- Análisis
terminológica de renta- Concepto de
renta - El impuesto personal a las
rentas - Bibliografía empleada y
analizada
En el presente trabajo
analizamos los conceptos vertidos por el Maestro Dino Jarach y
John Due, sobre la conceptualización del impuesto a los
réditos en la República Argentina.
I) Análisis terminológica de
renta-Concepto de
renta-
La renta en los últimos tiempos ha surgido como
la base de imposición más representativa de la
capacidad contributiva en los países modernos.
Por otra parte es considerado también como
índice de la participación del contribuyente en los
beneficios que deparan los servicios
públicos.
Cuando nos planteamos cual es el concepto de rento o
rédito, surge la necesidad de definir que es la renta o el
rédito como base de imposición.
El término renta es utilizado en español
para identificar el ingreso total de una persona, pero es
utilizado también para designar los productos
netos de fuentes
determinadas, tales como: renta del suelo, de
capitales y títulos mobiliarios, del trabajo,
etc.
Este término ( renta) es equivalente al concepto
de ingreso neto global y corresponde al ingles income, al
francés révenu y al italiano, reddito.
En el caso del término rédito, este se usa
en la doctrina y en la legislación de tipo tributaria,
principalmente para designar el producto neto
de una fuente determinada y en la denominación del
impuesto global a la renta, se lo emplea, para resaltar la suma
de los réditos de distintas fuentes.
Esta apreciación nos lleva a concluir que,
"impuesto a los réditos" es sinónimo de "impuesto a
la renta".
El concepto de renta o réditos a los efectos de
asentar sobre él un impuesto, depende de lo que en
realidad se considera como revelador de la capacidad
contributiva, o sea, de lo que se quiere gravar.
Por lo tanto, no existe un concepto de renta que exija
de parte del estado, a
ceñirse a él en el momento de crear un impuesto a
la renta, solo existe un concepto normativo y éste puede
llegar a ser objeto de crítica
bajo diferentes análisis, tales como su ajuste al
principio de igualdad, su
capacidad para la neutralidad, su adecuación al principio
de igual, etc.
A lo largo de la existencia de este concepto, las
doctrinas económicas-financieras, han estudiado y
receptado diferentes teorías
sobre el origen de la renta.
Por un lado podemos hablar de la teoría
de la fuente, la teoría del incremento patrimonial neto
más el consumo, y la
teoría de Irving Fisher.
a) Teoría de la fuente
Esta teoría en su aspecto medular, asimila este
concepto de renta o rédito al producto neto periódico
de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios
para producirlo y para conservar intacta la fuente
productiva.
A modo de ejemplo, como lo cita Jarach, esta
teoría distingue la renta del suelo, la renta de inmuebles
edificados; la renta de capitales y títulos valores, la
renta de empresas, del
trabajo personal
autónomo o en relación de dependencia,
etc.
El fundamento básico de esta teoría es que
considera como reveladora de la capacidad contributiva de un
sujeto a la renta que obtiene en forma periódica, que
demuestra el grado de su capacidad económica normal, es
decir, excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales que no
fluyen regularmente al sujeto contribuyente.
a.1) Críticas a la teoría de la
fuente
Se critica a este concepto de renta periódica
reveladora de la capacidad contributiva habitual y permanente, en
que no hay asidero alguno, desde el punto de vista de la
igualdad, en que se someta al impuesto el producto del trabajo,
pero no se otorgue el mismo tratamiento, a la ganancia eventual u
ocasional.
Por ejemplo, el aumento de valor de los
inmuebles urbanos por el desarrollo de
la ciudad, sin exigir esfuerzo alguno a su titular.
Otro ejemplo de esta anómala situación, la
podemos encontrar en que no se grava el juego, pero si
el
trabajo.
a.2) Argumentos a favor de la teoría de la
fuente
Un aspecto que inclina la elección del concepto
de la renta según la teoría de la fuente, consiste
en la desigualdad que generaría la aplicación de
las alícuotas progresivas sobre las ganancias ocasionales
y no periódicas.
