Activos Intangibles

1. Resumen
3. Cuestiones
   conceptuales
4. Aspectos
   contables
5. Aspectos
   impositivos
6. Conclusión
7. Bibliografía

RESUMEN:

CUESTIONES CONCEPTUALES:Concepto.
Principales intangibles. Clasificación de Activos
Intangibles. ASPECTOS CONTABLES: R.T.17 Reconocimiento contable,
medición y comparación con valores
recuperables. Unificación de normas contables
en todo el país. – ASPECTOS IMPOSITIVOS: Impuesto a las
Ganancias – Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta –
Impuesto sobre los bienes
personales – Impuesto al Valor
agregado

INTRODUCCIÓN

Los activos intangibles, como las
patentes, marcas,
concesiones de uso y explotación de derechos, la cartera de
clientes,
el
conocimiento del personal, son los
activos que complementan a los tangibles para lograr una
medición más correcta del valor total de una
organización.

El tema en cuestión fue seleccionado tomando como
base la importancia que hoy en día representa para las
organizaciones
no sólo la capacidad de desarrollar dichos activos, sino
también su correcto tratamiento en cuanto al
reconocimiento y medición por parte del sistema de
información contable.

Es por eso que, si bien se logra concluir que lo
más importante en la contabilidad
es el reflejo de los números, que hace tomar decisiones y
cumplir con las obligaciones
legales, no puede dejar de reconocerse que en una
organización, el contador ya no garantiza una
visión correcta de los fenómenos económicos,
si no puede analizar el valor que se crea por medio de
los activos intangibles, cuestión muy
difícil de manifestar en números en un balance
tradicional.

Estos elementos son los que brindan un nuevo enfoque
sobre la contabilidad basado especialmente en el
conocimiento, creando valor y
crecimiento.

Es dable considerar que si bien la contabilidad ha
avanzado en la medición y reconocimiento contable de este
tipo de activos, y admitiendo el innegable valor de los mismos en
la generación de resultados, aun no se ha llegado a
precisar la forma más adecuada en que tales recursos, puedan
ser incorporados al patrimonio.

La contabilidad trae consigo, entre otros, el concepto
de aproximación a la realidad, pero cuando se trata
de esta sección del patrimonio muchas veces permanece
bastante alejada de la realidad.

Por esto, el presente trabajo se
centra en el tratamiento de la problemática contable
relacionada con la valuación de los activos intangibles, y
en su reconocimiento como tales. Asimismo, para completar el
análisis de la temática elegida se
efectuará una breve aproximación al tratamiento que
reciben dichos activos en el Sistema
tributario argentino vigente.

A.
CUESTIONES CONCEPTUALES

1. LOS INTANGIBLES EN LA
CONTABILIDAD:

En la jerga contable, intangibles se emplea con
un sentido restringido que sólo abarca los activos que
–además de no poder tocarse-
tienen características similares a las de los
habitualmente denominados bienes de uso o para la
renta. Ellas son:

1. se emplean continua o repetidamente en las
   actividades principales del ente (productivas, comerciales o
   administrativas) o son alquilados o licenciados a
   terceros;
2. tienen una capacidad de servicio que
   no se agota ni se consume con su primer empleo sino
   a lo largo del tiempo;
3. mientras están en uso o se licencian no se
   transforman en otros bienes ni están destinados a la
   venta.

2. CONCEPTO

Existen en la doctrina contable, numerosas formas de
definir a los activos intangibles. A fin de formar un concepto
con claridad y precisión me remito al texto de la
R.T. Nº 9 (modificada por la RT Nº 19). La misma define
a los activos intangibles como "(…) aquellos
representativos de franquicias,
privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos para su
adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos
contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende
de la posibilidad futura de producir ingresos.

Incluyen, entre otros, los siguientes:

– Derechos de propiedad
intelectual.

– Patentes, marcas, licencias, etc.

– Llave de negocio

– Gastos de
organización y preoperativos

– Gastos de desarrollo."

Adicionalmente, la R.T. Nº 11 agrega los
derechos de pase de jugadores profesionales, las inscripciones
y las afiliaciones.

Por último, es destacable recordar que la R.T.
Nº 19 excluye explícitamente la llave de negocio del
rubro Activos Intangibles y crea para ella un rubro especial
denominado "Llave de negocio", razón por la cuál,
en el presente trabajo no será tratada dicha
cuestión. Se incluye en este rubro la llave de negocio
que resulte de la incorporación de activos y pasivos
producto de la
combinación de negocios.

