Análisis del Modelo Conceptual ABC/ABM a partir de las variables de éxito o fracaso para una posible aplicación en el sector aeroportuario (página 2)

La investigación realizada contribuye a
esclarecer y revelar las causas o el por qué de un
fenómeno. A su vez, de dar respuesta basadas en
proposiciones teóricas que orientan la
investigación, especificando una serie lógica
y completa, aunque hipotética, de eventos y
acontecimientos causales que intentan conectar conceptos y/o
variables
(Tamarit, 2002).

En este trabajo de
investigación se combina la investigación cualitativa expuesta por
Tamarit (2002) y los criterios de Kaplan (1986) relacionados con
la investigación empírica que se
enumeran:

• 1. Permitirá reafirmar modelos,
  teorías e hipótesis, que en la actualidad se
  desarrollan sin suficientes datos y observaciones para seguir
  proclamando su vigencia.

• 2. Pondrá de manifiesto las necesidades
  de la organización y las acciones a emprender. Esto
  implica que los investigadores tienen que estar al corriente
  de las prácticas actuales y necesitan de una continua
  observación y descripción de las disciplinas
  relacionadas con la gestión y los costos.

La investigación combina una serie de técnicas y
herramientas
que facilitan la obtención de datos para el
análisis del objeto de estudio, estos son:
entrevistas,
cuestionarios, encuestas,
observaciones y, estudios de informes de
la empresa
seleccionada.

Los métodos,
técnicas y herramientas empleadas en la
investigación se resumen a continuación en la Tabla
1.

Tabla 1 Métodos, técnicas
y herramientas empleados en la
investigación

Fuente: elaboración
propia

Desarrollo

Con este trabajo pretendemos realizar un estudio de los
antecedentes, desarrollo y
evolución del Sistema de
Costo y Gestión
Basado en Actividades (ABC/ABM), así como de las variables
que influyen en el éxito o
fracaso del diseño
e implementación del mismo en la práctica
empresarial.

Los motivos que han promovido estudiar el tema son los
siguientes: la escasez de
trabajos de investigación sobre el ABC/ABM en Cuba; la
creciente demanda de
trabajos relacionados con la mejora del cálculo y
determinación de los costos en
empresas
cubanas, necesidad de viabilizar el trabajo en
los aeropuertos y el estudio de las variables de éxito o
fracaso en el diseño e implementación del Sistema
ABC/ABM en dichas organizaciones.

El perfeccionamiento empresarial cubano coadyuva a la
búsqueda de soluciones a
los principales problemas que
afectan la eficiencia[3]de las organizaciones. En
este sentido, emplear los recursos de
manera racional sin afectar el servicio que
debe recibir el cliente. No se
puede obviar que el perfeccionamiento empresarial es un proceso de
mejora continua de la gestión interna de la empresa, lo que
posibilita lograr un superior desempeño en cada área de la
organización.

A partir de la literatura consultada en la
presente investigación, se ha podido corroborar que
existen variables que pueden conllevar al fracaso del sistema
diseñado, aun cuando el mismo se considere bueno y
apropiado para la organización.

Las investigaciones
del ABC/ABM en Cuba han centrado su atención en el diseño del sistema
propiamente y su validación en la práctica
empresarial, sin embargo, existen algunas variables que han
frenado la implementación de los mismos en dichas
organizaciones. Algunas de estas variables están
relacionadas directamente con la organización y con los
trabajadores, como bien se ha podido demostrar en las
investigaciones realizadas por diversos autores que han
profundizado en la temática: Balada y Ripoll (2000);
Garbey (2000 y 2001); Tamarit y Ripoll (2002); Armenteros y Vega
(2003); Caldera (2003); Castelló y Lizcano (2003);
Baujín y Vega (2005); Pérez Barral (2003, 2005 y
2007) y, Quesada y Pérez Barral (2007).

El origen y evolución del Sistema ABC/ABM fue el
punto de partida que orientó el trabajo de
investigación hacia el estudio de variables a
evaluar.

El origen de la Contabilidad de
Costos, tal y como profundizó Ripoll (1992) tuvo su
nacimiento en el siglo XIV como resultado del crecimiento y
desarrollo de las industrias de
vinos, monedas y libros.

En su trabajo de investigación hace referencia a
la obra de Solomons (1952) sobre el desarrollo de la Contabilidad
de Costos. Además señala el período marcado
entre el siglo XIV y XIX, como una etapa de comienzo de los
registros de
la actividad industrial para cubrir ciertas operaciones
relacionadas con la transferencia de materiales de
un proceso a otro dentro de un negocio, exponiendo como ejemplos:
Italia (1431),
por parte de la familia
Médicis en Inglaterra
(1485), donde varias industrias adoptaron sistemas
contables elementales, pero que en esencia, eran muy
similares a los costos que hoy se conocen como sistemas
tradicionales.

A criterio del autor, la utilización de la
denominación "Contabilidad de Costos", data de principios del
siglo XX. En la década del 40 aparecían los
primeros indicios de contabilidad
administrativa en la obras de: Brett (1940); Boter (1941);
Lasser (1942); Paton (1943); Schneider (1945); Vatter (1945);
Dohr, Inghram y Love (1946); Lang (1947); Dean (1948); Reed
(1948); Lay (1949). Comenzaba a emplearse el término de
contabilidad industrial, producto del
auge alcanzado por la revolución
industrial de la época.

Aspectos importantes a destacar en esta década,
son: problemas relacionados con el costo en las empresas
industriales, organización de la contabilidad, presupuesto y
control,
tratamiento de costos fijos y variables, información contable para la dirección, así como los primeros
análisis relacionados con el punto muerto o umbral de
rentabilidad.