Aunque vale aclarar que el problema no es sólo
originado por el carácter ocasional de las ganancias no
derivadas de una
fuente permanente, sino, que se produce también,
ciñéndose estrictamente al concepto de la
teoría de la fuente.
Esta misma situación se podría dar cuando
un contribuyente cobra un trabajo extraordinario, en sumas muy
relevantes, allí también se produce la misma
dificultad par aplicar la progresión.
Esta situación se superaría admitiendo
como base del impuesto en cada año no la renta neta del
año, sino el promedio de las rentas de un período
plurianual, según la visión de D.
Jarach.
Un aspecto que merece especial atención, es el caso de las empresas frente
al concepto de renta de la teoría de las fuentes. Estas
también tienen ingresos
extraordinarios, como por ejemplo la venta de bienes muebles
o del activo fijo, existe la tendencia a considerar a la misma
empresa como
fuente y dar a todas las ganancias el mismo tratamiento de
cómo rentas imponibles, sin considerar si se tratan de
ganancias periódicas o no.
A través de este mecanismo, podemos decir que se
amplía para las rentas de las empresas el concepto de
renta según la teoría de las fuentes.
Esta ampliación es conocida como teoría
del balance, que es contrapuesta a la teoría de la cuenta
de explotación.
Es importante señalar, que este concepto de la
teoría del balance es la utilizada por la mayoría
de los países en la aplicación del impuesto a la
renta para las sociedades.
Como lo mencionamos en párrafos precedentes, la
teoría de las fuentes propicia como concepto de renta al
conjunto de productos periódicos netos de una fuente
permanente, para revelar la capacidad contributiva normal del
contribuyente, teniendo en consideración que el impuesto a
la renta tiene como principio ubicar esa capacidad normal, con
mayor razón, si se asume la renta como monto presuntivo de
la demanda de
servicios
públicos indivisibles.
b) Teoría del incremento patrimonial neto
más consumo
Aunque es importante destacar que una parte de la
doctrina, atendiendo a consideraciones de equidad y
coherencia inducen a propiciar como base del impuesto el
incremento patrimonial neto más el consumo de cada
año.
Si se adopta en la estructura
legal del impuesto la deducción del mínimo de subsistencia
y cargas de familia y gastos
para la salud y
la
educación en cantidades significativas, queda limitada
de hecho la imposición a la renta ahorrada, y solo
parcialmente a la consumida.
Este concepto de renta según la teoría del
incremento patrimonial neto, comprende en su alcance,
además de los productos periódicos de fuentes
permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales o
eventuales, las "ganancias de capital" y las
que provienen del juego.
En ello radica el aspecto mas importante de la
diferencia entre el concepto de la teoría de las fuentes y
la teoría del incremento patrimonial neto.
Este concepto de teoría del incremento
patrimonial neto más consumo, abarca también a los
aumentos de patrimonios derivados de herencias, legados y
donaciones.
Es importante aclarar que además de considerarse
coherente la inclusión de los mismos, se admite la
posibilidad de mantener estos aumentos patrimoniales, sometidos a
un impuesto especial.
En nuestro país esta teoría está
plasmada para los casos en los cuales no se puede determinar la
fuente del incremento patrimonial, en ese caso nuestra ley establece el
10% del incremento patrimonial no justificado en
consumo.
Ej: PN real- PN justificado = PN No
justificado
PN NO justificado + 10% de consumo = Ganancia
neta
c) Teoría de Irving Fisher
Esta autor sostiene que el Ingreso o renta se define
como el fluido de servicios que los bienes de propiedad de
una persona le proporcionan en un determinado
período.
Se trata así de la utilidad directa
que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se trate de bienes
anteriormente en su poder o
adquiridos en el período con el dinero
obtenido en remuneraciones de
bienes vendidos y servicios prestados a terceros.