Hasta aquí, puede observarse que la norma
prácticamente no define a los intangibles sino que los
ejemplifica y aclara que no son tangibles ni son derechos contra
terceros.

Tal como puede observarse, en este rubro nos encontramos
básicamente frente a dos tipos de activos:

• Gastos cuyo cargo a resultados se difiere a
  ejercicios futuros porque se han incurrido con el objeto de
  beneficiar a varios ejercicios económicos.
• Bienes que no pueden tocarse pero se "usan" a lo
  largo de varios ejercicios. Pueden venderse y pueden
  licenciarse para que otro haga uso de ellos.

El tema que me ocupa está también tratado
en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 38 .
Allí se define: "Un activo intangible es un activo
identificable, de carácter no monetario y sin apariencia
física,
que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y
servicios,
para ser arrendado a terceros o para funciones
relacionadas con la
administración de la entidad."

Haciendo un breve análisis de este concepto se
distinguen tres condiciones para el reconocimiento de un
intangible: identificabilidad, control y
beneficios económicos futuros.

Todo activo que se pueda alquilar, vender, disponer,
etc. por separado es identificable. No obstante, la
separabilidad no es condición necesaria para la
identificabilidad. Es decir que todo activo separable es
identificable, pero no todo activo identificable es separable. Un
activo no es separable si genera beneficios económicos
solo en combinación con otros activos. Sin embargo,
la empresa
puede distinguir los beneficios económicos que proceden
del activo en cuestión, en cuyo caso el activo será
identificable.

El control del activo se refiere al poder de
obtener los beneficios económicos futuros que procedan de
ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese
beneficio. Esto puede darse por disposiciones legales o
no.

Los beneficios económicos futuros
están referidos tanto a ingresos como a ahorro de
costos.

3. PRINCIPALES INTANGIBLES

En esta oportunidad, me remito a hacer un breve repaso
por los conceptos que definen a cada una de las partidas que
integran el rubro Activos Intangibles

1. Al hablar de invenciones, claro está que
   existe la posibilidad de registrarlas o no.

   En el primer caso se obtiene una patente que
   da el derecho exclusivo (durante el período que la
   ley
   establezca) de usar, vender o licenciar la invención.
   Finalizado el plazo de protección legal, el producto o
   procedimiento
   inventado puede ser empleado libremente por cualquier
   persona.
   Es por esto que algunos prefieren no registrar los
   descubrimientos. Con esto pierden la protección legal
   y otro que descubra el secreto puede utilizarlo. El caso
   más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola,
   que jamás fue patentada.

2. INVENCIONES DE PRODUCTOS
   O PROCEDIMIENTOS

   Es la señal que el fabricante pone a los
   productos de su industria.
   Ésta incluye el nombre, dibujo,
   emblema, monograma o estampado que identifica los productos
   comercializados por un ente.

   Las marcas se inscriben en un registro
   legal otorgando al ente el derecho al uso exclusivo durante
   cierto lapso, generalmente renovable. Si la
   inscripción es sin límite de tiempo, su vida
   legal sería indeterminada. También en este caso
   pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro.

3. MARCAS

   Estos derechos surgen del registro de obras intelectuales, como libros,
   artículos, programas de
   computación, dibujos
   (importante en la industria textil), o modelos
   industriales. El adquirente podrá utilizar la obra
   todas las veces que quiera, incluso podrá revenderla o
   licenciarla.

4. DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD
   INTELECTUAL

   Es el contrato por
   el cual se obtiene la exclusividad para editar una obra
   intelectual. El editor paga los derechos al autor. El pago
   puede consistir en sumas fijas de dinero o
   un importe por edición o bien por unidad de
   venta.

5. DERECHOS DE EDICIÓN

   Se definen como el permiso de utilizar el intangible
   de propiedad de un tercero. Este permiso puede ser por tiempo
   limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de
   computación)

6. LICENCIAS DE USO

   Resultan de contratos y
   pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.

7. DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS
   PROFESIONALES

   Las mismas resultan de actos gubernamentales o de
   contratos que otorgan a quien la recibe (el
   concesionario) algún tipo de derecho de
   explotación durante un período limitado o
   ilimitado. Hay muchas actividades que pueden darse en
   concesión.