En su trabajo, expone que en la década del 50 se
aprecia un avance en el desarrollo de la Contabilidad de Costos.
Aparecen los primeros manuales y obras
que tratan sobre: presupuestos,
costos estándares, fijación de precios,
costos en la producción conjunta, costos de oportunidad,
sistemas de costos y toma de
decisiones. Los autores que más se destacaron en esta
etapa por la importancia que tuvieron sus obras para el
desarrollo de la Contabilidad de Costos fueron: Devine (1950);
Gordon (1951); Hansen (1951); Neikirk (1951); Greer (1952);
Argyris (1953); Heiser (1953); Greer (1954); Noble (1954); Backer
y Jacobsen (1955); Gillespie (1957); Boter, (1958); Griffin
(1958); Pedersen (1958); Wyer (1958) y Johnson (1959).

En su artículo[4]destaca que en la
década del 60, se publicaron artículos y libros que
resaltaban: la contabilidad por área de responsabilidad y departamental; el
análisis de los costos especiales; los precios de costos
estándar y su contabilización; contabilidad
para la toma de decisiones; importancia de la contabilidad de
gestión en la era de los sistemas; la planificación, el control y la toma de
decisiones; procesamiento de
datos y el papel del contador en la toma de decisiones;
decisiones sobre inversiones de
capital y
planificación presupuestaria y, sistemas de
control. Plantea que los autores que más destacaron
fueron: Lawrence (1960); Davidson y Trueblood (1961); Rapin y
Poly (1961); Solomons (1961); Suárez (1961); Rickard
(1962); Pérez (1963); Specthrie (1963); Beckett (1964);
Ferrara (1964); Pasdermadjian (1965); Samuels (1965); Morton y
Jacobsen (1967); Woolsey (1967), así como Gordon y
Shillinglaw (1969).

Lo más significativo según el criterio del
autor y relacionado con la etapa de los años 60, es que
varios de los manuales denominados Contabilidad de Costos, ya
incorporaban en su lenguaje temas
con un enfoque administrativo y de gerencia. Lo
anterior certifica el por qué en la década de los
70 y 80 se abordan cuestiones relacionadas con los "Conceptos y
Aplicaciones para la Toma de Decisiones", comenzando de esta
manera a utilizar el término de Contabilidad de
Gestión (Ripoll, 1992).

Según nos presenta Ripoll (1992) en su
investigación, la primera vez que se utilizó el
término de Contabilidad de Gestión, fue en 1957.
Años más tardes Bierman (1963, 1971) con sus
artículos: "Financial and Managerial Accounting"
y "Managerial Cost Accounting"; retoma algunos aspectos
relacionados con la Contabilidad de Gestión.

En la década del 70, al no ocurrir cambios ni
aportaciones a destacar en la Contabilidad de Costo según
la literatura consultada, el autor la considera una etapa de
consolidación.

Sin embargo, en las décadas de los años 80
y 90 del pasado siglo, el autor opina que ocurrieron cambios
acelerados en: tecnologías, herramientas y técnicas
de gestión, ciclo de vida
de los productos,
estrategias,
objetivos
empresariales, entre otros. Estos cambios de la Contabilidad de
Costos implicaron una orientación hacia la
gestión.

El despegue de la Contabilidad de Gestión, puede
percibirse en los artículos y obras de los autores
siguientes: Kaplan (1984); Johnson y Kaplan (1987); Cooper (1988
a, b y 1989 a, b); Deming (1989);
McNair (1990); Harrington (1991,1993, 1997); Castelló
(1992, 1994); Hicks (1993); Lorino (1993); Álvarez-Dardet
(1994); Bromwich y Bhimani (1994); Mallo (1994); Mecimore y Bell
(1995); Álvarez et al. (1996); Heizer y Render (1997);
Trischler (1998) y, Cooper y Kaplan (1999).

En Cuba, varios autores han trabajado por desarrollar la
Contabilidad de Costos Tradicional y enfocarla hacia una
Contabilidad de Gestión, entre los que se destacan
Armenteros (2000); López (2000); Baujín y Vega
(2001, 2004 y 2005); Armenteros y Vega (2003); Pérez
Barral (2003 y 2005); Guerra (2006);
Pérez Barral et al. (2007) y, Pérez Falco
(2008).

No obstante, se coincide con Borrás y
López (1996) cuando plantean que la Contabilidad de
Gestión en Cuba aún se encuentra en un nivel de
conocimiento
teórico y no práctico dado específicamente
por la limitación de recursos de las empresas para
implementar los sistemas de gestión.

El Sistema ABC/ABM surge con la finalidad de mejorar el
cálculo y la gestión de cualquier objetivo de
costo, según Cooper (1988 a y b); Cooper y Kaplan (1988);
Brimson (1991); Castelló (1992); Broto (1996); Azparren
(1997); Camaleño (1997); Baron (2001); Tamarit (2002),
Castelló y Lizcano (2003), Baujín y Vega (2005);
Pérez Barral (2005) y Pérez Barral et al. (2007).
Para estos autores, el sistema ABC/ABM tiene un enfoque bien
definido hacia: a) mejora de la organización; b) mayor
competitividad; c) eficiente gestión en
todas las áreas de la empresa; d) satisfacción del
cliente; y mejor uso de la información para la toma de
decisiones.

Los artículos publicados hasta la fecha en las
revistas de alto impacto, en relación al ABC/ABM, muestran
un predominio de artículos teóricos sobre los
trabajos empíricos, aunque es de destacar que se aprecia
un notable incremento de estos últimos, al representar un
47% de las publicaciones.

Teniendo en cuenta el alto desarrollo teórico
alcanzado en la fundamentación del ABC/ABM para la mejora
de la eficiencia en la
gestión
empresarial, los resultados de ejecución pueden
considerarse muy bajos según los estudios e
investigaciones realizadas .

