las Pymes en Venezuela

Marco Legal de las PYMES en Venezuela

La Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999) consagra los principios fundamentales para el
ejercicio de la industria y comercio en los artículos 112,
113 y 114 del Capitulo VII De los derechos económicos, del
titulo III.

El artículo 112 establece la libertad para el ejercicio
de la actividad económica por todas las personas, dentro
de las limitaciones establecidas por la Constitución y las
leyes, con la finalidad de preservar el desarrollo
humano, la seguridad, la protección del ambiente u
otras razones de interés social.

El artículo 113 prohíbe la creación de
monopolios y, en consecuencia, declara por ser contrarios a los
principios fundamentales de la Constitución, las
actividades, conductas o acuerdos celebrados entre particulares
que propicien su establecimiento. Además, contraviene los
principios de la Carta Magna el abuso de la posición de
dominio de
cualquier particular individualmente o en asociación,
así como, una empresa o
conjunto de empresas adquieran en el mercado de bienes
o servicios, con prescindencia de la causa que determine dicha
posición de dominio.

El artículo 114 consagra la pena severa de conformidad
con la Ley para los ilícitos económicos, la
especulación, el acaparamiento, la usura, la
cartelización y otros delitos conexos. Adicionalmente, la
Ley para promover el Ejercicio de la Libre Competencia (1992)
constituye el instrumento normativo que regula la
prohibición de prácticas comerciales, contrarias a
la libre competencia, al establecer en su artículo 1, que
su objeto es garantizar la libre competencia, impidiendo
maniobras abusivas encaminadas a obstruir o restringir la
libertad económica y al asegurar con ello, el
establecimiento y la vigencia de un sistema de libre competencia,
así como asegurar y garantizar la protección
al consumidor, quien podrá satisfacer sus necesidades
y dirigir, finalmente, por medio de sus elecciones, preferencias
y decisiones lo procesos de
mercado.

Por otra parte, el artículo 10 del Código de
Comercio (1955 ) establece que son comerciantes. las sociedades
mercantiles, entre las cuales entran las Pequeñas y
medianas empresas (PYMES), y en su artículo 2
señala lo que en la doctrina se ha denominado actos
objetivos de comercio, estableciendo veintitrés (23)
ordinales de carácter taxativo, no enunciativo, es decir,
que sólo esas conductas son las consideradas actos
objetivos de comercio por el legislador, sin embargo, son
ejemplificativos respecto de su contenido, debiendo emplearse la
analogía para algunos casos no previstos en este
código en virtud de su vieja data, tales como el
transporte aéreo.

Asimismo los artículo 200 del Código de Comercio
(1955 ) y el 1.395 del Código
Civil (1982) establecen que las compañías o
sociedades de
comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más
actos de comercio. Las Sociedades Mercantiles se rigen por los
convenios de las partes, y por las disposiciones de ambos
códigos arriba señalados. Las mismas se clasifican
en:

-Compañía en nombre colectivo

-Compañía en comandita simple o por acciones

-Compañía anónima

-Compañía de responsabilidad limitada

Y constituyen personas jurídicas distintas de los
socios, sus principales características individualizadoras
y diferenciadoras se evidencian en el cuadro 1, a
continuación:

Cuadro 1

Sociedades Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora
(Hernández, 2009)

Cuadro 2

Constitución de las Sociedades Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora
(Hernández, 2009)

Cuadro 3

Aspectos para la Constitución de las Sociedades
Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora
(Hernández, 2009)

Principales Impuestos que gravan la actividad de las
PYMES

Impuesto sobre la Renta (ISLR).

Explica Legis (2005) que este impuesto es un gravamen directo
aplicable a los enriquecimientos netos anuales y disponibles en
dinero o en
especies, territoriales o no. El mismo es proporcional a la
capacidad económica del contribuyente durante el ejercicio
de que se trate. Sin embargo, el ejecutivo nacional ha dictado
una serie de Decretos que exoneran a las PYMES del pago de este
impuesto.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario
(COT,2001) define las exoneraciones como la dispensa total o
parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
concedida por el Ejecutivo Nacional, previa autorización
legal. La ley de Impuesto sobre la
Renta (LISLR, ) en su artículo 147 autoriza al
Presidente de la República a exonerar del cumplimiento de
la obligación fiscal inherente a este impuesto, los
enriquecimientos obtenidos por sectores considerados de
importancia para el desarrollo económico del país o
que generen mayor capacidad de empleo.

Todo con base en la política fiscal diseñada por
el Gobierno Venezolano, de conformidad con la situación
coyuntural, sectorial y regional del país. Asimismo, esta
dispensa fiscal puede ser concedida a los enriquecimientos
derivados de las industrias o
proyectos que se establezcan o desarrollen en determinadas
regiones del país.

En tal sentido, el Decreto No. 838 (2000) exonera del pago del
Impuesto sobre la Renta (ISLR) los enriquecimientos derivados del
ejercicio de actividades agrícolas, pesqueras,
piscícolas, acuícolas, forestales, pecuarias y
avícolas, dispensa fiscal dirigida, única y
exclusivamente a las personas naturales o jurídicas que se
dediquen a que se dediquen a la explotación primaria de
cualquiera de las actividades previamente mencionadas y que se
encuentren debidamente inscritas en el registro
respectivo. Esta dispensa fiscal aplica para la Pequeña y
Mediana Industria cuyo objeto sea la explotación primaria
de alguna de las citadas actividades.

Dicho decreto establece que la dispensa fiscal otorgada a los
contribuyentes antes mencionados, comenzará a aplicarse en
el ejercicio fiscal en curso para el momento en el cual el
beneficiario procesa a inscribirse en el registro respectivo,
conforme a lo dispuesto en este texto normativo.