De esta teoría surgen dos
consecuencias:
a) La primera consiste en que deben incluirse en el
concepto de renta no solo los ingresos monetarios, sino
también el goce de los bienes en poder del contribuyente,
como ser casa-habitación; lugares de recreo,
vehículos, muebles del hogar, colecciones, etc.
b) La segunda consecuencia consiste en que no se
consideran como renta los montos ingresados y no destinados al
consumo, sino al ahorro, ya sea
para consumo futuro o para inversión.
La inclusión del goce de servicios prestados por
los bienes en poder del contribuyente elimina la desigualdad que
surge entre el sujeto que posee, por ejemplo, una casa propia, y
el que, debe tomar su vivienda en locación.
La misma situación se produce entre los que
poseen un vehículo propio y los que no posee.
La dificultad que se produce en la determinación
del valor económico de dichos ingresos no excluye la
necesidad de incluir por lo menos, los rubros más
importantes en el concepto de renta imponible.
Referido al concepto de renta como consumo, la
consecuencia de la teoría de Fisher, es que el ahorro no
debe ser gravado, por lo menos, con el impuesto anual a la renta,
sin perjuicio de su inclusión, en el caso de
fallecimiento, en el monto imponible del impuesto
sucesorio.
Esta teoría de Fisher, desemboca, en una
conclusión análoga de JS Mill, o sea la
exención del ahorro.
Esta nos demuestra que la exención del ahorro en
el momento en que se produce y su inclusión en el impuesto
sucesorio, permite al contribuyente incrementar la
formación del capital, con apreciable ventaja para
él y para la economía nacional,
sin disminuir en su conjunto la recaudación de impuesto,
sino aumentándola considerablemente.
Este es otro punto de contacto entre la teoría de
Fisher y JS Mill, que propiciaba, salvo para las cantidades
necesaria para proveer la educación de los
menores, la absorción total del acervo sucesorio por
el
Estado.
II) EL IMPUESTO
PERSONAL A LAS RENTAS
–Naturaleza.
Características. Sistemas de
imposición. La irregularidad del
crédito
En contraste con el sistema cedular
de impuestos a
los réditos, se abrió camino a partir del impuesto
prusiano de 1891, el sistema de impuesto unitario personal a la
renta global de las personas físicas.
Actualmente rige este sistema en Alemania
Federal, en Francia, en
Italia, en
Holanda, EEUU y en la Argentina y otros países del
mundo.
Por su carácter unitario este impuesto
debería comprender todas las rentas de las personas
físicas, de cualquier fuente que provengan, siendo el
problema fundamental, el definir que se entiende por renta, y por
consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales, la renta
de goce de bienes de uso, las utilidades obtenidas por sociedades
de capital, constituyen renta gravable a sumar con los
demás ingresos.
II-a) Características del impuesto personal
a las rentas
- Por su carácter unitario, como mencionamos,
debería comprender todas las rentas de las personas
físicas, de cualquier fuente que provengan. - Este impuesto debería abarcar todas las
rentas, incluso las de fuentes extranjeras. Contradice la
doctrina de territorialidad, que pretende limitar la
imposición a la renta producida en el país
acreedor del impuesto. - Se debe adoptar la progresividad de las
alícuotas, no porqué ésta sea una
consecuencia necesaria, pero sí en el sentido que, sin
ese carácter personal, no será justificada la
progresión o ésta podría tener efectos
indeseables. - Se deben considerar además del tipo
progresivo, los otros elementos típicos de la
personalidad del impuesto, tales como las deducciones de
los intereses pasivos, aun no sean gastos necesarios para la
obtención de la renta o de algunos de sus componentes,
de la renta no imponible y de las cargas de familia, de los
gastos-o alguna parte de ellos- para la salud de los
contribuyentes y de su familia, obligaciones
legales de alimentos, ,
otros gastos no propiamente imputables a la obtención de
la renta de una fuente determinada, pero que afectan
genéricamente, la capacidad del sujeto para obtener
rentas como, por ejemplo, los gastos de movilidad y
representación, participación en congresos,
convenciones, no estrictamente ligados con una fuente
determinada de rentas.