En Cuba, los estudios se han centrado en los
diseños y procedimientos
del Sistema ABC/ABM con enfoque hacia el cálculo del
costo, no alcanzándose hasta el momento ninguna adopción
en empresas dada las barreras existentes que se interponen en
dichas organizaciones para su empleo como
sistema de costos y gestión, pues los propios lineamientos
generales para la planificación, registro y
control del costo y, las normas contables
que rigen en el país limitan dicha posibilidad por el
momento.

El Sistema ABC/ABM, constituye en la actualidad una
innovación, teórica y
práctica en Cuba, desarrollada dentro del ámbito de
la Contabilidad de Gestión, y fundamentada como un sistema
en constante evolución y adaptación a las nuevas
tecnologías de la información, siendo
susceptible a cambios para lograr mejores resultados relacionados
con: costos, gestión, información, toma de
decisiones, y satisfacción del cliente. La propia
evolución que ha tenido el Sistema de Gestión y
Costo Basado en las Actividades (SIGECA) en sus cuatro
generaciones[5]

El éxito de un sistema no está presente
solamente en el momento de su creación o
innovación, ni tan siquiera, en la puesta a prueba con
resultados positivos de forma experimental. El éxito del
sistema está sujeto a la valoración y percepción
que tengan los usuarios del mismo (empresa, mercado,
individuos), con relación a su credibilidad para el
proceso de toma de decisiones en la
organización.

La información es esencial en el éxito o
fracaso del Sistema ABC/ABM, según el grado de
satisfacción de las expectativas de los usuarios del
sistema en la empresa, de manera similar se han referido: Cobb et
al. (1992); Cooper y Kaplan (1992); Argyris y Kaplan (1994);
Anderson (1995); Shield (1995); Swenson (1995); Roberts y
Silvester (1996); Nair (2002); Nogueira (1997, 2002 y 2004);
Tamarit (2000 y 2002); Castro (2004) y Sharman (2005).

Disímiles criterios enriquecen la manera de
concebir que un sistema sea exitoso en su implementación.
Siguiendo a Tamarit (2002), el éxito debe incluir: no
rechazo del sistema por parte de la alta dirección;
incremento de utilidades y hacer extensiva la información
al personal no contable.

Los indicadores de
éxito más utilizados en la literatura pueden
resumirse de la manera siguiente: a) medida basada en la toma de
decisiones; b) medida basada en el logro de los objetivos; c)
medidas basadas en la diversidad de usos de la
información; d) medida basada en el mantenimiento
del sistema; e) medida basada en el incremento beneficio; f)
medida basada en la satisfacción del sistema (Tamarit,
2002).

A continuación se realiza una valoración
de cada uno de los indicadores de éxitos mencionados
anteriormente:

a) Medida basada en la toma de
decisiones

El impacto de la información suministrada por los
sistemas de
información en la toma de decisiones de la empresa ha
sido utilizado como un indicador de éxito tanto en la
literatura sobre sistema de
información, según Judd et al. (1981) y
Bocchino (1997) como en investigaciones relacionadas con el
sistema ABC/ABM: Cooper y Kaplan (1992); Maiga y Jacobs (2003);
Kaplan y Anderson (2004); Sherratt (2004); Lere (2005) y Sharman
(2005).

Las Nuevas Tecnologías de la Información
han demostrado ser una variable esencial para las organizaciones
con una capacidad de influencia sobre la totalidad de la cadena de
valor, lo que las han convertido en un elemento básico
en la generación de ventajas competitivas, como medio de
aumentar su competitividad y mantener su presencia en el mercado
como plantean Aparisi y Ripoll (2001).

En tal sentido, las Nuevas Tecnologías de la
Información crean otras oportunidades para la toma de
decisiones en las empresas, basándose en la óptima
utilización de la información dentro de la
organización. Por tanto, la información representa
un activo tan importante como los recursos
humanos en concordancia con Griecos (1997), y constituye un
elemento clave en el funcionamiento de las empresas hacia la
categoría de clase mundial,
tal como argumentan: Eaton y Bawden (1990); Cornella (1994);
Ivancevich et al. (1997); López (1998); Ranguelov (2000);
Nogueira (2002), así como Balachandran y Sundar
(2003).

Sin embargo, la explotación de la
información en la toma de decisiones es insuficiente.
Siendo este, precisamente, el problema que han de afrontar las
empresas: trasmitir oportunamente información útil
a los gestores de cada área de la empresa para tomar
decisiones con tal rapidez que les permita seguir el ritmo de la
competencia, como
exponen Quesada y Pérez Barral (2007).

Aparisis y Ripoll (2001) plantean que las nuevas
Tecnologías de la Información han favorecido el
progreso de la Contabilidad de Gestión, tanto en lo
referente a la recogida de datos, como a su tratamiento,
permitiéndole la utilización de nuevas herramientas
o sistemas de costos y gestión más potentes y el
análisis de diferentes escenarios posibles. Asimismo,
permiten integrar los diversos sistemas de gestión de la
empresa en aras de lograr una información más
confiable para la toma de decisiones.

En el propio proceso de Perfeccionamiento Empresarial
que se viene realizando se refleja que: "…la
dirección de las entidades, en su mayoría, no
disponen de una información que les resulte verdaderamente
útil para dirigir y tomar decisiones, ya que estas son muy
voluminosas" y contienen informaciones de poco valor para la
toma de decisiones. La consecuencia de este problema es la
utilización de sistemas de costos tradicionales en un
entorno competitivo diferente, según criterios de: Hicks
(2003); Pérez Barral (2003); Sharman (2005); Byerly et al.
(2006); Kiani y Sangeladji (2006) y Pérez et al.
(2007).

