- Antecedentes
- Disposiciones
fiscales - Presentación y
Contenido del Dictamen Fiscal. - Revisión de Papeles de
Trabajo por parte de la Administración Local de
Auditoría Fiscal. - Conclusiones
- Autoevaluación
Hoy el SAT y en especial la
Administración General de Auditoria Fiscal Federal
(AGAFF) busca coordinar de manera más eficaz el uso de sus
recursos
informáticos para optimizar sus procedimientos y
establecer los lineamientos y mecanismos para simplificar las
funciones
hacendarías de Auditoria y
Fiscalización.
En el entorno de operación del SAT
(Antiguamente la subsecretaría de ingresos de la
SHCP), siempre ha sido de suma importancia la recepción
del dictamen fiscal, ya que esta información se convierte en una herramienta
de fiscalización que permite a la autoridad
supervisar y conocer mejor a las empresas que se
sujetan a este régimen. Es relevante también la
importancia que tiene el contador público registrado (CPR)
como generador responsable del dictamen fiscal por lo que estas
tres partes (Contribuyente, Dictamen Fiscal y CPR) se integran
ante el SAT como una sola entidad.
Como es del conocimiento
de todos los contribuyentes sujetos a este régimen, el
día 15 de marzo de 1991 la SHCP. Emitió un decreto
que autorizaba la presentación del dictamen fiscal en
dispositivo magnético, para los efectos establecidos en el
articulo 52 del CFF.
A partir de 1992, esta opción adquiere el
carácter de obligatoria.
Hasta 1996 el dictamen se presento apoyándose
en hojas electrónicas de cálculo,
ocasionando que la integración de información presentara algunas deficiencias
al convertir la información del formato de hoja de
cálculo a un formato de base de datos
para su explotación interna en la SHCP.
Sin embargo, el acelerado avance tecnológico
en materia de
desarrollo de
sistemas
automatizados de información y la disponibilidad de
Hardware
más poderoso, hicieron que el uso de hojas
electrónicas de cálculo se
volviera obsoleto y poco funcional, lo que obligo a pensar en un
sistema de uso
específico que contara con las ventajas de la automatización en el manejo de la
información fiscal.
En 1997 se propone el uso de un sistema
automatizado conocido como SIPRED’96, pero por
extemporaneidad, su distribución y uso por parte de los
contribuyentes y la CPO se relegó hasta el siguiente
ejercicio fiscal.
Para 1997 se propone el uso de un sistema
automatizado de información de uso especifico para
capturar, editar, y presentar el dictamen fiscal a la SHCP en una
base de datos,
simplificando y cambiando por completo el entorno operativo de la
hoja electrónica de cálculo que
tradicionalmente manejaban los contribuyentes.
Para 1999 el contribuyente hará uso del
SIPRED, el cual es una versión mejorada del
SIPRED’98.
Mediante decreto presidencial del 21 de abril de 1959 se
creo la Dirección de Auditoría Fiscal Federal y se
estableció él registró de contadores
públicos para la dictaminación de estados
financieros para efectos fiscales y así, utilizarlo
como un instrumento de fiscalización indirecto.
Las ventajas atribuidas desde un principio del Dictamen
Fiscal para las partes involucradas en el mismo, es decir Fisco,
contadores públicos y contribuyentes, se sintetizan como
sigue:
Para el Fisco : Un medio indirecto de fiscalización,
que beneficia la recaudación y que orienta y concientiza a
los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
Para los Contadores Públicos: Un punto de
oportunidad profesional de gran importancia, lo que a
consecuencia de la creación del Dictamen Fiscal se reflejo
inmediatamente en el crecimiento de las membresías de las
instituciones
profesionales de contadores públicos.
Para el Contribuyente: Es un medio de seguridad fiscal
que le produce tranquilidad y confianza y una
manifestación objetiva de su disposición de cumplir
adecuadamente con sus obligaciones
tributarias.
El dictamen fiscal fue concebido desde un principio como
una extensión o derivación de la auditoría de estados
financieros, lo que implica:
– Que para emitir un dictamen fiscal es necesario practicar
una auditoría de los estados financieros del
contribuyente, conforme a las normas de
auditoría generalmente aceptadas.
– Que la auditoría practicada sirve de base para
emitir el informe sobre la
situación fiscal del contribuyente y para verificar la
razonabilidad de la información que el propio
contribuyente debe presentar conjuntamente con el dictamen
fiscal.