Problemas de la estructura personal y progresiva
de la renta
Esta estructura de impuesto personal y progresivo a la
renta neta total a las personas físicas plantea una
serie de problemas:
- Sujeto pasivo del impuesto , en el caso de sociedad
conyugal y otro régimen matrimonial y de menores con o
sin rentas propias - Concepto de renta imponible con referencia a la
progresión en los casos de rentas ocasionales y de
ganancias de capital. - Los problemas de la progresión, con referencia
al factor tiempo y a
la equidad vertical como también sus efectos sobre la
sustitución de trabajo por ocio o de inversiones
por consumo - Concepto de ganancia en términos reales o en
términos monetarios - Requisito de la realización de los
réditos - Imposición de las rentas subjetivas o
presuntas por el goce de las utilidades provenientes de bienes
de uso de propiedad del contribuyente - El problema de la imposición del
ahorro - Traslación e incidencia del
impuesto - Efectos sobre las inversiones y asunción de
riesgos
empresariales
A modo de síntesis
enunciamos algunos aspectos referidos a los problemas que hemos
descrito supra, sin pretender con ello agotar el estudio que en
forma íntegra y profunda lo describe el Maestro Dino
Jarach en la obra que mencionamos en (1).
a) Sujeto pasivo del impuesto:
Se plantea la de atribución de la renta en el
caso de contribuyentes casados y con algunos parientes casados a
su cargo, la legislación positiva adoptó diferentes
criterios: 1) Sumar la renta o ingresos de ambos contribuyentes y
atribuir a cada uno un 50%.
2) Otro mecanismo es que a cada cónyuge se le
atribuyan los ingresos que le correspondan en función
del capital de cada uno según su titularidad.
3) Identificando el origen de renta de cada
cónyuge
4) Sumar todos los beneficios de la sociedad conyugal y
aplicar tasas menores de las que rigen para el tipo
individual.
5) Para gravar la renta de los discapacitados, estos
deben contar con su tutor que los represente.
b) Concepto de base imponible
Es indudable la tendencia en algunos países hacia
el impuesto personal y la adopción
de un concepto de renta cada vez más cercano al concepto
de incremento patrimonial.
Fruto de esta tendencia es la inclusión de las
llamadas ganancias de capital en el ámbito del concepto de
renta y su sometimiento al impuesto personal.
En efecto dicha inclusión permite aclarar el
objetivo de la
imposición de todos los ingresos y de la
compensación en cada período fiscal, de las
ganancias con las pérdidas a fin que se evidencien la
verdadera capacidad contributiva del sujeto.
Mediante esa inclusión es posible sortear algunos
problemas de la equidad y evasión fiscal que se originan
por la transformación de ganancias periódicas en
ganancias de capital.
c) Problemas de la progresividad.
Sobre el tema de incluir las ganancias o pérdidas
de capital en el ámbito del impuesto a la renta personal,
D. Jarach , menciona que no puede realizarse sin tener en cuenta
el problema del tiempo, durante el cual se han producido dichas
ganancias o pérdidas.
Se ensayaron propuestas diferentes para obviar las
consecuencias injustas de la aplicación de las
alícuotas progresivas en los casos de ganancias o
pérdidas de capital, como también en los casos de
rentas ocasionales y de rentas que cualitativamente son
habituales del contribuyente, pro que son notoriamente excedentes
desnivel normal de las rentas en uno o más períodos
fiscales.
Uno de los temperamentos consiste en adoptar como base
el impuesto, en lugar de la renta del ejercicio, el promedio de
tres o más ejercicios, método
éste que elimina los picos de un período
determinado.
Otra solución consiste en aplicar a la ganancia
exorbitante ocasional o de capital la alícuota que
según la ley corresponde al nivel de renta del
contribuyente, excluyendo dicha ganancia.