   Por Ej.: la explotación de un comercio
   dentro de un predio (un comedor en una escuela);
   la explotación de un recurso natural
   (extracción de petróleo); la construcción de un camino para
   administrarlo posteriormente, la prestación de un
   servicio público (tendido de redes cloacales,
   distribución de gas,
   emisión de documentos de
   identidad). Los precios de
   las concesiones pueden consistir en una suma fija o en pagos
   periódicos en función de unidades comercializadas, u
   otros índices, así como de combinaciones de
   ambas variantes.

   Algunas empresas de
   proyección mundial (como McDonalds)
   celebran contratos de franchising que autorizan a las
   contrapartes a vender sus productos, con sujeción a
   ciertas condiciones (precios, provisión centralizada
   de ciertos elementos, arquitectura
   del local, vestimenta del personal,
   etcétera)

8. CONCESIONES
9. COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS
   FUTUROS

En esta situación se encuentran:

1. Los llamados costos preoperativos, que son
   incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o
   de un segmento de ella (una línea de actividad, un
   área geográfica), incluyendo los costos de
   organización o establecimiento (derechos de
   inscripciones en registros
   legales, honorarios de asesores legales y escribanos,
   etc.)

2. Para poder reconocer contablemente los costos
   previos al inicio de una nueva actividad u operación,
   los mismos deben ser directos y claramente incrementales
   respecto de los costos del ente si la nueva actividad u
   operación no se hubiera desarrollado. Además no
   deben ser pasibles de formar parte del costo de
   un Bien de Uso.

3. Los costos de desarrollo de sistemas
   administrativos utilizables durante varios
   períodos.
4. Los costos de lanzamiento de campañas
   publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas tengan
   capacidad de generar ventas.

En cambio, no se
genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación
con ingresos futuros no pueda demostrarse, como la publicidad
efectuada después de la puesta en marcha para mantener la
demanda de los
productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente
(publicidad institucional)

4. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS
INTANGIBLES:

Teniendo en cuenta las características de estos
activos, es posible clasificarlos de la siguiente
manera:

B.
ASPECTOS CONTABLES

1. RT17: RECONOCIMIENTO CONTABLE –
MEDICIÓN

El presente apartado tiene por objeto analizar las
disposiciones sobre activos intangibles incluidas en la RT
Nº 17 de la FACPCE. Se e0xcluye el tratamiento del tema
llave de negocio (positiva o negativa) incluida en la
sección 3 de la RT Nº 18.

1. Reconocimiento

Del texto de la Resolución Técnica Nº
17 surge el precepto de que los intangibles se reconozcan como
activos cuando:

1. Pueda demostrarse su capacidad para generar
   beneficios económicos futuros; (esta
   demostración debe hacerse sobre hipótesis razonables y
   fundadas)

   (A modo de comentario agrego que, en caso de
   activos adquiridos, el costo es su precio
   equivalente al contado. Si se trata de una
   subvención u otro activo adquirido en forma gratuita
   debería incorporarse por su valor corriente. El
   costo de un activo generado internamente comprende todos
   los gastos de crear, producir y preparar el activo para el
   uso al que va destinado, siempre que puedan serle
   atribuidos directamente, así como los que puedan
   distribuirse al mismo con criterios razonables y
   consistentes)

2. Su costo pueda determinarse sobre bases
   confiables;
   1. Costos de investigaciones efectuadas para obtener
      nuevos conocimientos científicos y técnicos
      o inteligencia; (Esta consideración busca
      evitar la activación de gastos sobre los cuales no
      hay certeza de que generarán ingresos,
      específicamente me refiero a los gastos de mera
      investigación.)
   2. Costos erogados en el desarrollo interno
      del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que,
      en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de
      desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un
      segmento de dicho negocio); (Tal como se ha
      expuesto previamente, la identificabilidad es uno de los
      requisitos establecidos por la NIC 38
      para el reconocimiento de un intangible y el texto de la
      Resolución Técnica Nº 17 tiene entre
      sus razones, lograr una armonía con las normas
      internacionales de contabilidad. De todas formas
      también existe otra limitación dada por la
      dificultad de asignarles valor de una manera
      confiable.)
   3. costos de publicidad, promoción y reubicación o
      reorganización de una empresa. (En ese
      caso, se considera razonable que no se activen las
      campañas de mantenimiento de la demanda y publicidad
      institucional. Con respecto a la de lanzamiento de nuevos
      productos, si están vinculados con una actividad
      nueva, podría considerarse parte de los costos
      preoperativos.)
   4. Costos de entrenamiento (excepto aquellos que por
      sus características deben activarse en gastos
      preoperativos). (Aquí, la norma busca
      evitar la activación de tales gastos ya que no hay
      seguridad de que el personal en
      cuestión permanezca dentro de la empresa.)
3. No se trate de:

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y
b), podrán reconocerse como activos:

1. los costos de
   organización;
2. los costos preoperativos, siempre
   que:

1. sean costos directos e incrementales
   atribuibles a la nueva actividad;
2. no corresponda su inclusión dentro del
   costo de los bienes de uso.