EVOLUCIÓN DE SU MARCO LEGAL.
En la primera etapa de funcionamiento del dictamen fiscal
la dirección de auditoría fiscal
federal (DAFF), emitió una serie de instructivos de
carácter interno, que se difundieron entre
los contadores públicos con el propósito exclusivo
de orientar y uniformar la presentación y el cumplimiento
de las disposiciones referentes al dictamen fiscal.
Estos instructivos fueron conocidos como "Instructivos de
la serie diez, habiéndose emitido once, sobre diversos
tópicos como sigue:
– 10.1 Dictamen fiscal de los estados financieros.
– 10.2 Solicitud de entrega o exhibición de papeles
de trabajo.
– 10.3 Requisitos de presentación de
dictámenes para efectos fiscales en los términos
del artículo 85 del Código
Fiscal de la Federación.
– 10.4 Reglas de carácter general relacionadas con
las solicitudes y presentación de los estados financieros
dictaminados con fines fiscales por el contador
público.
– 10.5 Dictamen fiscal en caso de varios ejercicios
sucesivos.
– 10.6 Casos en los que como resultado del dictamen de
contador público registrado los causantes presentaran
declaraciones complementarias de impuestos.
– 10.7 El dictamen fiscal de los estados financieros en
relación a causantes que son personas
físicas.
– 10.8 El dictamen fiscal nugatorio y la negación de
opinión sobre los estados financieros dictaminados por el
contador público.
– 10.9 Pruebas
físicas selectivas en inventarios,
así como la circularización obligatoria.
– 10.10 Deseable uniformidad en la presentación e
integración del informe y anexos
relativos a los estados financieros dictaminados por el contador
público para efectos fiscales.
– 10.11 Falta de observancia de la Fracción II del
Art. 85 del CFF.
En la medida en que creció la práctica del
dictamen fiscal, las autoridades consideraron necesario
fortalecer su marco jurídico, el cual ha tenido una
evolución importante, como se puede
apreciar en el extracto de los principales acontecimientos que se
presentan en seguida:
El 1º de abril de 1967.- Entro en vigor un nuevo
código
fiscal de la federación que contenía su
artículo 85 los requisitos fundamentales del dictamen
fiscal, así como las sanciones para el contador
público que no cumpla con los mismos; derogándose
en esta misma fecha el decreto del 21 de abril de 1959, es
conveniente destacar que dentro de los citados requisitos se
estableció que el dictamen debe formularse de acuerdo con
las normas de
auditoría, lo cual constituyo un reconocimiento
explícito en el código fiscal de la
federación de las normas de actuación profesional
que la contaduría pública afiliada al Instituto
Mexicano de Contadores Públicos se había
autoimpuesto previamente.
El 9 de abril de 1980.- Se publicó el reglamento del
artículo 85 del CFF, que regulo diversos aspectos
inherentes al contenido y funcionamiento del dictamen
fiscal.
El 1º de enero de 1983.- Se reformo el CFF, en cuyo
art. 52 se establece la trascendencia legal del dictamen fiscal,
así como los requisitos generales para su validez y las
sanciones para el contador público que no cumpla con las
disposiciones relativas.
El 29 de febrero de 1984.- Se emitió el reglamento
del CFF estableciéndose en el capítulo III todo lo
relacionado con los dictámenes de los contadores
públicos, cuyo detalle se presenta a
continuación:
RCFF De los dictámenes de contadores
públicos
RCFF ART. 44 BIS-I .- Contribuyentes no obligados a ser
dictaminados.
RCFF ART. 45.- Solicitud para registrar al contador
público.
RCFF ART. 45-A.- Aviso de contador público
registrado que pertenezca a una persona moral.
RCFF ART. 56.- Aviso para presentar
dictámenes.
RCFF ART. 47 Aviso que no surten efectos.
RCFF ART. 48.- Sustitución del C.P. o renuncia a la
presentación del dictamen.
RCFF ART. 49.- Plazo para presentar el dictamen, carta de
presentación y documentación.
RCFF ART. 50 .- Información que se debe
presentar.
RCFF ART. 51.- Requisitos de la información del
dictamen.
RCFF ART. 51-A.- Información del dictamen
simplificado.
RCFFART. 51-B.- Requisitos de la información del
régimen simplificado.
RCFF ART. 52.- Cumplimiento de normas de
auditoría.
RCFF ART. 53.- Impedimentos para dictaminar.