Un efecto muy importante que trae aparejada la
progresividad con altas tasas marginales para los escalones
más elevados de ingresos, puede ser la sustitución
del ahorro por el consumo.
La desincentivación del ahorro y su
sustitución por el consumo puede ser una suposición
fundada para los contribuyentes medianos que tienen un margen de
necesidades de consumo potenciales insastifechos y por tanto
expuestos a preferir la utilización del ingreso en una
mayor demanda de bienes de consumo, o bienes de uso.
En el caso de los sectores de muy alto nivel de consumo,
quizás esta situación no se produzca por estar
cubiertas todas sus necesidades de alto nivel.
e) Deducciones y exenciones
Las deducciones personales son aquellos conceptos que
tienden a ajustar la renta atendiendo a las particularidades del
sujeto ( en argentina) son las disminuciones del rédito
para ajustar al mismo en función de la capacidad
contributiva del sujeto, por ejemplo, minino no imponible, carga
de familia, gastos de salud, gastos de sepelio, etc.
Las exenciones son exclusiones del impuesto que el
legislador hace en atención a determinados objetivos y
deben ser expresamente incorporados en la ley.
f) Concepto de ganancias en términos reales o
en términos monetarios.
Como lo expresan las normativas en la mayoría de
los países el rédito se expresa y computa en
dinero, sin
embargo en épocas de grave inflación la
adopción de valores nominales sin ajustar para tener en
cuenta la depreciación de la moneda, engendra la
necesidad de adoptar medidas para reajustar los balances de modo
de excluir del impuesto la ganancia ficticia que aparece como
consecuencia de la inflación.
También debe someterse al impuesto a las
ganancias, las ganancias pro inflación, esto es los
beneficios que obtiene el contribuyente por la disminución
del valor de su deuda monetaria.
g) Realización de la renta
Se sostiene que la adopción del concepto de
rédito como incremento del patrimonio,
mas consumo, exige que los aumentos patrimoniales se graven en el
período fiscal en el que se producen, sin tener en cuenta
que el incremento, haya sido convertido en una suma de dinero
líquido o no.
Este requisito de realización, en realidad,
responde a un recaudo equitativo para la exigibilidad del
impuesto, ello implica, que lo que aún no está
disponible para el contribuyente, tampoco ha de estarlo para el
fisco.
h) Imposición de rentas subjetivas o
presuntas
En este ejemplo debemos poner en primer lugar a la renta
de la casa habitación, utilizado por el propietario para
sí y su familia.
Esta aplicación se extiende a casas de veraneo,
casas quintas y cascos de estancia. Su inclusión en el
concepto de renta imponible, responde a las exigencias del
principio que de no ser gravadas estas utilidades,
dejarían una gran brecha abierta en la imposición a
la renta.
La justificación de este impuesto, a la renta
presunta, aplicable en nuestro impuesto a las ganancias. Responde
al criterio de que si una persona alquila una casa y cobra un
alquiler, paga el impuesto a las rentas. En tanto que si otro la
usa para si mismo, no paga nada y allí, nacería la
inequidad del sistema.
Por ello se grava este concepto de renta presunta, como
valor locativo en la legislación argentina
j) Imposición al ahorro
Sobre este tema, J. Mill, sostuvo que si el impuesto a
las rentas grava la parte ahorrada, ésta queda sujeta a
una doble imposición. La primera, cuando se produce el
rédito y una segunda, al gravarse la serie de rentas
futuras procedentes de la inversión de la parte
ahorrada.
Los sostenedores de la teoría opuesta afirman que
no se puede hablar de una doble imposición, puesto que no
se grava dos veces la misma cosa.
La parte ahorrada de las rentas producen sus frutos,
pero son rentas de otros períodos fiscales y derivan de
procesos de
procesos productivos diferentes, por eso argumentan que no hay
doble imposición.
k) Traslación e incidencia del impuesto
personal a la renta global
La doctrina sostiene la tesis de la
intrasladabilidad de este impuesto, se fundan en su naturaleza
personal y progresiva, que lo sustrae del mecanismo de la
formación de precios.
