Indice
1.
Introducción
2. Función del informe del
auditor
3. Definición de presentan
razonablemente
4. Interpretación adecuada en
los estados financieros
5. Conclusiones
6. Bibliografía
Consultada
Importantes innovaciones han venido a alterar el
concepto,
ámbito y aplicación de las operaciones de
auditoría de una empresa
moderna. Tales cambios han producido un instrumento
crítico de administración cuyo propósito es
controlar y analizar las funciones
importantes de su firma. Dicho instrumento es la Auditoría.
El propósito de este Módulo es el de dar a conocer
en forma resumida la función e
interpretación de Normas que se
deben cumplir con el objeto de comunicar a la
administración e interesados los resultados de una
labor realizada para la toma de
decisiones en un momento dado.
2. Función
del informe del
auditor
Función del Auditor
La
administración empieza por decidir que la
compañía tiene necesidad inmediata de una
función de auditoría. Luego, establece el marco
organizacional dentro de la empresa y
también dentro de la propia función de
auditoría.
El ingrediente primario del éxito
de la función de auditoría consiste en el grado de
apoyo que le dé la administración. A fin de asegurar su
eficacia, la
administración debe prestarle todo su apoyo.
Las obligaciones y
responsabilidades de la función de auditoría
consiste en el análisis de cada departamento operativo y
en el ulterior informe a la administración sobre los
resultados de sus verificaciones. La función de
auditoría le cabe la responsabilidad de formular recomendaciones
objetivas para corregir las situaciones denunciadas.
La opinión de un auditor respecto de los estados
financieros de un cliente se
expresa en lo que se acostumbra denominar "Dictamen" (1).
Normas
Relativas a la Información y al Dictamen
Primera Norma Relativa al Informe.
El dictamen deberá señalar si los estados
financieros están presentados de conformidad con los
principios de
contabilidad generalmente aceptados.
El término (2) "principios de
contabilidad
generalmente aceptados"
Tal como se usa en las normas relativas al informe, debe
interpretarse en el sentido de que no sólo incluye los
principios y
prácticas contables, sino también los métodos
para aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del
auditor, no una declaración de hechos sino una
opinión con respecto a si los estados financieros se
presentan de conformidad con tales principios. Si las
limitaciones en el alcance del examen del auditor lo
imposibilitan para formarse una opinión con respecto a ese
cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su
dictamen.
La determinación de si los estados financieros se
presentan de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio
para definir si los principios empleados en los estados, han
tenido aceptación general.
Los principios de contabilidad
generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las declaraciones
publicadas por los órganos facultados del Instituto
Americano de Contadores reconocen esos cambios. La primera norma
relativa al informe y al dictamen, supone que el auditor
independiente estará al pendiente de esas
declaraciones.
Segunda Norma Sobre Uniformidad.
El dictamen deberá indicar si tales principios se han
aplicado consistentemente con el período anterior.
El objetivo de la
norma sobre uniformidades:
a). asegura que la comparabilidad de los estados financieros
entre distintos períodos no haya sido afectada en grado
importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales
incluyen no sólo los principios y prácticas sino
también los métodos de
su aplicación,
b). si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por
tales cambios, requerir del auditor independiente la manera
apropiada de informar sobre dichos cambios. Está
implícito en este objetivo que
tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de
cada período.
La aplicación apropiada de la norma sobre
uniformidad por el auditor independiente requiere del
entendimiento de la relación que existe entre uniformidad
y comparabilidad. Aunque la falta de uniformidad puede causar
falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la uniformidad
también originan falta de comparabilidad.
La comparación de los estados financieros de una
entidad entre distintos años puede verse afectada por:
a) cambios contables
b) un error en estados financieros expedidos anteriormente,
c) cambios en clasificaciones y,
d). Eventos o
transacciones sustancialmente diferentes de aquella incluidas en
los estados financieros anteriormente expedidos.