La NIC se expresa en contrario a este párrafo.

En el apartado B del Anexo B de la RT Nº 17 se
señala ésta como la única diferencia
existente con las NICs. Las NICs han priorizado la objetividad
por sobre la calidad
técnica de la información, ya que el reconocimiento
contable de estos activos permite la mejor aplicación de
las normas sobre devengamiento y el apareamiento de ingresos y
costos. La única restricción, con el fin de
evitar posibles sobrevaluaciones, es que la vida útil de
estos activos no puede exceder los 5 años.

A su vez el texto de la resolución aclara que
de existir costos que, por no haberse dado las condiciones
indicadas, hayan sido cargados al resultado de un ejercicio o
período intermedio, los mismos no podrán agregarse
posteriormente al costo de un intangible. (Esta norma
refuerza lo dispuesto para el tratamiento de las modificaciones a
resultados de ejercicios anteriores (norma 4.10.))

Por otro lado, los costos posteriores relacionados
con un intangible ya reconocido sólo se activarán
si:

1. Puede probarse que mejorarán el flujo
   de beneficios económicos futuros;
   y
2. Pueden ser medidos sobre bases
   fiables

1. Medición:

En el punto 5.13.2 la R.T Nº 17 establece que
la medición contable se efectuará al costo
original menos la depreciación acumulada.

Algunos intangibles sufren depreciaciones a lo largo de
su vida útil. La citada norma detalla las pautas a
tener en cuenta para el cómputo de
depreciaciones:

1. su costo;
2. su naturaleza
   y forma de explotación;
3. la fecha de comienzo de su utilización
   o la que evidencie su pérdida de valor, que es el
   momento a partir del cual deben computarse
   depreciaciones;
4. si existen evidencias de pérdida de valor
   anteriores a su utilización, caso en el cual debe
   reconocérselas:
   1. las unidades de producción a ser
      obtenidas empleando el activo; o
   2. el período durante el cual se
      espera utilizarlo
5. la capacidad de servicio estimada del bien,
   dada por:
6. la existencia de algún plazo legal para
   la utilización del bien, que marcará el
   límite de su capacidad de servicio, excepto cuando
   el plazo fuera renovable y la renovación fuese
   virtualmente cierta;
   1. un tercero se haya comprometido a
      adquirir el bien a la finalización de su vida
      útil; o
   2. pueda fijárselo por referencia a
      precios de un mercado activo y transparente para el tipo
      de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a
      la finalización de la vida útil del
      bien;
7. el valor neto de realización final
   estimado del bien, que sólo se considerará
   cuando:
8. la capacidad de servicio ya
   utilizada

Como puede observarse, algunas pautas se asemejan a las
de los bienes de uso tangibles (costo, capacidad de servicio
estimada), mientras que otras son propias de los intangibles
(plazo legal).

De la lectura se
desprende la idea de que la depreciación se irá
asignando a los períodos de la vida útil del bien
sobre una base sistemática que considere la forma en que
se consumen los beneficios producidos por el activo y que si esto
no fuese posible, se aplicará el método de
la línea recta.

A la hora de determinar la vida útil de un
intangible se presume que, salvo prueba en contrario, la misma no
supera los veinte años (tratándose de intangibles
no amortizables como por ejemplo: las marcas). La
consideración de una vida útil estimada superior a
la indicada conlleva la obligación de estimar el valor
recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio
económico, aunque no exista ningún indicio de su
desvalorización.

Otra cuestión relacionada con la vida útil
a considerar, es que se presume sin admitir prueba en contrario
que la vida económica de los costos de organización
y costos preoperativos no es superior a los cinco
años.

Por otra parte, si apareciesen nuevas estimaciones
–debidamente fundadas- de la capacidad de servicio de los
bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro
elemento considerado para el cálculo de
las depreciaciones, posteriores a la fecha de
exteriorización de tales elementos deberán ser
adecuadas a la nueva evidencia.