Sin embargo la existencia del impuesto a pesar de su
carácter global, personal y progresivos,
determinará la conducta de los
contribuyentes en los modos en los que desarrollen sus
actividades, ajustando la oferta de
precios y de trabajos, teniendo en cuenta el conjunto de costos y como
parte de ellos, la proporción del impuesto a las rentas
atribuible a esa rama de actividad.
l) Efecto sobre las inversiones
Un impuesto personal y progresivo sobre la renta global
de las personas físicas debe influir sobre la
disposición a inversión. Las decisiones de
inversión dependen del cotejo entre perspectivas de
ganancias y el costo de ellas
representados por el desembolso por la adquisición de
bienes de capital.
En consecuencia, la existencia de un impuesto personal y
progresivo hace disminuir las ganancias en perspectivas, tanto en
cuanto mas elevadas sean las alícuotas marginales del
impuesto.
II-b) Sistemas de imposición
La renta puede ser adoptada como base de los impuestos
en tres formas de sistemas:
- Sistema de impuestos reales o cedulares sobre las
distintas clases de rentas - Sistema unitario y personal sobre la renta total de
las personas físicas. - Sistema mixto
- Impuestos reales o cedulares
En este sistema de impuestos reales o cedulares, los
diferentes réditos están sujetos cada uno a un
impuesto diferente. La delimitación que se produce es
como consecuencia de la obra del legislador, que puede reunir o
separar diferentes réditos para la aplicación de
los impuestos que corresponda.
La forma más típica en aquellos
países que adoptaron este sistema, es la creación
de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural,
o bien, la aplicación de un impuesto sobre los inmuebles
edificados (en forma más común, los inmuebles
urbanos), y otro sobre inmuebles rurales; un impuesto sobre los
beneficios o utilidades al comercio, la
industria
manufacturera, la minería
y la actividad agropecuaria.
Comúnmente, loas rentas de esta última
actividad, están sujetos a un impuesto por separado, un
impuesto a los réditos de las profesiones liberales,
artes y oficios o actividades con fines de lucro ejercidos por
personas no en relación de dependencia, un impuesto a
las rentas de los trabajadores en relación de
dependencia.
–Características del impuesto real o
cedular
Las característica del sistema cedular
(derivado del sistema ingles de impuesto a las rentas, que se
clasifican en schedules), son las que mencionamos:
- Cada clase de
réditos está sujeta a un impuesto por separado,
no hay, compensación entre réditos y
pérdidas de diferentes categorías. - No cabe la aplicación de alícuotas
progresivas, ya que ello sería una desigualdad
manifiesta. - No caben las deducciones por mínimo de
subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud y la
educación. - Este sistema se presta a una adecuada administración por la precisa
individualización de las rentas y de las deducciones
pertinentes. - Pueden quedar afuera de cualquier gravamen,
réditos no clasificados en ninguna de las
categorías definidas por la ley, como también
pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de
las categorías, pero que por otra parte, disminuyen la
renta del contribuyente, quien estará sujeto a una
imposición excesiva con respecto a su capacidad
contributiva global, por no poder efectuar la
deducción respectiva. - Este sistema se presta a la realización del
principio de discriminación de las rentas, es decir
un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas
según el mayor o menor esfuerzo personal para su
obtención.
Esta distinción se aplica generalmente
diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas (en la
doctrina alemana: rentas fundadas y no fundadas), siendo las
primeras las que derivan en mayor medida del trabajo y las
segundas principalmente del capital.
Las discriminaciones pueden hacerse en forma
más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de
preponderancia del capital o del trabajo en las actividades
productoras de ingresos.
Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces, desde un
punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad
de impuestos en iguales condiciones de renta.
El principio de discriminación de las rentas tiene su
justificación económica objetiva y no es el fruto
de una simple valoración política.