Un cambio en
principio resulta de la adopción
de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de
otro que se uso anteriormente para fines de información. El término principios
de contabilidad incluye no solo los principios y prácticas
contables sino también los métodos para su
aplicación. Un cambio en
principio de contabilidad incluye por ejemplo, un cambio de
método de
depreciación de línea recta al de
saldos decrecientes para todos los activos de
determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de
determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como
gastos los
costos de
investigación y desarrollo y
amortizar dichos costos durante el
período estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad
es aplicable sobre este tipo de cambio
y requiere reconocimiento del cambio en la opinión del
auditor con respecto a la uniformidad.
Tercera Norma Revelaciones Informativas
Adecuadas.
Salvo que se señale lo contrario en
el informe, se juzgará que las notas aclaratorias a los
estados financieros son adecuadas.
La razonabilidad de la presentación de los estados
financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas
referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren
a la forma, disposición y contenido de los estados
financieros con sus notas anexas; la terminología
empleada; la cantidad de detalles suministrados; la
clasificación de las partidas en los estados; las bases de
las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales
como los inventarios y las
plantas
industriales; gravámenes sobre activos; dividendos
atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos
contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y
afiliadas y la naturaleza y
volumen de las
transacciones con tales intereses. Esta enumeración no
pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la
naturaleza y
tipo de las revelaciones necesarias para que los estados
financieros sean suficientemente informativos.
No debe confundirse el exceso de palabras con una
revelación adecuada. El auditor independiente debe emplear
su juicio a la luz de las
circunstancias y hechos de los que se dé cuenta en esa
ocasión para decidir qué es lo que constituye un
asunto que requiera ser revelado. El hecho de que los
acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a
cuestiones que en otro tiempo
parecía que no la tenía, no invalidan por si mismos
la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la
previsión de un hecho y la percepción
a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de
llegar a conclusiones en un principio. La percepción
tardía debe eliminarse de los factores por los cuales se
juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
Si se omiten en los estados financieros cuestiones que
el auditor independiente considera que requieren ser reveladas,
estas cuestiones deberán ser incluidas en su informe, y el
auditor deberá expresar en su opinión la
excepción apropiada.
No debe considerarse que la revelación requiere la
publicación de cierto tipo de información que pueda
ser perjudicial para la compañía o para sus
accionistas. Por ejemplo, la amenaza de acción legal por
la violación de tina patente podría inducir a una
gerencia
escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible
pérdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente esa
partida. Pero la publicidad que se
diera a dicha reserva podría redundar en un daño
para la compañía o para sus accionistas, porque los
tribunales han sostenido que una reserva creada en
relación con una violación de patente, constituye
una distribución de utilidades sujeta a
disputa, no obstante, la negativa de parte de la
compañía o de su gerencia a
admitir que tal reserva pudiera ser una proporción
equitativa de las utilidades en disputa.
La cuestión de las revelaciones que deben hacerse
en los estados financieros está en cierta forma
relacionada con la información que el auditor recibe sobre
bases confidenciales que tiene una calidad semejante
a las comunicaciones
privilegiadas. Sin esta base de confidencialidad, el auditor
puede tener dificultad a veces para obtener la información
necesaria para formular su opinión. Si la
información recibida, en su opinión, no requiere
ser revelada para que los estados financieros no induzcan a
conclusiones erróneas, esta norma no requiere que tal
información sea revelada.
Cuarta Norma La Expresión de Opinión.
El objetivo de la cuarta norma relativa a la información y
al dictamen es evitar una mala interpretación del grado de
responsabilidad que el auditor independiente
está asumiendo siempre que su nombre esté
relacionado con estados financieros. Al pensar en el grado de
responsabilidad que está asumiendo, el auditor no debe
olvidar que la justificación para expresar su
opinión, ya sea con salvedad o sin ella se basa en el
grado en que el alcance de su examen se haya ajustado a las
normas de auditoria generalmente aceptadas.
Un auditor podrá emitir un Informe: sin salvedades, con
salvedades, negación de opinión o adverso.