RCFF ART. 54.- Informe sobre la revisión fiscal del
contribuyente.
RCFF ART. 55.- Procedimientos de
revisión del dictamen.
RCFF ART. 57.- Causas de amonestación,
suspensión o cancelación del registro de
C.P.
RCFF ART. 58.- Procedimiento
para suspensión o cancelación.
El 1º de enero de 1991.- Entraron en vigor las
disposiciones del art. 32-A del código fiscal de la
federación que establecen la obligatoriedad de dictaminar
fiscalmente sus estados financieros, a los contribuyentes que se
encuentren en alguno de los supuestos previstos en dicho
artículo. Estas disposiciones tuvieron efecto a partir de
los estados financieros del ejercicio de 1990. Inicialmente los
parámetros de la obligatoriedad se determinaron en base a
los siguientes:
– Ingresos
acumulables en el ejercicio inmediato anterior art. 32-A
Fracción I superiores a $5,000,000.00, o que el valor de su
activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al
Activo sea superior a $10,000,000.00 (Ambas cifras sujetas a
actualización anualmente), o que por lo menos 300 de sus
trabajadores les hayan presentado servicios en
cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior se
estableció esta misma obligación a los
contribuyentes autorizados.
Para efectos de lo dispuesto por esta fracción se
considera como una sola persona, el
conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalen a
continuación, caso en el cual cada una de estas
deberán cumplir con la obligación establecida por
este artículo:
a) Cuando una persona posea más del 50% de las
acciones o
partes sociales con derecho a voto de una o más personas
morales.
b) Cuando una persona ejerza control de
efectivo de una o más personas morales, en los
términos de lo dispuesto por el artículo 57-C de la
Ley del
impuesto sobre la
renta, aún cuando entre ellas no determinen su
resultado fiscal consolidado.
Artículo 32-A Fracción II las que
estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los
términos de la Ley del Impuesto sobre la
Renta en este caso, el dictamen se realizara en forma
simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto
expida la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público para el ejercicio de 1992 se adiciona al art. 32-A
lo siguiente:
Fracción III, las que se fusionen o se escindan, en
el ejercicio en que ocurran dichos actos y en los tres
posteriores fracción IV los organismos descentralizados,
las empresas de
participación estatal y los fideicomisos a que se refiere
la ley de entidades paraestatales.
El 31 de marzo de 1992.- Se reforma el artículo 55
del RCFF, para establecer que en la revisión del dictamen
fiscal las autoridades fiscales podrán requerir
indistintamente al contador público, al contribuyente o a
terceros la información y documentación necesaria para verificar el
dictamen fiscal; y eliminar, así el denominado "Procedimiento de
revisión secuencial".
El 29 de junio de 1992.- Se publicaron las reglas generales
de integración y presentación en " Disco
magnético flexible" de la información de los
dictámenes fiscales.
El 22 de diciembre de 1993, se publica en el DOF, la
modificación a la fracción I del Art. 52 del CFF,
para establecer en su inciso B que también pueden
dictaminar las personas de nacionalidad extranjera conforme a los
tratados
internaciones de que México sea
parte. Esta reforma entra en vigor el 1º de enero de 1996, a
la fecha no se han dado a conocer por parte de las autoridades
las formalidades y requisitos para esta
disposición.
El 15 de diciembre de 1995, en el DOF se publicaron
diversas reformas fiscales relacionadas con el dictamen fiscal,
cuya vigencia es a partir del 1º de enero de 1996, y se
refieren a:
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ART.
23
1.- A los dictaminados se les permite compensar los
impuestos
federales de cualquier tipo que tenga a su favor contra impuestos
sobre la renta o IVA a su
cargo, no queda comprendido en este beneficio el IVA a cargo
con operaciones de
comercio
exterior. La compensación sólo es contra
impuestos que resultan a cargo en el ejercicio no contra pagos
provisionales.
2.- Se precisa que en el caso de fusión, la
obligada al dictamen por el ejercicio siguiente a la fusión es
la que subsiste o surja de este acto Art. 32-A-III.
3.- En los casos de liquidación, se estará
obligado al dictamen por el periodo de liquidación, si en
el ejercicio regular inmediato anterior al de la
liquidación se hubiere estado
obligado al dictamen fiscal.
4.- Incorporan como obligadas al dictamen fiscal, a las
entidades que formen parte de la administración
pública estatal o municipal (Art. 32-A-IV).
5.- Se incorporan al texto del Art.