La base económica consiste en el costo del
trabajo personal que como tal, y además por razones de
equidad, debe ser tenido en cuenta para determinar la renta
neta sujeta al impuesto.
a) Característica del sistema
unitario
Este sistema tiene las siguientes
características:
- Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de
las personas físicas, compensándose los
resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases
de réditos. - Pueden practicarse las deducciones por mínimo
de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud y de
educación. - Pueden aplicarse la progresión de
alícuotas en forma racional - La discriminación de rentas no puede aplicarse
en la misma forma que en el sistema de impuestos cedulares,
pero es posible lograrla mediante la disminución del
monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas
determinadas, cuando ello provenga total o parcialmente del
trabajo personal; o bien; mediante la adopción de un
impuesto ordinario sobre el patrimonio neto
personal. - El impuesto unitario y personal exige para su
coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el
país donde se domicilia el contribuyente, como las de
fuentes extranjeras. No obstante se debe considerar que este
criterio puede contrastar con la política de limitar la
imposición a las solas rentas de fuente nacional,
cualquiera fuera el domicilio del contribuyente. - Colisionan según surge de lo mencionado, que
entran en colisión dos principios, el
de universalidad del impuesto por su carácter personal y
el de la territorialidad. La elección entre los dos
principios puede originar desigualdades y distorsiones en el
tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros. No
obstante esta situación debemos considerar la existencia
de convenios de doble imposición que tratan de corregir
la inequidad que surja de gravar con impuestos las rentas
obtenidas en el exterior.
b) Característica del sistema
mixto
Este sistema consiste en adoptar un sistema de
impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e
integrarlos con un impuesto complementario personal sobre el
conjunto global de las rentas.
Para salvar los inconvenientes del sistema cedular
(rentas no gravadas y gastos e intereses no deducibles), el
impuesto complementario deberá determinar el monto
imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de
las distintas rentas sometidas a los impuestos cedulares, aun
cuanto éstos constituyan una base importante para la
determinación de la renta global.
Este sistema es un artificio de origen
histórico mas que racional, debido a la decisión
política adoptada por algunos países de transitar
de sus sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto
único personal y progresivo a la renta neta total de las
personas físicas, sin afectar la experiencia de los
impuestos cedulares que, como impuestos viejos ya esta
internalizado en la población.
Luego de adoptarse un sistema de impuesto
unitario, personal y progresivo sobre la renta global,
se determinó aplicar un sistema de retención del
impuesto en la fuente ante la necesidad de asegurar la
recaudación es Estado toma las siguientes
medidas:
- La administración fiscal pone a cargo de un
solo sujeto el cobro de los impuestos correspondiente a muchos
contribuyentes. Ej: empleadores. - Crea una responsabilidad a otros contribuyentes que
garantizan el cobro de los impuestos, a través de la
retención y/o depósito por su cuenta si
omitió realizarlo. - Se garantiza la recaudación en el caso de
contribuyentes del exterior, podrían eludir el pago de
los impuestos, en el caso del pago de intereses, dividendos,
regalías (royalties), etc.
-La irregularidad del ingreso
El empleo de
exenciones personales de importe fijo (en algunos países
denominados mínimo no imponible y cargas de familia, como
en la Argentina), que no pueden trasladarse de un año a
otro si no se usan, y la progresividad de las tasas significan
una penalidad para las personas cuyos ingresos son
irregulares.
A modo de ejemplo veamos el caso de una persona que
tienen rentas regulares a lo largo de varios años (
ejemplo $ 10.000 por año durante 10 años), y otra
que tenga una renta importante en un solo año (ej: 100.000
en un solo año) , éste último pagaría
un importante impuesto en éste año de elevada
renta, contra el caso de aquel que tiene el mismo ingreso pero a
lo largo de un período extenso.
Otro ejemplo podría darse en el caso de los
futbolistas que acumulan grandes ingresos en plazos muy cortos de
tiempo.