Dictamen sin salvedades. Si como resultado de su examen, un
auditor no tiene oposición alguna respecto al contenido y
presentación de estados financieros, respecto a la
aplicación de los principios contables, respecto a la
consistencia en la aplicación de dichos principios en
relación con el año anterior habrá de rendir
un dictamen (favorable) sin salvedades.
Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se
emplea en relación con los estados financieros
básicos. La forma corta usual de dictamen consiste en una
exposición del trabajo ejecutado, expresado
en un párrafo
inicial o en alcance, y en una exposición
de las conclusiones del auditor independiente, en un párrafo
final a la opinión.
Debido a la importancia que tiene la opinión del
auditor independiente para el público inversionista y el
que otorga crédito, y de la responsabilidad que
contrae al expresarla, es importante una uniformidad razonable en
la forma de expresar su opinión, tanto para el auditor
como para aquéllos que confían en sus
conclusiones.
Se recomienda el siguiente modelo de
dictamen corto del auditor independiente:
Hemos examinado el balance
general de la compañía X al 31de diciembre de
19.., y los estados de resultados de operación y
utilidades acumuladas y de cambios en la situación
financiera que le son relativos por el año que
terminó en esa fecha. Nuestro examen se efectuó de
acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas
y en consecuencia, incluyó las pruebas de los
registros de
contabilidad y los demás procedimientos de
auditoría que consideramos necesarios en las
circunstancias.
En nuestra opinión, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente la situación
financiera de compañía x al 31 de diciembre de 19..
y el resultado de sus operaciones y los
cambios en su situación financiera por el año que
terminó en esa fecha, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados
uniformemente en relación al año anterior.
El dictamen debe dirigirse al cliente, o al
Consejo de Administración o a los accionistas del cliente,
si son ellos quienes hicieron la contratación o si se
prefiere destinarlo a ellos. Cuando la designación del
auditor es hecha por los consejeros y es aprobada por los
accionistas el dictamen puede dirigirse a ambos.
Dictamen con Salvedades. Si un cliente no ha aplicado
correctamente los principios de contabilidad, o si un auditor no
puede adherirse a normas de auditorias
reconocidas debido a que se ha visto restringido en la
aplicación de procedimientos
reconocidos de auditoría en el curso de esta, o si el
auditor tiene incertidumbre respecto a una situación
específica, el informe de auditoría
contendrá un dictamen con salvedades. Este dictamen se
rinde con salvedades pues existe un asunto pendiente de
solución. (ver anexo #1)
Dictamen en el Sentido de no Poder Rendir
una Opinión. Si un auditor se ve muy restringido
por la administración para llevar a cabo su labor de
investigación, o bien si las excepciones a
las prácticas seguidas por el cliente son de tal magnitud,
o si el párrafo de alcance o de procedimiento
contiene tantas salvedades que provocaría que se rindiera
una opinión negativa, el auditor deberá indicar que
no se encuentra capacitado para rendir una opinión
señalando las razones para ello. (ver anexo #2)
Dictamen Negativo (o Adverso). Una opinión negativa (o
adversa) debe externarse cuando un auditor está en total
desacuerdo con un cliente y no puede convencerlo de que cambie de
procedimiento
(o procedimientos), o cuando el cliente viola el reconocimiento
de la aplicación de principios contables reconocidos y se
niega a cambiar su criterio. (ver anexo # 3)
Opiniones Parciales con Ciertas Partidas de los Estados
Financieros. En una opinión parcial, un auditor
habrá de abstenerse a rendir una opinión o bien
podrá rendir una adversa con respecto a los estados
financieros tomados en conjunto; sin embargo, él considera
que puede dar una opinión buena con respecto a ciertas
partidas de los estados financieros. Una opinión parcial
debe redactarse de forma tal que no se contradiga a la
abstención de opinión o bien a una adversa y
deberá presentarse a continuación de la
abstención de opinión u opinión adversa de
los estados financieros tomados en conjunto.