32-A en sus párrafos finales, diversas disposiciones que
se contienen en el CFF y que se refieren a:
A). Indican que los contribuyentes que habiendo estado
obligados al dictamen fiscal por haberse encontrado en algunos
del los supuestos de ingresos, activos o
trabajadores, que presenten aviso de suspensión de
actividades, quedaran relevados de la obligación de
dictaminarse, a partir del segundo ejercicio en que se encuentren
en tal situación, a menos que sigan estando obligados al
pago del impuesto al
activo.
B) La mención de que existe dictamen
optativo.
C) La obligación de presentar aviso de dictamen,
el que podrá no surtir efectos en los casos que
señale el RCFF.
D) La posibilidad de sustituir al contador
público.
E) En el caso de los optativos, poder
renunciar a la presentación del dictamen.
F) Se indica la obligación de presentar el dictamen
dentro de los plazos autorizados que incluya la
información y documentación correspondiente, de
conformidad con el RCFF.
6.-Como parte de los dictámenes formulados por
contadores públicos sujetos a revisión por las
autoridades fiscales, se incluyen los relativos a
enajenación de acciones,
declaratoria para devolución de IVA, o de cualquier otro
tipo que tenga repercusiones fiscales (Art. 42-IV).
7.- Dentro del universo de
contribuyentes no beneficiados con el plazo de nueve meses para
concluir las revisiones que les efectúen las autoridades
fiscales, se incorporan a los que opten por hacer dictaminar sus
estados financieros; los obligados al dictamen ya estaban
excluidos de tal prerrogativa (Art. 46-A).
8.- En el Art. 52, se amplía la diferencia para
dictámenes por enajenación de acciones,
declaraciones de IVA o cualquier otro dictamen que tenga
repercusión fiscal; lo que significa que la autoridad
tiene las facultades necesarias para revisar esos informes.
9.- Son motivos de sanción para el contador
público la no formulación del dictamen habiendo
suscrito el aviso respectivo; o bien, cuando no aplique
procedimientos de auditoría. Estas disposiciones las
contiene el RCFF, pero las llevan a código (Art. 52).10.-
Incorporan al código la tipificación de las
sanciones a los contadores públicos, y que son: (Art.
52):
– La Amonestación.
– El Exhorto, la cual no existía formalmente, ni en
el RCFF.
11.- se disminuye el tiempo
máximo de suspensión para los contadores
públicos por irregularidades en su trabajo e informes de
tres a dos años (Art. 52).
12.- Obligan al registro de
despachos de contadores públicos (Art. 52).
Con anterioridad a esta disposición el registro del
despacho era por normatividad interna de la AGAFF y derivaba de
lo dispuesto por el actual artículo 45-A del RCFF.
13.- Se incorpora como infracción relacionada con el
dictamen fiscal, no presentar dicho documento dentro del plazo
previsto por las disposiciones fiscales (Art. 83-X).
Entra en vigor la disposición que permite a los
contadores públicos extranjeros dictaminar para fines
fiscales, condicionada tal posibilidad a los lineamientos
contenidos en los tratados
internacionales de los que al mes de abril de 1996, se
desconoce su contenido (Art. 52-I-B).
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
En el DOF del 9-II-96 se publicaron los ingresos a
considerar y el valor de
activos que debe
tener un contribuyente en el ejercicio de 1994, para saber si
está o no obligado al dictamen fiscal por 1995 (REGLA 76
RM, REGLA 73 a partir de abril de 1996).
En el DOF del día 29-III-96 se publicaron las reglas
de resolución miscelánea para 1996, y de manera
especifica las que se refieren a asuntos relacionados con
dictamen fiscal.
CAPÍTULO II.-
DISPOSICIONES FISCALES
CFF Art. 32-A contribuyentes obligados a ser dictaminados.
Elementos que determinan la obligatoriedad para
dictaminar.
CFF ART. 52 Requisitos del Dictamen de contador
público.
Registro del Contador Público
A) Personas de nacionalidad mexicana con titulo de contador
público registrado ante la SEP y que sea miembro de un
colegio de contadores.
B) Personas extranjeras con derechos a dictaminar
conforme a los tratados
internacionales de que México sea
parte.
Dictamen de a cuerdo con disposiciones del reglamento del CFF
y Normas de Auditoría.
Emisión del informe sobre la revisión de la
situación fiscal del dictaminado.
Alcance de las opiniones.
Sanciones para el contador público.