En resumen presento el siguiente cuadro orientativo que
puede utilizarse a la hora del cálculo del costo y las
depreciaciones.

1. En esta materia,
   la RT Nº 17 adoptó el criterio del empleo
   alternativo más rentable de los bienes que implica
   tomar el valor recuperable como el mayor importe
   entre:

   1. Valor Neto de Realización;
   2. Valor de uso, definido como al valor actual
      esperado de los flujos netos de fondos que
      deberían surgir del uso de los bienes y de su
      disposición al final de su vida útil (o de
      su venta anticipada, si ella hubiera sido
      resuelta)
2. Comparaciones con valores
   recuperables

Las comparaciones deben hacerse:

1. en el caso de los intangibles empleados en la
   producción o venta de bienes y servicios:
2. 1. cada vez que se preparen estados contables, si
      existiere una plusvalía o un intangible empleado
      en la producción y la vida útil asignada a
      alguno de esos activos fuera superior a veinte
      años;
   2. cuando existiera algún indicio de
      desvalorización o de la reversión de una
      desvalorización anterior;
3. en el de los restantes, cada vez que se preparan
   estados contables.

Por último, en general, las comparaciones
deben hacerse al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible,
de cada unidad generadora de efectivo . De todas maneras,
se permite que ciertas empresas pequeñas y medianas omitan
el cumplimiento de la regla general y hagan las comparaciones al
nivel de cada actividad o, si esto no fuera posible, al de la
empresa.

2. ALGUNAS CONSIDERACIONES A PARTIR DE LA
UNIFICACIÓN DE NORMAS CONTABLES EN TODO EL
PAÍS:

El 31 de agosto de 2004 se alcanzó un acuerdo
entre CPCECABA y la FACPCE que arribó a una propuesta de
una serie de modificaciones a incorporar a las Resoluciones
Técnicas (de la 16 a la 21, en las que el
Consejo porteño se encontraba apartado del resto de los
consejos del país).

Con la resolución CD 93/05
del CPCECABA se dio punto final a este proceso de
unificación de normas contables profesionales.  De
esta forma los matriculados de todo el territorio nacional
podrán aplicar las mismas normas en el ejercicio de su
profesión sin los inconvenientes derivados del tema
jurisdiccional.

Esta resolución se aplicará para los
ejercicios (completos o períodos intermedios) que
se inicien a partir del 1° de enero de 2006,
admitiéndose también su aplicación
anticipada.

En cuanto a la temática que atañe
a este trabajo, ha habido consideraciones en cuanto a la vida
útil de los intangibles, amortización y comparación con su
valor recuperable. En síntesis,
la propuesta incluye los siguientes puntos:

• Se admite la posibilidad de tener intangibles
  y llave de negocio con vida útil
  indefinida.
• Si el activo intangible o la llave
  de negocio tiene vida útil indefinida, debe
  compararse con su valor recuperable en cada cierre de
  ejercicio.
• Un Activo Intangible con vida útil indefinida
  no debe amortizarse.
• La vida útil indefinida debe ser
  revisada en cada cierre de ejercicio, para determinar
  que los eventos y
  circunstancias que soportan tal situación
  continúan para ese activo.

Si no es así, el cambio de vida útil
indefinida a vida útil definida debe ser tratado como un
cambio en una estimación contable

C.
ASPECTOS IMPOSITIVOS:

En esta sección se enunciarán aquellos
puntos de interés
relacionados con los activos intangibles dentro de la normativa
específica de cada gravamen en cuestión.

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

• EXENCIONES – DERECHOS DE
  AUTOR

El texto del inc j) del artículo 20 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias establece la exención de estos
derechos por una suma máxima de $10.000 por período
fiscal, este criterio es considerado por ciertos autores
ciertamente insignificante, al extremo de hacer intrascendente la
exención. Y ello sea dicho sin mencionar la índole
de la actividad generadora de la ganancia, que lejos de ser
desalentada en forma alguna –como lo sugiere este
límite cuantitativo-, debe merecer el apoyo del Estado.

La exención señalada comprende las
ganancias derivadas
de:

1. la explotación de derechos de
   autor;
2. los demás derechos amparados por la ley
   11.723.