El dictamen deberá contener la opinión del Auditor
con respecto a los estados financieros, tomados en conjunto, o
bien habrá de indicar que se abstiene de rendir una
opinión acerca de ellos. Cuando no se puede rendir una
opinión general acerca de éstos, se deberán
indicar las razones para ello. En todos los casos en que aparezca
el nombre de un auditor en relación con estados
financieros, el informe deberá contener una
aclaración del carácter
del examen del auditor, y el grado de responsabilidad que
está asumiendo.
3. Definición de
presentan razonablemente
Significado de "Presentan Razonablemente" de conformidad
con P.C.G.A., en el dictamen del auditor independiente.
La opinión limpia de un auditor independiente normalmente
se redacta como sigue:
En nuestra opinión, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente la situación
financiera de Compañía X al 31 de diciembre de
19xx, y el resultado de sus operaciones y los cambios en su
situación financiera por el año que terminó
en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en
relación al año anterior.
El propósito de esta declaración es el de explicar
el significado de la frase "presentan razonablemente de
conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados" en el dictamen del auditor independiente. (3)
La primera norma relativa al informe requiere que un auditor que
ha examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de
auditoría generalmente aceptadas exprese en su dictamen si
los estados financieros se presentan de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados. La frase
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, es un termino
técnico contable que comprende los convencionalismos,
reglas y procedimientos necesarios para definir la
práctica contable aceptada a una fecha en particular.
Incluye no solamente guías de aplicación general,
sino también prácticas y procedimientos detallados,
estos convencionalismos, reglas y procedimientos proporcionan una
base para medir la presentación financiera.
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad
de la presentación de los estados financieros tomados en
conjunto debe aplicarse dentro del marco de los principios de
contabilidad generalmente aceptados. Sin ese marco el auditor no
tendría una base uniforme para juzgar la
presentación de la situación financiera, los
resultados de la operación y los cambios en la
situación financiera en los estados
financieros.
La opinión del auditor en lo que se refiere a que
los estados financieros presentan razonablemente la
situación financiera de una entidad y el resultado de sus
operaciones y los cambios en sus situación financiera de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados
debe basarse en su juicio respecto si.
a). Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados
tienen aceptación general.
b). Los principios de contabilidad son los apropiados en las
circunstancias.
c). Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas
proporcionan información sobre aspectos que pudieran
afectar su
uso, su entendimiento y su interpretación.
d). La información presentada en los estados financieros
está clasificada y resumida en forma razonable, esto es ni
muy detallada ni muy condensada.
e). Los estados financieros reflejan los eventos y
transacciones fundamentales de tal forma que presentan la
situación financiera dentro de un rango de límites
que son razonables y prácticos de lograr en los estados
financieros.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados
son relativamente objetivos;
esto es, están suficientemente establecidos al punto que
los auditores independientes usualmente están de acuerdo
que existen. Sin embargo, la identificación de un
principio de contabilidad como generalmente aceptado en
circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una
fuente única de referencia para todos los principios de
contabilidad establecidos.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados reconocen
la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con su
naturaleza.(4)
El auditor debe considerar si la naturaleza de las transacciones
difiere materialmente de su forma, El auditor debe familiarizarse
con los principios de contabilidad alternativos que pudieran ser
aplicados a las transacciones o hechos a considerar y percatarse
de que un principio de contabilidad puede tener solamente un uso
limitado pero que no obstante tiene aceptación
general.
El auditor debe reconocer sin embargo que puede haber
circunstancias poco usuales en que la selección
y aplicación de principios de contabilidad
específicos, en lugar de principios alternativos, pudieran
hacer que los estados financieros tomados en conjunto fueran
engañosos.
4. Interpretación
adecuada en los estados financieros
Revelación adecuada en los estados
financieros.
El SAS No.32 Define que lo practicable significa que: la
información puede obtenerse en forma razonable de las
cuentas y
registros de
la gerencia y que el proporcionar la información en su
dictamen, no requiere que el auditor asuma la función del
que prepara la información financiera.