Es importante que el sistema de información logre
la integración adecuada entre los diferentes
sistemas de gestión existentes en la empresa, pues de este
modo el ABC/ABM puede responder de manera eficiente a las
distintas demandas informativas planteadas por los usuarios del
sistema, por tanto, requiere que su diseño se fundamente
en la estrategia
general de la organización.

b) Medida basada en el logro de los
objetivos

El alcance de la Contabilidad de Gestión ha
conllevado a ampliar el radio de acción
de los Sistemas ABC/ABM, concordando con Ripoll et al. (1997);
Ripoll y Crespo (1998); Tamarit (2002); Morejón y Perdomo
(2003); Llerena y Mazorra (2005). Bajo esta perspectiva, el autor
considera que el éxito del sistema radica en el logro de
objetivos previstos por la organización mediante las
estrategias trazadas, abarcando de esta manera: los aspectos
medibles desde el punto de vista cualitativo y cuantitativo para
lograr el éxito de forma global; deben estar enfocados
desde el punto de vista interno y externo de la
organización; y ser analizados, estudiados y cumplidos por
los directivos y demás trabajadores de la
empresa.

Algunos de estos objetivos, pueden resumirse en: a)
controlar los costos de las actividades que se ejecutan; b)
implementar el proceso de mejora en todas las áreas de la
empresa; c) lograr una cultura de
gestión en los trabajadores; d) planear, ejecutar y
controlar el presupuesto de cada área de la empresa; e)
mejorar las estrategias de dirección,
presupuestación y control de costos indirectos en la
organización, tal como reflejan Bescos et al. (2003), y
Quesada y Pérez Barral (2007).

Experiencias prácticas han evidenciado que el
ABC/ABM ha sido considerado por la organización como
exitoso, aún cuando no se hayan tomado decisiones, puesto
que la finalidad era disponer de un sistema de gestión y
control en un determinado momento del tiempo, y
dicho objetivo ha sido alcanzado por el sistema, lo cual ha sido
argumentado por: Bjornenak (1997); Bescos y Cauvin (2000);
Tamarit (2002); Pérez Barral (2003); Smith (2003);
Chenhall (2003 y 2004); Baujín y Vega (2005); Cross (2002
y 2007), y Quesada y Pérez Barral (2007).

c) Medida basada en la diversidad de usos de la
información

Bajo esta perspectiva, cuanto más amplio sea el
uso de la información del Sistema ABC/ABM, mayor
éxito se alcanza con la implementación del mismo,
como exponen: Cotton (1993); Lukka y Granlund (1994); Friedman y
Lyne (1995 y 1999); Innes y Mitchell (1995); Foster y Swenson
(1997); Banker (1998); Baskerville y Slaughter (1999);
Balachandran y Sundar (2003), Cotton et al. (2003) y, Ooi y Soh
(2006).

El ABC/ABM, facilita informaciones de gran utilidad para la
gestión y la toma de decisiones entre las que se pueden
mencionar: estrategias de desarrollo de productos y servicios;
conducción de procesos de
mejora de calidad;
reducción de costos de no calidad; identificación
de oportunidades de desarrollo e inversión; así como
orientación precisa de la estrategia a seguir en la
empresa a partir de resultados obtenidos. Bajo estos argumentos,
el uso óptimo de la información coadyuva a un
adecuado proceso de retroalimentación de las interioridades de
la gestión empresarial.

d) Medida basada en el mantenimiento del
sistema

Antes de reflexionar acerca del mantenimiento del
sistema, es preciso dejar definido el concepto de
sistema. Basado en los criterios aportados por diversos autores:
Carnota (1987); Uriega (1987); Hicks (1989) y que ha sido
resumido por Nogueira (1997)[6] al plantear, que:
"…sistema es el conjunto natural o artificial de
elementos, propiedades y relaciones que pertenecientes a la
realidad objetiva, actúan de forma coordinada para lograr
un fin u objetivo. Cada parte o subsistema posee las mismas
propiedades del sistema, influye sobre el resto y de esta
interrelación surgen nuevas propiedades que no poseen los
elementos por separado. El sistema está delimitado por
factores biológicos teóricos o físicos y su
existencia está asociada a condiciones de espacio y
tiempo".

La perspectiva del mantenimiento del sistema tiene
lugar, cuando es utilizado para alcanzar un determinado objetivo
estratégico en un momento del tiempo, como puede ser el
análisis de una determinada actividad o de un inductor de
costo, siguiendo a Nanni et al. (1992) o desarrollar un sistema
de control, de acuerdo con Cooper (1995).

Según los argumentos anteriores, aunque el
sistema no se mantenga por un tiempo prolongado, puede ser
exitoso si ha cumplido el objetivo fijado para el cual fue
concebido. Sin embargo, el autor considera que el Sistema ABC/ABM
es verdaderamente exitoso, si logra mantener su funcionamiento y
aportar informaciones importantes para la toma de
decisiones.

Se coincide con el criterio de Hicks (2003), cuando
refiere que los directivos prefieren, con la finalidad de evitar
incertidumbre, contar con un sistema integral y dinámico,
y que el mismo sea adaptable a los cambios que van ocurriendo en
la empresa y entorno, y su valoración en cuanto al
éxito o fracaso estaría en dependencia de la
satisfacción de los trabajadores de la
organización.

e) Medida basada en el incremento de la
utilidad

Esta medida contribuye a la determinación de la
utilidad, con la finalidad de conocer la cantidad y calidad de
los beneficios generados en la gestión dada la
implementación del ABC/ABM en la empresa. Según
esta perspectiva, se considerará su éxito solo si
se incrementan las utilidades a un costo no elevado. Esta medida
ha constituido el indicador de éxito del Sistema ABC/ABM
según diferentes investigaciones: Shield (1995); Foster y
Swenson (1997); Castelló y Lizcano (2003); Cokins (2005),
y Byerly et al. (2006).