La ley 11.723, de acuerdo con el texto dado a su Art.
1 por la ley 25.036, protege los derechos de los autores de
obras científicas, literarias y artísticas, que
comprenden los escritos de toda naturaleza y extensión,
entre ellos, programas de computación, composiciones
musicales, obras cinematográficas, impresos, planos,
fotografías, etc.

Son condiciones para la procedencia de la
exención:

1. el impuesto ha de recaer principalmente sobre los
   autores o sus derechohabientes;
2. las obras deben estar debidamente inscriptas en la
   Dirección Nacional del Derecho de
   Autor;
3. el titular de los derechos de autor resida en el
   país (la exención no es aplicable para
   beneficiarios del exterior)
4. el beneficio ha de proceder de la
   publicación, ejecución, representación,
   exposición, enajenación, traducción u otra forma de
   reproducción
5. el beneficio no debe derivar de obras realizadas
   por encargo o que reconozcan su origen de una locación
   de obra o de servicios, formalizada contractualmente o
   no.

Existe un antecedente jurisprudencial referente a la
ganancia realizada por un autor que edita su propio libro
(explotación de su derecho de autor mediante la
publicación), y que pretendió beneficiarse de la
exención en toda su amplitud: si bien lo favoreció
el fallo en primera instancia, el tribunal de alzada lo
revocó, pues sostuvo que lo querido por el legislador
fue fomentar la producción intelectual y artística
en cuanto significa una "creación" propiamente dicha, con
prescindencia de los aspectos comerciales a que la misma da
lugar.

• DERECHO DE
  EXPLOTACIÓN

Las ganancias provenientes de la venta de estos derechos
se consideran gravadas por el impuesto.

• GASTOS COMPUTABLES EN CADA
  CATEGORÍA.

AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO Y
DE BIENES INTANGIBLES, INCLUÍDOS LOS AFECTADOS A LA
OBTENCIÓN DE GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA
–

El Art. 81 inc f, considera admisibles las
amortizaciones de los bienes
inmateriales que, por sus características, tengan un
plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y
activos similares. A su vez, el Art. 128 de reglamento,
refiriéndose al anteriormente indicado dispone que, la
amortización que allí se prevé solo
procederá respecto de intangibles adquiridos cuya
titularidad comporte un derecho que se extinga por el transcurso
del tiempo.

A los fines de establecer en ese caso la cuantía
de las amortizaciones deducibles, el segundo párrafo del
Art. 128 expresa que el costo de adquisición de tales
intangibles debe ser dividido por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que
comportan. El consiguiente resultado representa la cuota de
amortización deducible. Para determinarla y computarla se
consideran aplicables, en lo pertinente, las normas del Art. 84
de la ley, y los arts. 125 y 126 del propio reglamento (referidos
a principios
generales de las amortizaciones)

• DEDUCCIONES DE 3ª CATEGORIA
  –

Gastos de Investigación, Estudio y
Desarrollo:

No aparecen expresamente contemplados en la ley, pero el
Art. 140 del reglamento autoriza su deducción: se refiere a los destinados a la
obtención de intangibles. A opción del
contribuyente podrán ser deducidos en el ejercicio en que
se devengaren, o ser amortizados en un plazo no mayor de 5
años.

Gastos de Organización: (Art. 87 inc
c)

Suele darse éste carácter a los costos de
constitución de sociedades,
aunque en verdad son todos los gastos tendientes a poner en
marcha la empresa; este inc c. otorga la misma opción que
otorga a los gastos de investigación y
desarrollo:

1. imputarlos al primer ejercicio, lo cual
   podría llevar a atribuirlos totalmente a un ejercicio
   anterior al del devengamiento final; se entiende que
   el legislador quiso decir que pueden imputarse directamente
   al ejercicio en que se devenguen o paguen;
   1. Cuando se prevea tener quebrantos no absorbibles
      en 10 años;
   2. Que el impuesto de los primeros años de
      actividad esté exento, por desgravación
      especial.
2. amortizarlos en hasta 5 años; los
   únicos casos en que puede convenir postergar la
   deducción de gastos son:

En otros casos no se concibe que nadie utilice la
opción.

• DEDUCCIONES NO ADMITIDAS ART 88 INC
  H)

AMORTIZACIÓN DE LLAVE, MARCAS Y
ACTIVOS SIMILARES.

El inc h del Art. 88 prohíbe amortizar la llave y
las marcas; se entiende que éstas, y en buena medida la
llave, no se deterioran con el transcurso del tiempo (sólo
por incompetente conducción). Los activos similares a los
que se alude son otros intangibles que tampoco se deterioran o
caducan con el transcurso del tiempo.