Al llevar a cabo una auditoría y en la elaboración
de los estados financieros, los conceptos de revelación
suficiente, consistencia, importancia relativa y conservatismo,
constantemente deberán tenerse en mente.
Revelación Suficiente
Una
revelación adecuada es la base para una información
financiera adecuada. Una revelación adecuada implica que
todos los datos y toda la
información pertinente deberá presentarse en los
estados financieros y en las notas aclaratorias y relaciones que
acompañan a dichos estados financieros.
Característica de una revelación:
Toda muestra debe ser
adecuada, representativa y deberá reflejar
estabilidad.
Una muestra adecuada
es aquella que contiene un número suficiente de partidas
que conduzca a los mismos resultados que se obtendrían si
otra muestra u otras muestras del mismo tamaño se
seleccionarán del mismo universo.
Una muestra representativa posee características similares a las
poseídas por el resto de los elementos del universo. De
conformidad con la teoría
de probabilidades, una muestra seleccionada al azar supuestamente
deberá ser lo suficiente representativa del universo.
Una muestra revelará estabilidad cuando los resultados de
su estadio hayan de ser los mismos aun cuando se aumente el
tamaño de la muestra.
La revelación sería incorrecta, por ejemplo, en el
caso de que las inversiones a
largo plazo se clasificaran como activos circulantes con el
afán de presentar una mejor situación financiera a
corto plazo; igualmente sería incorrecta si los activos fijos se
presentaran a un valor distinto
a su costo de
adquisición, sin dar explicación alguna al
respecto; o bien que los sueldos de los ejecutivos se combinaran
con los demás sueldos de oficina o en el
caso de que no se separaran las utilidades por acción
común primarias de las utilidades por acción
común plenamente diluidas. Existen muchos otros ejemplos
en que no existiría una revelación
adecuada.
Consistencia
La consistencia en cuanto a la elaboración de los estados
financieros, significa que los principios contables han sido
aplicados de la misma manera en el período actual en
relación con el anterior. Por ejemplo, no existiría
consistencia si los inventarios se
valuaran al costo en un
año y en el siguiente se valuaran conforme a alguna otra
base. La consistencia no prohibe que exista un cambio en la
aplicación de un principio contable, pero sí
requiere que cuando haya un cambio en la aplicación de un
principio se divulgue, bien sea en los estados financieros o en
las notas aclaratorias que los acompañan, indicando el
efecto monetario de tal cambio. Si la consistencia no existe por
dos años consecutivos, ese hecho deberá mencionarse
en el informe de auditoría, conjuntamente con la
indicación si se aprueba o no el cambio o cambios en la
aplicación de los principios involucrados.
Importancia Relativa.
Se dice que existe importancia relativa cuando el saldo de una
partida constituye un porcentaje elevado del total para el
grupo de
partidas a la cual pertenece. La importancia relativa
también es un concepto
práctico involucrado en muchos problemas que
requieren de una revelación adecuada.
Aún cuando una partida de gastos o de
ingresos se
considere no recurrente y sea ésta de importancia
relativa, deberá presentarse en el Estado de
Resultados, pues la realidad es que dicha partida
ocurrió en tal año y por lo tanto debe revelarse
como tal. Otro punto que es motivo de discusión es el que
se refiere a lo que se deba considerar como partida importante o
no importante en cuanto a su monto. Esto está sujeto a
opinión; sin embargo, una partida será importante
si de acuerdo con el criterio del lector del estado
financiero considera que así lo sea. Por lo tanto, hasta
el momento la profesión contable no puede establecer algo
concreto a la
"importancia relativa".
Conservatismo.