Según Foster y Swenson (1997), las áreas
que han obtenido mayores beneficios a partir de la
implementación del sistema son: a) análisis de la
rentabilidad de los servicios o productos; b) apoyo a los costos
indirectos; c) marketing y
ventas; d)
diseño del producto o servicio; e) satisfacción del
cliente y, f) distribución. Estas áreas generan
información rápida acerca de los beneficios, pues
de una forma u otra dependen de la eficiencia en la
gestión de los procesos y las actividades.

Sin embargo, otros estudios apuntan que el ABC/ABM es
muy eficaz en decisiones de gestión basada en la
información, en reducción de costos, en
adopción de decisiones estratégicas, en
fijación de precios y, en la determinación del
costo objetivo Castelló y Lizcano (2003), y Pérez
Barral (2003).

f) Medida basada en la satisfacción del
sistema

El éxito del Sistema ABC/ABM es valorado
según la satisfacción que el mismo genera a los
trabajadores de la empresa. Esta medida se centra en la evaluación
del éxito por los miembros de la organización, es
decir, se basa en determinar cómo el éxito es
interpretado y asimilado por todos los trabajadores, como pueden
ser: la máxima dirección, los directivos
intermedios, los especialistas y los obreros.

Este indicador permite trazar los objetivos
estratégicos que se han de cumplir en cada una de las
áreas de la organización. Su seguimiento y control
puede contribuir a resolver tres problemas importantes: a) ayuda
a la empresa a adaptarse a los cambios; b) asumir una
gestión eficaz de la ejecución y, c) poner en
marcha una visión realista de las responsabilidades
(Castelló, 2003).

g) Medida basada en la satisfacción del
cliente

Esta medida basa su fundamento en la satisfacción
del cliente interno y externo de la empresa. El resultado
favorable de las medidas anteriormente analizadas depende de la
asimilación e implicación de todos los cambios
acontecidos por parte de los usuarios y clientes
asociados a la empresa. En este sentido, los clientes internos
son los principales usuarios del Sistema ABC/ABM, por tanto la
atención a los mismos por parte de los directivos debe ser
de gran prioridad.

Los trabajadores son los que pueden aceptar y mejorar el
sistema de gestión en la organización, o sea,
comprometerse con el ABC/ABM. Pues, son los que ejecutan las
actividades con o sin valor añadido, y la reducción
de estas últimas depende en gran medida de la
acción diaria, práctica y consciente, en el puesto
de trabajo.

Considerando las medidas de éxito o fracaso del
ABC/ABM, se evaluará en el próximo epígrafe
algunos modelos que
fueron revisados en la literatura y que facilitan esta
investigación.

Siguiendo a Tamarit (2002), se pudo encontrar una
investigación amplia de los modelos que más
aportaron al estudio de variables relacionadas con el
éxito o fracaso del Sistema ABC/ABM).

Asimismo, otros autores en fechas más recientes,
alegan la importancia de identificar las variables que más
inciden en el éxito o fracaso del ABC/ABM en sentido
general: Kaplan y Anderson (2004); Kinsella (2004); Kocakulah y
Basham (2004); Kiani y Sangeladji (2006); Ooi y Soh (2006);
Sievanen y Tornberg (2006). Para estos autores, las variables que
más influyen en el diseño e implementación
del Sistema ABC/ABM se relacionan específicamente con la
organización y con el comportamiento
de los trabajadores.

No obstante, según la literatura consultada
existen otras variables que influyen en el ABC/ABM, estas son: a)
uso adecuado de la información brindada por el ABC/ABM; b)
asociación de los individuos con relación a la
reducción de plantilla; c) grado de dificultad en la
recogida de datos y, d) incomprensión de los trabajadores
cuando su actividad se considera de poco valor o de ningún
valor añadido.

Por tanto, según los estudios anteriores, existen
variables que deben priorizarse en la empresa para obtener un
resultado positivo en el diseño e implementación
del ABC/ABM, estas son: 1) estrategias y objetivos de la
organización; 2) apoyo de directivos, personal contable y
personal no contable; 3) grado de claridad que se logre por parte
de los trabajadores acerca del sistema deseado; 4)
reducción de costos inherentes a la implementación
del Sistema ABC/ABM; 5) divulgación relacionada con el
éxito y fracaso del sistema en algunas empresas de
características similares; 6) adecuado diseño del
Sistema ABC/ABM con relación a la estructura
organizativa de la empresa; 7) evaluación de las
diferentes etapas de validación del ABC/ABM en la
organización; 8) valoración de la gestión y
de los resultados aportados por el sistema en un período
determinado.

Características generales de la
empresa

El contexto está dado por las propias
características de la organización donde se aplica
el ABC/ABM. Los autores consultados consideran que las variables
más influyentes sobre el éxito o fracaso del
Sistema ABC/ABM, y que se relacionan con las
características generales de la empresa, son: a)
tamaño de la organización; b) grado potencial de
distorsión del costo; c) recursos disponibles y, d)
sistema de costo.

a) Tamaño de la
organización

El tamaño es una variable importante en la
decisión de sistemas complejos de administración, coincidiendo con Shields y
Young (1989); Argyris y Kaplan (1994); Anderson (1995); Roberts y
Silvester (1996); Foster y Swenson (1997); Gosselin (1997);
Friedman y Lyne (1999); Hoque y James (2000); Barrachina (2001);
Besco y Cauvin (2001); Anderson et al. (2002); Armstrong (2002);
Drennan y Kelly (2002); Chenhall (2003); Dowdle et al. (2007). El
comportamiento de esta variable es diferente en los contextos
siguientes: a) empresa de pequeña dimensión; b)
empresas de gran dimensión: Armstrong (2002); Balachandran
y Sundar (2003); Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano
(2003); Chenhall (2004) .