El Código Orgánico Tributario (COT, 2001)
dispone que la ley autoriza al Ejecutivo Nacional a conceder
exoneraciones fiscales debe establecer la duración
máxima de esta dispensa fiscal. De no ser así, esta
no podrá exceder de cinco (5) años, sin perjuicio
de la facultad conferida al Ejecutivo Nacional para el disfrute
del beneficio fiscal prorrogable hasta por el plazo máximo
mencionado previamente.

En virtud de esta disposición, el mencionado decreto
señala que la vigencia del texto legal se extiende hasta
el 31-12-2003. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional mediante
Decreto No. 2.800 (2003) prorrogo la vigencia de este Decreto
hasta el 31-12-2004, y posteriormente, mediante el Decreto No.
3.363 (2004) prorrogo su vigencia hasta el 31-12-2006. El Decreto
No. 2.094 (2002) exonera del pago del impuesto sobre la renta los
enriquecimientos netos de fuente venezolana obtenidos por las
PYMES expresamente señaladas en el texto legal.

Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Señala Legis (2005) que se trata de un impuesto de
naturaleza indirecta que recae sobre la prestación, venta
e importación de bienes muebles y servicios, realizada en
un mes calendario. Este impuesto deberá ser liquidado y
cobrado por las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o privados, al momento de
perfeccionarse el hecho imponible.

Este impuesto grava en cada una de las etapas del proceso de
fabricación y distribución al por mayor y al por
menor del producto, y en los que opera un sistema de créditos y débitos que permite a
quien vende o presta un servicio, descontar del impuesto causado
por sus ventas, el
gravamen trasladado por sus consumos.

Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria,
Comercio, Servicios o de Índole Similar.

Explica Legis (2005) que se trata de un tributo municipal que
grava el ejercicio habitual de las actividades comerciales,
industriales y de servicio, con fines de lucro, en las diferentes
jurisdicciones locales del país. Se causa anual o
mensualmente sobre el contribuyente (persona natural o
jurídica) que realice en o desde un establecimiento
permanente, situado en territorio de un municipio, una actividad
económica comercial, industrial o de servicios, de manera
habitual y con fines de lucro.

Su base imponible es el movimiento
económico efectivamente registrado por el contribuyente en
el ejercicio del año calendario, representado por los
ingresos brutos, a cuyo monto se le aplica la alícuota o
el mínimo tributable, establecidos en las Ordenanzas que
rigen la materia.

Normas para el Financiamiento
de la Pequeña y Mediana Empresa en
Venezuela

Decreto Ley que regula el Sistema Nacional de
Garantías Recíprocas para la Pequeña y
Mediana Empresa (1999).

Recientemente el Gobierno Venezolano sancionó el
Decreto con Rango y Fuerza de Ley
que regula el Sistema Nacional de Garantías
Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa
(DLSNGRPYME, 1999) con el objeto de facilitar el acceso al
crédito del sistema
financiero público y privado para financiar sus
proyectos.

El plan
diseñado está dirigido a las empresas de los
sectores de la industria manufacturera, las dedicadas a la
actividad comercial o turística y a las de
producción agrícola, pecuaria, forestal, minera o
pesquera, propiedad de personas naturales o jurídicas.

El Sistema está integrado por fondos nacionales de
garantías recíprocas y las sociedades de
garantías recíprocas, nacionales o regionales,
estas últimas, las que afianzarán o avalarán
los créditos de pequeños y medianos empresarios; y
asimismo, prestarles servicios de asistencia técnica y
asesoramiento en materia financiera o de gestión. A los
efectos de la Ley, son consideradas pequeñas y medianas
empresas aquellas cuyo número de trabajadores no exceda
los ciento cincuenta (150).

Los aportes de capital y los aportes al fondo de riesgo que
efectúen los socios de apoyo y los socios beneficiarios,
son deducibles de la renta imponible para la determinación
del Impuesto sobre la Renta (ISLR) de las respectivas sociedades.
De igual forma, estarán exentos de dichos impuestos los
dividendos devengados en razón de la tenencia de las
respectivas acciones.

Resoluciones de la Superintendencia de Bancos y Otras
Instituciones Financieras (SUDEBAN) referidas a la Pequeña
y Mediana Empresa (PYME).

Legis (2005) señala que la Superintendencia de Bancos y
Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) ha dictado algunas
resoluciones referidas al Sistema Nacional de Garantías
Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa
(PYME), las cuales se mencionan a continuación:

a) Resolución No. 180-00 establece las normas de
promoción, constitución y
funcionamiento de los fondos nacionales y sociedades de
garantías recíprocas.

b) Resolución No. 352-00 establece las reglas sobre el
Manual de Contabilidad
para el Sistema Nacional de Garantías Recíprocas
para la Pequeña y Mediana Empresa.

c) Resolución No. 017-01 establece prórroga al
Fondo Nacional de Garantías Recíprocas para la
Pequeña y Mediana Empresa (FONPYME) para que inicie
operaciones.

d) Resolución No. 109-01 establece los Límites a
Sociedades de Garantías Reciprocas para Inversión
de Recursos.

e) Resolución No. 110-01 establece los Contratos de
Avales y Fianzas realizados por las Sociedades de
Garantías Recíprocas.

f) Resolución No. 010-02 establece las normas relativas
a la clasificación del riesgo en la cartera de
microcréditos y cálculo de
sus provisiones.

Decreto Ley No. 1.250 de creación, estímulo,
promoción y desarrollo del sistema microfinanciero
(2001).