El conservatismo significa moderación o adhesión a
principios correctos. Por conservatismo no se debe implicar que
haya una sub-estimación como antes se creía, por
ejemplo, depreciando aceleradamente los activos fijos con
el solo fin de presentar utilidades menores o bien siguiendo la
política
de contabilizar las pérdidas desde que se conocía,
antes que se realizaran, pero registrando las ganancias hasta que
se realizan y por ningún motivo en una fecha anterior; en
otros casos se aplicaba el conservatismo cargando a gastos
algunas partidas que debían capitalizarse mediante
incrementos a los activos. El conservatismo sí implica que
los activos y los ingresos no se
subestimen a un valor inferior
al valor neto realizable y que los pasivos y gastos no deban ser
sobrestimados. La doctrina del conservatismo se refiere a lo
siguiente: Cuando existan dos o más conclusiones
razonables, la elección de aquella que produzca los
resultados inmediatos menos favorables obedece a la
aplicación del principio o doctrina del conservatismo. El
conservatismo sólo difiere en un resultado favorable
porque la sub-estimación en un periodo conduce a una
sobreestimación en un periodo subsecuente.
Identificación de Informes
El dictamen consta de dos párrafos: el párrafo de
procedimiento y el de opinión; en el primero se indica el
alcance de la auditoría y en el segundo aparece la
opinión del auditor respecto a la correcta
presentación de los estados financieros.
Los informes de
auditoría se clasifican en dos clases:
- Informe corto denominado dictamen,
- Informe largo.
Los informes
cortos o dictámenes se extienden a favor de los
accionistas, quienes no administran la empresa y
también a favor de los acreedores. Los informes de
auditoría Largos, se extienden a favor de la
administración y podrán o no dirigirse a los
accionistas, acreedores, analistas de crédito
o de inversiones y
otras personas interesadas.
En muchas compañías resulta probable que el
personal de
contabilidad de ellas mismas pueda elaborar estados financieros
adecuados, comparaciones, análisis, presentar información
estadística, calcular razones y hacer
comentarios que puedan ser necesarios para la
administración y para fines de control. Por lo
tanto, en tales casos el informe de auditoría será
de tipo corto, conjuntamente con notas adecuadas a los estados
financieros. En varias grandes compañías
rep7resentantes de los despachos de auditores se encuentran a
diario en dichas compañías. En otras
compañías el personal del
departamento de contabilidad puede no estar muy capacitado; en
estos casos la administración dependerá de su
auditor no tan sólo para que rinda su opinión con
respecto a lo razonable de la presentación de los estados
financieros, sino que también se le pedirá que
presente análisis, razones, comparaciones, etc. En tales
casos se elaborará un informe largo de
auditoría.
Se ha señalado que el informe extenso de auditoría
es de mayor valor que el dictamen, porque dicho informe Largo es
más útil para negociar el crédito y
obtención de capital y
también porque el dictamen no detalla el alcance de la
revisión para algunas partidas importantes de los estados
financieros. Actualmente la Comisión de Valores
está insistiendo en mejores informes financieros,
exigiendo que haya una mejor revelación; el lector
deberá estar atento a estos avances y a su efecto sobre
los informes de auditoría, tanto aquellos que se publican
como los que no se publican.
En los últimos años se ha incrementado el empleo de un
dictamen de auditoría modificado. Este dictamen modificado
normalmente contiene todos los elementos de un dictamen normal,
sólo que presenta en primer término la
sección de opinión.
Todos los informes de auditoría deberán
contener (1) fecha, (2) dirigidos al cliente y (3) firmados por
el auditor. Todos los informes de auditoría deberán
dar cumplimiento con las Normas de Auditoría Referentes a
la Información.
Identificar los Cambios al Dictamen del Auditor Independiente
Informes sobre Estados Financieros Auditados
El Informe Estándar Del Auditor
El informe estándar del auditor declara que los estados
financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos, la
situación financiera de la entidad, los resultados de
operación flujos de efectivo de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta
conclusión se puede expresar sólo cuando el auditor
se ha formado una opinión, declara que los estados
financieros presentan razonablemente, en sobre las bases de una
auditoria realizada de conformidad con las normas de
auditoría generalmente aceptadas.