Las pequeñas empresas no son las más
propicias para adoptar e implementar el Sistema ABC/ABM, siendo
argumentado por: Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano
(2003), y Quesada y Pérez Barral (2007). Estas son
empresas que generalmente carecen de recursos materiales y
financieros para solventar una innovación que de por
sí es costosa.

Los mayores éxitos en la adopción e
implementación del ABC/ABM se registran en grandes
empresas como bien se ha expresado con anterioridad, demostrado a
través del estudio de los diversos modelos que sustentan
los trabajos realizados por diferentes autores: Davies y Sweeting
(1993); Innes y Mitchell (1995); Bjornenak (1997); Krumwiede
(1998); Innes et al. (2000); Tamarit (2002); Besco et al. (2003);
Castelló y Lizcano (2003). Coinciden además, que la
variable objeto de estudio es considerada como significativa para
el éxito del ABC/ABM.

b) Grado de distorsión del
costo

Se coincide con los autores: Aguayo (1999); Tamarit
(2002); Castelló y Lizcano (2003); Baxendale y Raju
(2004); Kasperskaya (2004), y Stenzel y Stenzel (2007) en que la
distorsión del costo ha sido uno de los motivos por los
cuales las empresas justifican la necesidad de diseñar,
adoptar e implementar el Sistema ABC/ABM, los argumentos se basan
en: 1) las empresas adoptantes del ABC/ABM tienen una amplia
variedad de productos; 2) relacionado con la producción
elaborada, las entidades con mayor producción son las que
asumen el sistema; 3) el sistema se desarrolla en aquellas
empresas con actividades repetitivas y, 4) el Sistema ABC/ABM
localiza con mayor precisión los costos indirectos, por
tanto el sistema se adopta en aquellas organizaciones con
elevados costos indirectos.

Otros argumentos fueron aportados por Castelló y
Lizcano (2003) en un estudio realizado en empresas que han
implementado el ABC/ABM, y aquellas que no lo han adoptado,
destacándose en dicha investigación, lo siguiente:
a) las organizaciones con mayores volúmenes de
producción aplican el Sistema ABC/ABM; b) las entidades
que mantienen una mediana variedad de productos y servicios son
las que mayormente implementan el sistema; c) las empresas que
operan bajo pedidos son las que generalmente aplican el ABC/ABM,
no siendo así en las que emplean un sistema de
producción continuo y, d) el sistema más empleado
es el de costos variables, pues facilita la toma de decisiones
desde el punto de vista de gestión y, reduce la
distorsión del costo dado el tipo de información
que brinda por las propias características que le son
inherentes al sistema utilizado.

c) Recursos disponibles

Esta es una de las variables que más influye de
manera directa en la implementación del ABC/ABM. Los
autores: Tamarit (2002); Besco et al. (2003); Castelló y
Lizcano (2003), y Vargas (2003), conceden gran importancia a los
recursos disponibles para desarrollar el Sistema ABC/ABM. Todos
los modelos consultados coinciden en que los recursos disponibles
influyen en el éxito de la implementación del
ABC/BM.

Otros autores, como: Innes et al. (2000); Drury y Tayles
(2001); Fulmer y Bernard (2001); Jermias (2001); Hicks (2003);
Baxendale y Raju (2004), y Stenzel y Stenzel (2007), plantean la
necesaria integración y combinación que debe
existir entre los distintos recursos disponibles para lograr los
objetivos y metas de la organización. Asimismo, se debe
señalar que es importante el empleo adecuado de los
recursos para desarrollar y mantener el ABC/ABM como sistema de
gestión.

Los recursos más abordados en la literatura, son:
a) tiempo; b) tecnología
de la información o sistema de información; c)
recursos para formación y capacitación; d) software que soporte el
sistema; e) consultores externos o personal de formación
externo y, f) trabajadores internos de la empresa.

Relacionado con el tiempo, el sistema ABC/ABM precisa de
una gran cantidad de tiempo para su desarrollo por parte de la
máxima dirección, los contables y el personal
informático, concordando con Besco et al. (2001), y Cagwin
y Bouwman (2002), lo cual no sucede así en la vida
práctica de la implementación del sistema en muchas
organizaciones, lo cual trae consigo que el Sistema ABC/ABM no
resulte factible.

La tecnología de la
información o sistema de información es un recurso
que en gran medida decide si la organización implementa un
sistema de gestión como el ABC/ABM. Autores, como: Aparisi
y Ripoll (2001); Marshall (2002); Balachandran y Sundar (2003);
Castro (2004); Kocakulah y Basham (2004), y Stenzel y Stenzel
(2007), le otorgan un grado de importancia alto a la
utilización de las tecnologías de la
información aún cuando una empresa no
decida adoptar el Sistema ABC/ABM.

La capacitación y formación del personal
decide en gran medida el éxito de un sistema y la
eficiencia de una empresa, de acuerdo con Bueno (2003), y Muras y
Rodríguez (2003). En algunos estudios de Briers y Fong
(2001), detectaron una carencia de entrenamiento,
capacitación y desconocimiento del Sistema ABC/ABM en
empresas que deseaban adoptarlo. En este sentido, los directivos
deberían preguntarse de qué manera se puede
favorecer el desarrollo de las capacidades, siguiendo a Yasin et
al. (2002); Brewer et al. (2002 y 2003); Castelló (2003);
Serra y Bescos (2003); Sprinkle (2003); Valle y López
(2003), y Williams y Seaman (2005). Según el criterios de
estos últimos, las personas son fuente de valor en las
organizaciones, por ello su formación y
capacitación agrega valor al funcionamiento del sistema
ABC/ABM.