El monto no amortizable es el costo de tales activos; en
el caso de patentes de invención, éste comprende
los gastos de inscripción, honorarios y otros propios del
registro.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA
PRESUNTA:

A través del análisis del Art. 4º de
la Ley del impuesto en cuestión se descubre que los
activos intangibles son considerados formando parte de la base
imponible de este impuesto y, más precisamente, en su
inciso i) se indica la forma de valuación:

(…) i) Los bienes inmateriales (llaves,
marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos
similares): por el costo de adquisición u
obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a
los que se aplicará el índice de
actualización mencionado en el artículo 14,
referido a la fecha de adquisición, inversión o de ingreso al patrimonio, que
indica la tabla elaborada por la citada Dirección General
Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho
artículo.

De los valores
determinados de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo
precedente se detraerán, en su caso, los importes que
hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones. (…)

Como complemento de la cuestión, el articulo 9
del decreto reglamentario indica que "(…) se
considerará como costo el monto de los gastos de
desarrollo, estudio e investigación realizados con ese
fin, en la medida que no hubieran sido deducidos para la
determinación del impuesto a las ganancias. (…)
Cuando los intangibles obtenidos tengan un plazo de
duración limitado, a los fines de su valuación, el
importe establecido de acuerdo con el párrafo precedente
se disminuirá mediante la detracción prevista por
el mencionado inciso en su segundo
párrafo."

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSONALES

En este gravamen, simplemente nos encontramos con una
exención respecto de los activos en cuestión tal
cual lo indica el Art. 22 inc d):

"Artículo 21: Estarán exentos
del impuesto:

(…) d) los bienes inmateriales
(llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros
bienes similares) (…)

El decreto reglamentario en su artículo 11
extiende la exención a los derechos de propiedad
científica, literaria o artística, los de marcas de
fábrica o de comercio y similares, patentes, dibujos,
modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad
industrial o inmaterial, asó como los derivados de
éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del
derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el
país al 31 de diciembre de cada año.

4. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

En cuanto al tratamiento que se otorga a los activos
intangibles en la legislación del Impuesto al Valor
agregado se pueden distinguir los siguientes
puntos:

• Según Jurisprudencia Administrativa, la cesión
  de la explotación de una marca no
  está gravada, salvo que exista conexión o
  relación con locaciones o prestaciones
  gravadas.
• Siguiendo la línea de la jurisprudencia, en
  cuanto al caso particular del contrato de franchising,
  el mismo establece una relación contractual compleja que
  va más allá de la cesión del uso y goce
  del nombre comercial, involucrando una serie de prestaciones
  gravadas y vinculadas a dicha transferencia, que implican un
  verdadero asesoramiento brindado en forma continua y
  permanente. Consecuentemente, la contraprestación que
  recibe el franquiciante está gravada por el
  impuesto.
• Otro aporte que se recibe de la misma fuente se
  refiere a la venta de marcas. Las marcas son en esencia bienes
  inmateriales. Su finalidad es distinguir mercaderías,
  productos o servicios, permitiendo acreditarlos y formar
  clientela a sus titulares, así como la
  individualización en la circulación de los
  mismos. Consecuentemente la venta de marcas no está
  alcanzada por el impuesto al valor agregado, toda vez que
  se encuentra fuera del objeto del mismo
• En lo referente al objeto del impuesto, en su Art. 3,
  la ley del IVA. indica
  que las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de
  la propiedad intelectual, industrial o comercial –salvo
  derechos de autor de escritores y músicos- cuando
  sean conexas con otras locaciones o prestaciones gravadas,
  quedan comprendidas en el ámbito de aplicación
  del gravamen. En tal sentido, si para llevar a cabo el negocio
  jurídico es menester una intervención personal,
  se estará frente a una locación de servicios
  sujeta al impuesto. En cambio, cuando sólo se verifique
  una transmisión o cesión del uso o goce de los
  derechos precitados que sea el producto de una tarea personal
  previa, la misma no está gravada.
• Para aquellos casos en que dicha transferencia,
  concesión o cesión de uso de intangibles resulte
  dentro del objeto del impuesto, la ley indica en su
  artículo 10 que la base imponible a considerar
  será el precio atribuible a la operación que
  otorgue los derechos de propiedad considerados.