El informe estándar del auditor, identifica los
estados financieros auditados en un párrafo introductorio
(introducción) describiendo la naturaleza de
la auditoría en un párrafo con esta
intención y expresa la opinión del auditor en un
párrafo de opinión por separado. Los elementos
básicos del informe, son los siguientes.
- Un título que incluya la palabra
independiente. - La declaración de que los estados financieros
identificados en el informe, fueron auditados. - La declaración de que los estados financieros
son responsabilidad de la gerencia de la compañía
y que la responsabilidad del auditor, es expresar una
opinión sobre los estados financieros basándose
en su auditoría. - La declaración de que la auditoría se
condujo de conformidad con las normas de auditoría
generalmente aceptadas. - La declaración de que las normas de
auditoría generalmente aceptadas requieren que el
auditor planee y ejecute la auditoría para obtener una
seguridad
razonable de que los estados financieros están libres de
errores importantes. - Puntos incluidos en la auditoría
- La declaración de que el auditor cree en que
su auditoría proporciona una base razonable para su
opinión. - Una opinión acerca de si los estados
financieros presentan razonablemente en todos los aspectos
importantes, la situación financiera de la
compañía, a la fecha del balance
general y los resultados de operación, los flujos de
efectivo por el período terminado en la misma, de
conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados. - La firma manual o
impresa del auditor. - La fecha del informe de la auditoría.
(5)
Responsabilidad frente a usuarios del informe
El público usuario de la información financiera es
ajeno a la relación contractual entre el cliente y el
Auditor. Este tercero utiliza la información producida por
el cliente y auditada, dependiendo de la opinión que haya
emitido este último, tomará decisiones de
naturaleza económica que puedan afectar su patrimonio, de
manera positiva o negativa.
El usuario confía en la información dotada con fe
pública, debe presumirla como razonablemente correcta, por
ello deviene en el sujeto pasivo.
La opinión vertida por el auditor en atención a los estados financieros, le da a
estos credibilidad absoluta, pues cuentan con fe pública.
Por ende, el público usuario podrá confiar en su
veracidad y razonabilidad. Igualmente, podrá asumir que la
información es apta para servir de instrumento
básico de análisis dentro del proceso de
toma de
decisiones económicas.
Si esta opinión es errada o falsa, por completo o en
parte, surgirá la posibilidad de que el público
usuario tome decisiones equivocadas, con el consiguiente
perjuicio económico que ella le pueda ocasionar.
Como elemento de la Responsabilidad
Civil Extracontractual de los Contadores Públicos
Autorizados, el hecho se conforma, pues, con la emisión de
la opinión, falsa o equivocada, por parte del CPA sobre
los estados financieros del cliente
Elementos de Responsabilidad
Civil Profesional
Antijuridicidad.
Consiste en el obrar contrario a derecho, en la conducta que
contraviene deberes impuestos por el
ordenamiento jurídico, considerando éste en su
integridad. Igualmente, puede consistir en la infracción
de obligaciones
contractuales, las que constituye para las partes contratantes
una regla a la que deben someterse como a la ley
misma.
Relación Causal.
La existencia de un nexo causal entre la conducta del
profesional y el perjuicio sufrido. Este tema cobra vital
importancia en los supuestos de asesoramientos por parte del
profesional de las ciencias
económicas, por tratarse de meros consejos que puedan o no
ser seguidos por el cliente, resulta imprescindible la
acreditación de que la no-obtención de los fines
perseguidos y sus derivaciones dañosas, se debió
real y exclusivamente a lo aconsejado y no a la ineficiente o
defectuosa ejecución del cliente.
Daño.
La responsabilidad profesional del CPA, en particular, es una
responsabilidad por hecho propio o personal; razón por la
cual el factor atributivo ha de ser, en principio, subjetivo, es
decir, la imputabilidad por culpa o dolo del agente del
daño.