No basta contar con una tecnología de punta o un
sistema informático sofisticado si no se sabe como
explotarlo óptimamente aún cuando se relacione con
el ABC/ABM. Este recurso es considerado por algunos autores como
importante para el éxito del sistema: Sunder (2002); Muras
y Rodríguez (2003); Rodríguez (2003), y Sievanen y
Tornberg (2006). Se aprecia en numerosas investigaciones la
explotación de softwares estandarizados o paralelamente,
la utilización de softwares hechos a la medida del Sistema
ABC/ABM, como son los casos de: Shields y McEwen (1996), y
Armenteros y Vega (2000).

Algunos autores plantean que los directivos y el
personal contable juegan un papel importante en el éxito
de la implementación del ABC/ABM por su nivel decisor en
la toma de decisiones: Escobar et al. (2003); Nachtmann y Needy
et al. (2003); Needy et al. (2003); Chenhall (2004); Kinsella
(2004); Cokins (2005); Liu et al. (2005), y Cross (2007); aunque
también los demás trabajadores de la empresa
contribuyen al éxito del sistema desde el mismo momento
que lo aceptan para mejorar los niveles de gestión en las
diferentes áreas de la organización.

Todos los autores consultados coinciden en que la
empresa que no cuente con los recursos mínimos
indispensables como los expuestos anteriormente,
difícilmente podrá tener éxito en el
diseño e implementación del ABC/ABM.

d) Sistema de costo

Respecto a los sistemas de costos, debe señalarse
que la empresa que utiliza el sistema de costo tradicional puede
obstruir el objetivo que se persigue con un sistema ABC/ABM, dado
por las propias limitaciones[7]que presenta el
mismo.

Generalmente las empresas utilizan un sistema de costo
con excesivo énfasis en el control, excluyendo el apoyo a
la planificación con enfoque proactivo, concordando con
McNair (1990) y Nogueira (2002). Por otra parte, la
información obtenida es limitada (información
cuantitativa) para la toma de decisiones, dado los cambios
existentes en el comportamiento de los costos y el incremento en
la variedad de productos fabricados.

Es por ello, que algunas características de los
sistemas tradicionales como son: las asignaciones de los costos
indirectos basadas en la mano de obra directa o en el volumen y
centrados en unos pocos productos, carecen de sentido en la
actualidad, siguiendo a: Johnson y Kaplan (1987); Cooper y Kaplan
(1999); Cree (2002); Castelló y Lizcano (2003); Caldera
(2003); Serra y Bescos (2004); Cokins (2005), y Sievanen y
Tornberg (2006).

A su vez, el estudio de otras variables permitirá
profundizar aún más en la posibilidad de adoptar o
no el Sistema ABC/ABM.

Estructura organizativa

La estructura organizativa está considerada como
una de las variables que puede repercutir en gran medida sobre la
implementación del ABC/ABM, tal como exponen: Freeman
(1998); Krumwiede (1998); Araújo (2000); Tamarit (2002);
Caldera (2003); Chiu et al. (2003), y Smolje (2004).

Al respecto, se deben estudiar los efectos que la puesta
en práctica del Sistema ABC/ABM ocasiona sobre la
estructura organizativa de las empresas, puesto que las
actividades constituyen procesos que traspasan los límites
departamentales y alteran las áreas de responsabilidad,
sobre todo en aquellas que demoran tiempo tratando de
implementarlo, de acuerdo con Tamarit (2002) y Caldera (2003).
Estos autores, hacen referencia a determinados parámetros,
estos son: centralización, diferenciación
vertical y formalización.

La centralización representa la
concentración de autoridad para
tomar decisiones a un nivel determinado. Asimismo, la
diferenciación vertical representa el número de
niveles jerárquicos que existen por debajo del director de
la empresa. Estos dos parámetros facilitan la
adopción e implementación de los experimentos
innovadores desde el punto de vista administrativo. Finalmente,
la formalización representa el grado en que las tareas,
normas, procedimientos y políticas
de una organización están estandarizadas,
concordando con Tamarit (2002).

El Sistema ABC/ABM afecta a los procedimientos u
operaciones dentro de las organizaciones. Estos incluyen
procedimientos de trabajo de los contables de gestión,
actitudes y
estructuras
dentro de la función de
finanzas,
relaciones entre finanzas y departamentos operacionales, y las
actitudes y estructura en la organización en su conjunto,
siguiendo a Drury y Tayles (2001) y Caldera (2003).

A criterio del autor, el grado de interrelación
que tienen los diferentes departamentos tanto administrativos
como productivos en las empresas cubanas es lo que debe facilitar
desde el punto de vista estructural el éxito del ABC/ABM.
Asimismo, considera la variable analizada por los autores como
importante con relación al éxito que puede alcanzar
el Sistema ABC/ABM en la implementación, pero no como
determinante.

Estrategia empresarial

La estrategia es otra de las variables importantes a
considerar, según criterio de Ramírez et
al. (2003), pues constituye el conjunto de todas aquellas
acciones
planificadas por una organización en respuesta a, o como
anticipación a, los cambios en su entorno, sus clientes y
sus competidores. Lo esencial en la estrategia es hacer algo
distintivo y, ofrecer al cliente utilidades únicas y que
nadie ofrezca en un determinado mercado, de acuerdo con Dowdle et
al. (2007).

El autor considera que la estrategia empresarial debe
abarcar todas las áreas de la organización, o sea,
no verla sólo desde una perspectiva de desarrollo global.
En este sentido, debe tener presente aspectos como:
análisis estratégico de costos, de marketing, de
ventas, de precios, de productos. Asimismo, debe estar encaminada
a la satisfacción total de los clientes internos y
externos de la empresa.

El análisis estratégico debe basarse en
una política
corporativa, a largo plazo, que fije claramente lo que hay que
hacer para mejorar, en concordancia con Ripoll y Balada
(1994).