Cuando este precio se pacte en función de
montos o unidades de venta, producción u
explotación, el precio se considerará en el o los
períodos en los que se devenguen los pagos, o se
produzca la percepción, el que fuera
anterior.

CONCLUSIÓN:

Antes de que comenzara a pensar en el desarrollo del
presente trabajo me propuse, simultáneamente con la
selección del tema, llegar a compilar en
una breve expresión algunos de los aspectos esenciales que
el rubro en cuestión (Activos intangibles) trae aparejados
tanto desde la óptica
contable como desde la impositiva.

Desde un primer momento consideré que estaba
frente a un componente del patrimonio que desde la contabilidad
tradicional no presenta mayor grado de significatividad dentro
del conjunto de partidas y variaciones patrimoniales. Pero a lo
largo del desarrollo que me condujo al cierre de este trabajo he
ido descubriendo que los activos en cuestión están
teniendo un rol cada vez más trascendente en la
medición patrimonial de una organización. Incluso
he llegado a confirmar que es un tema que,
categóricamente, excede los aspectos que he tomado en
cuenta. Para citar un ejemplo, es visto que la cuestión ya
ocupa un pequeño lugar en lo referente al derecho
concursal debido a la importancia de la determinación de
un valor probable de realización del activo de la
concursada, considerando entre ellos, el valor de los intangibles
(cuestión de incumbencia del síndico societario en
oportunidad de la confección del Informe
General).

En parte, he tenido que tomar la determinación de
evitar extenderme sobre el tratamiento del valor llave,
cuestión que considero digna de un desarrollo más
profundo y extenso que el que ha resultado en esta
oportunidad.

A través de lo investigado y expuesto en este
desarrollo me permito concluir que, con el tiempo, la
registración, medición y control de los activos
intangibles se han ido transformando en elementos clave para
conocer a la organización, ya sea desde una perspectiva
externa como interna. A su vez considero que los contadores
públicos pueden experiencia en la valoración de
bienes inmateriales tales como las marcas, las patentes, los
gastos anticipados, los gastos de organización, el valor
de la clientela y la llave de negocio, pero, poco se ha
desarrollado con relación a otros tales como el capital
intelectual de la empresa, acuerdos de no competencia,
inversiones en
protección del medio
ambiente, desgravaciones impositivas, calificación en
normas ISO y
similares y desarrollos internos de software e
investigación y desarrollo, sólo por mencionar
algunos.

Es por eso que obtener información útil
sobre la estructura de
estos activos y su capacidad para generar valor, debe formar
parte de las habilidades que tienen que desarrollar los
responsables de su gestión
para generar las características distintivas del
ente.

BIBLIOGRAFÍA:

• FOWLER NEWTON,
  ENRIQUE, Contabilidad Superior, Ediciones Macchi,
  Buenos
  Aires, 2003, Tomo I
• RAIMONDI, CARLOS A. – ATCHABAHIAN
  ADOLFO, El Impuesto a las Ganancias, 3ra.
  Edición Revisada y Ampliada, Editorial
  Depalma.
• CELDEIRO, ERNESTO C. Y OTROS,
  Colección Impuestos
  Comentados – Impuesto al Valor Agregado –
  Versión 1.2 Errepar – Marzo 2004
• ESPAÑOL, GUILLERMO G. (C.P.C.E. Pcia. De
  Santa Fe – Cámara II) Activos intangibles
  (excepto llave de negocio) INFORME Nº 23 A –
  FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES EN
  CIENCIAS
  ECONÓMICAS (F.A.C.P.C.E.) – CENTRO DE ESTUDIOS
  CIENTÍFICOS Y TÉCNICOS (C.E.C.Y.T.) –
• Resolución Técnica Nº 17
  FACPCE
• Resolución Técnica Nº 9
  FACPCE
• NIC, Norma Internacional de Contabilidad 38, Activos
  Intangibles, Comisión de Normas Internacionales de
  Contabilidad (International Accounting Standards Committee
  –IASC-)
• Ley Nº 20.628 (t.o. 1997 y modif.) – Ley
  de Impuesto a las Ganancias
• Ley Nº 23.966 (t.o. 1997 y modif.) – Ley
  de Impuesto sobre los Bienes Personales.
• Ley Nº 25.063 (t.o. 1998 y modif.) – Ley
  de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
• Ley Nº 23.349 (t.o. 1997 y modif.) – Ley
  del Impuesto al Valor Agregado.

Romina Mariel Ferrari

(UNLaM)