En el caso de los profesionales, la culpa aparece como impericia
o desconocimiento de las reglas y métodos propios de la
profesión; ya que todo el que ejerce una profesión
debe poseer los conocimiento
técnicos y prácticos propios de la misma, y obrar
con previsión y diligencia.
Para el público usuario de la información
financiera, que ostenta la opinión normal o descalificada
de un CPA, el daño se conforma al momento que sufre un
trastorno, menoscabo o lesión en su patrimonio
económico.
En todos los casos el daño deberá ser
económicamente cuantificable. Tratándose de
información financiera, dotada de fe pública, base
sobre la cual el público usuario toma decisiones de
carácter económico, es natural que
los daños ocasionados sean de naturaleza
económica.
El auditor es responsable de su propia negligencia, como de la
falta en el ejercicio del cuidado profesional al efectuar sus
trabajos. Siendo sujeto de demandas por formular aseveramientos
incorrectas, o por errores u omisiones o de cualquier acto ilegal
cometido por este.
Adicionalmente, en algunos países se le imputa
responsabilidad al auditor si éste no detecta fraude o acto
ilegal, aún y cuando el cliente deliberadamente haya
proporcionado al auditor información incorrecta o no haya
actuado adecuadamente en relación con sus observaciones.
Resultando, en consecuencia, que los responsables de tales
pérdidas son demandados en forma directa y en forma
subsidiaria, pueden resultar demandados los auditores por no
haber detectado o revelado tales pérdidas,
situación que se considera temeraria, toda vez que debe
establecerse el nexo causal entre el hecho y el resultado.
(6)
El dictamen del Auditor consiste en la expresión
de un juicio técnico, emitido con razonamientos fundados
en las conclusiones de una tarea realizada de acuerdo a pautas
básicas preestablecidas, que son los principios de
contabilidad y de auditoría generalmente aceptados, en los
cuales normalmente se opina sobre si lo expuesto o informado en
estados contables, contabilidad, inventarios, entre otros, de un
ejercicio o período anterior, con respecto a una
situación determinada o al resultado de una gestión, constituye o no una razonable
exposición de lo sucedido, si concuerda o no con la verdad
de lo acontecido.
La emisión de un dictamen constituye una obligación
de medios, ya que
el mismo versa sobre la determinación de la veracidad y
precisión técnica, de él o los documentos sobre
los que debe dictaminarse; debiendo tener en cuenta que la
veracidad de los hechos no es susceptible de establecerse con
toda precisión en materia
contable, aunque el profesional pueda apreciar si los mismos se
han presentado razonablemente, sobre la base de los principios de
contabilidad generalmente aceptados y aplicados con
uniformidad.
Recomendaciones
Como representantes de la profesión debemos educar tanto
al público como a los medios de
comunicación sobre el proceso de preparación
financiera y de las responsabilidades del auditor. Malos
entendido sobre la naturaleza, propósito y limitaciones de
los estados financieros pueden causar expectativas falsas por
parte del público en relación a los auditores y
el trabajo
desarrollado por estos.
Se recomienda una lista de revelaciones contables como medio de
documentar el razonamiento respecto a revelaciones significativas
en los estados financieros.
6. Bibliografía
Consultada
HOLMES, Arthur W., Principios Básicos de
Auditoría, México,
D.F., 1976, pág.11 – 39, 512.
Instituto Mexicano de Contadores Publico, A.C., SAS No.1, SAS
No.5, SAS No. 32, SAS No.39, SAS No.58, Declaraciones Sobre
Normas de Auditoría, Tomo 1,Secciones 410.01 ª
410.04, 420.01 ª 420.21, 430.01 ª 430.06, 510-1 ª
542-06,Tomo 4, México
D.F., Pág.
Alexander Hamilton Institute, La Auditoría
Interna: Clave del Mejoramiento Financiero y Operativo, 1984,
E.U.A., Pág.117-128
Lic. Nergio Prieto Urdaneta, Seminario
Regional Interamericano de Contabilidad y Auditoria, de Mayo 15
al 17 de 1997.
Autor:
Carlos A Magallon