El Sistema ABC/ABM debe estar relacionado con la
estrategia competitiva, por consiguiente debe centrarse en medir
el costo de aquellas actividades relacionadas con la estrategia
que decida desarrollar la empresa, por ejemplo: diseño de
productos; bajos costos; combinación de productos; precios
de productos; impacto de la tecnología en el costo, entre
otras, coincidiendo con Tamarit, (2002). Este punto de vista,
posibilita que el ABC/ABM satisfaga la demanda de
información de la estrategia competitiva decidida por la
máxima dirección de la empresa y aceptada por los
trabajadores de la misma.

La literatura consultada aborda otras variables que se
identifican de igual manera con la organización e influyen
en el éxito del Sistema ABC/ABM, estas son: a) apoyo de la
alta dirección; b) formación sobre el sistema; c)
participación de todos los trabajadores de la empresa; d)
existencia de objetivos claros y consensuados; e) relación
del ABC/ABM con el sistema de evaluación de la
organización y, f) relación del ABC/ABM con otros
sistemas de mejora Estas variables serán evaluadas a
continuación considerándose para ello
investigaciones más recientes.

a) Apoyo de la máxima
dirección

Esta es una de las variables más significativa en
el éxito del diseño e implementación del
ABC/ABM y en otras temáticas de gestión, así
lo argumentan los resultados obtenidos en los estudios de autores
como: Bescos et al. (2000 y 2003); Tamarit (2002); Ahlstrom et
al. (2003); Baxter y Fong (2003); Serra y Bescos (2004);
Pérez Barral (2005); Baujín y Vega (2005); Quesada
y Pérez Barral (2007), y Pierre y Pérez Barral
(2007), con experiencia en la práctica
empresarial.

Se debe señalar que, los directivos no siempre
actúan de la misma manera en todas las organizaciones
aún cuando las situaciones presentadas sean similares, ya
sea, con respecto a la organización o a los trabajadores
que la conforman.

La máxima dirección debe apoyar y
preocuparse por el seguimiento que necesita el ABC/ABM para que
no sea considerada una inversión perdida a corto plazo,
dado el alto costo que implica su adopción. A su vez, debe
gestionar el cambio para
lograr una integración organizativa, de tal manera que
la
comunicación con los individuos contribuya a evitar
rumores y, a disminuir el nivel de incertidumbre que se genera
por la adopción de lo nuevo, lo diferente (Escobar et al.,
2003).

Se concuerda con Tamarit (2002), cuando esboza que, el
apoyo que brinde la dirección de la empresa a la
implementación del ABC/ABM, facilita que el sistema
refleje con claridad el funcionamiento de la organización,
los recursos consumidos, las actividades realizadas o la manera
en que los servicios son prestados, así como, establecer
las estrategias a seguir en la organización.

Es criterio del autor que, el apoyo de la máxima
dirección puede influir de manera positiva y directa sobre
aquellos trabajadores que aún no están totalmente
convencidos de la necesidad de adoptar el ABC/ABM para mejorar la
gestión, la toma de decisiones de la organización y
de sus puestos de trabajos.

b) Formación

La formación de los trabajadores sobre los
aspectos técnicos contribuye a reducir el temor a la
implementación del ABC/ABM, y coadyuva a optimizar el
análisis y procesamiento de la información que
genera el sistema. En este sentido, la formación adecuada
de todos los empleados de la empresa permite disminuir
considerablemente la resistencia al
cambio hacia un nuevo sistema de gestión.

La formación empleada como herramienta para
superar la resistencia de
los trabajadores, conlleva a incrementar la participación
de los mismos en el diseño e implementación del
ABC/ABM.

Coincidiendo con Friedman y Lyne (1999), puede
entenderse como un fracaso total la falta de conocimiento del
sistema, por tanto, la inversión que realice la empresa en
formación influye positivamente en el éxito del
Sistema ABC/ABM (Tamarit, 2002).

Por la importancia que reviste la variable
formación y, concordando con los autores referidos, se
considera como una variable significativa para el diseño e
implementación del ABC/ABM.

c) Participación de todos los trabajadores de
la organización

La aceptación del ABC/ABM por todos los
trabajadores garantiza de antemano un paso importante en el
éxito del sistema para la organización, pues
facilita el grado asimilación e identificación de
todos los miembros de la empresa con el sistema, coincidiendo con
Tamarit (2002); Glisby y Holden (2004); Cokins (2005), y Canen y
Canen (2006). Esto es posible cuando los empleados participan y
se implican activamente en todo el proceso de adopción e
implementación del sistema de gestión, así
como en la manera de emplear la información que genera el
sistema para la toma de decisiones.

A criterio del autor, el Sistema ABC/ABM al generar
informaciones para todas las áreas de la empresa garantiza
la implicación de todos los trabajadores, lo cual
incrementa la probabilidad
de uso del sistema y la asimilación del mismo,
disminuyéndose así el temor al cambio y a lo
diferente.

Algunos estudios abordan el tema del fracaso del Sistema
ABC/ABM cuando no participan los empleados de la
organización, como son: Armstrong (2002); Castelló
y Lizcano (2003); Glisby y Holden (2004); Cokins (2005), y Canen
y Canen (2006). Con relación a este criterio, se debe
apuntar que la aceptación, adopción y
responsabilidad del sistema no debe quedar únicamente en
el personal contable, si se tiene en cuenta que el diseño
del mismo abarca todas las áreas de la empresa y, por
tanto implica a todos los miembros como usuarios del nuevo
sistema de gestión, siguiendo a Tamarit (2002). Esta
afirmación corrobora la importancia de esta variable para
el éxito en la adopción e implementación del
ABC/ABM.