La solución que la doctrina propone consiste en
autorizar alguna forma de premediación de rentas. Veamos
las diferentes posibilidades aplicadas:
a) Si por ejemplo a las personas con ingresos
irregulares se les permite promediarlos durante varios
años, la penalidad será menor.
Si la renta de una persona en un año supera
suficientemente el promedio de los cuatro años anteriores,
puede aplicar una tasa marginal inferior a la indicada en las
tablas de los impuestos.
b) Otra posibilidad es el sistema de promediación
por períodos, autorizado en Canadá para
agricultores y pescadores. Esos grupos pueden
recalcular sus ingresos en intervalos de cinco años y
promediarlos por ese período.
Este sistema adolece porque una vez que el contribuyente
eligió un determinado lapso de cinco años, su
decisión es irrevocable. Si en sexto año su ingreso
sube o baja con brusquedad, debe esperar hasta el final de otro
lapso de cinco años para hacer un ajuste.
Estos enfoques adolecen de varios inconvenientes
básicos, requieren de mucho trabajo para llevar
anotaciones y datos de
años anteriores, y los sistemas globales exigen que se
vuelvan a calcular las entradas de los últimos
años, ofrecen una solución solo parcial para las
irregularidades y poca o ninguna a las personas cuyos ingresos se
concentran en períodos bastantes breves de sus vidas: no
resuelve el problema de un diferimiento intencional de la renta,
estimulado por la ganancia de intereses.
Además, como lo menciona Due, con los métodos
habituales de promediación, aun los más completos,
existe un fuerte incentivo a diferir la renta a los años
de jubilación cuando será mas baja.
c) Estos inconvenientes podrían ser resueltos por
alguna forma de promediación acumulativa, propuesta de
hace más de dos décadas.
El método sería el siguiente: cada
año, el contribuyente suma sus ingresos del año
total acumulado de los años anteriores. Entonces calcula
el impuesto global por la suma acumulada mediante tablas
especiales basadas en el número de años que
realizó la acumulación.
El próximo paso, consiste en restar el total
pagado en años anteriores (más interés
compuesto) del impuesto tentativo para determinar la deuda
impositiva del año en curso.
Las características de promediación
acumulativa e interés
compuesto asegurarán un trato igual de rentas fluctuantes
y regulares, eliminarán la ventaja de posponer la
realización del ingreso y la necesidad de recalcular al
emplear el sistema de premediación por períodos con
su elemento aleatorio con relación al momento de la
opción.
La adopción de un sistema general de promediar
sería un paso importante hacia una imposición
satisfactoria de las ganancias de capital con tasas impositivas
regulares.
La propuesta surtiría un solo efecto desfavorable
para la estabilidad, al aumentar la renta nacional, los pagos de
impuestos quedarían postergados, y el efecto
antiinflacionario resultaría menor.
El principal obstáculo es la notoria complejidad
de la proposición, por la que no ha recibido ninguna
atención seria.
Para el caso de los grupos de menores ingresos, un
sistema sencillo que permitiera trasladar a ejercicios futuros
las exenciones no utilizadas disminuiría en gran parte la
injusticia actual.
Un traslado total de las pérdidas a futuros
ejercicios es importantísimo con el fin de minimizar los
efectos adversos del impuesto sobre la aceptación de
riesgos y el establecimiento de nuevas empresas que, en los
primeros años, frecuentemente dan
pérdidas.
En la actualidad las empresas, solo están
autorizadas a trasladar sus quebrantos durante cinco ejercicios
siguientes.
Bibliografía
empleada y analizada
- Constitución Nacional
- Impuesto a las Ganancias- Enrique Reig- Edic.
Macchi.Novena edición actualizada. - Finanzas Públicas y Derecho Tributariio. Dino
Jarach. Edic Abeledo-Perrot- Segunda
edición. - Análisis económico de los impuestos y
del sector
público. John Due y Ann F. Friedlander. Edi.
Editorial de Derecho Financiero.7º
edición.
Autor:
Lic Magter. Miguel A. Aquino