Registro de despachos de contadores.
2.2. DEL CONTADOR PÚBLICO
RCFF ART. 44 BIS-I. Contribuyentes no obligados a ser
dictaminados.
RCFF ART 45. Solicitud para registrar al contador
público.
RCFF ART. 45-A. Aviso de contador público registrado
que pertenezca a una persona moral.
RCFF ART.46. Aviso para presentar dictámenes.
RCFF ART 47. Avisos que no surten efectos.
RCFF ART 48. Sustitución del C.P. o renuncia a la
presentación del dictamen.
RCFF ART. 49. Plazo para presentar el dictamen, carta de
presentación y documentación.
RCFF ART. 50. Información que se debe presentar.
RCFF ART. 51. Requisitos de la información del
dictamen.
RCFF ART. 51-A. Información del dictamen
simplificado.
RCFF ART. 51-B. Requisitos de la información del
régimen simplificado.
RCFF ART. 52. Cumplimiento de normas de auditoría.
RCFF ART. 53. Impedimentos para dictaminar.
RCFF ART. 54. Informe sobre la revisión fiscal del
contribuyente.
RCFF ART. 55. Procedimiento de revisión del
dictamen.
RCFF ART. 57. Causas de amonestación, suspensión
o cancelación del registro de C.P.
RCFF ART. 58. Procedimiento para suspensión o
cancelación del registro del contador público.
CAPÍTULO III.-
PRESENTACIÓN Y CONTENIDO DEL DICTAMEN FISCAL
3.1 ART. 49-RCFF.
PLAZO PARA PRESENTAR EL DICTAMEN
El dictamen relativo a los estados financieros, los discos
magnéticos y los demás documentos
deberán presentarse dentro de los siete meses siguientes a
la terminación del ejercicio fiscal de que se trate.
La autoridad fiscal competente podrá conceder
prórroga hasta por un mes para la presentación del
dictamen y los documentos
citados, si existen causas fortuitas o de fuerza mayor
debidamente comprobadas que impidan el cumplimiento dentro del
plazo mencionado en este articulo. La solicitud correspondiente
deberá ser firmada por el contribuyente y presentarse a
más tardar un mes antes del vencimiento de dicho plazo. Se
considerara concedida la prórroga por un mes si dentro de
los diez días naturales siguientes a la fecha de
presentación de la solicitud de prórroga, la
autoridad fiscal competente no le da contestación.
El dictamen y los documentos citados que se presenten fuera de
los plazos que prevé este reglamento, no surtirán
efecto alguno, salvo que la autoridad fiscal competente considere
que existen razones para admitir tales documentos, caso en el
cual deberá comunicar tal hecho al contribuyente con copia
al contador público, dentro de los tres meses siguientes a
la fecha de su presentación.
Contenido
La información que se presenta a la Secretaría
de Hacienda incluye la siguiente:
3.2 INFORMACIÓN QUE SE ENTREGA IMPRESA
1.- Carta de presentación RCFF 50-1
El formato a emplear es el identificado como el número
40 que fue publicado en el diario oficial de la federación
del 29 de marzo de 1996, y los datos que se
incluyen son los siguientes:
A) Identificación del contribuyente auditado
B) Datos del contador público que dictamina
C) Nombre y puesto del representante legal, así como
del colegio al que se esta afiliado
2.- Dictamen sobre los estados financieros RCFF-50-I Y II
A) Fracción I. el texto del
dictamen relativo a los estados financieros, deberá
apegarse a alguno de los que haya adoptado la agrupación u
organismo profesional de contadores públicos reconocido
por la dirección general de profesiones de la
secretaría de educación publica, al
que este afiliado el contador público que lo emita,
debiendo señalar este el número que le corresponda
en el registro a que se refiere la fracción I del articulo
52 del código.
B) Fracción II. Los estados financieros básicos,
incluyendo sus notas examinados por el contador público
registrado, respecto de los cuales emita su dictamen
deberán ir suscritos por el contribuyente y presentarse en
forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior, expresadas
sus cifras en miles de pesos. En los casos de dictamen para
efectos de consolidación fiscal, tanto para la empresa que
consolida como para las consolidadas, las cifras deberán
presentarse en millones de pesos.
3.- Informe sobre la revisión fiscal del contribuyente
RCFF 50-II.
Este anexo, debe ir firmado por el contador público
indicando su número de registro ante la AGAFF, y tener la
misma fecha que la del dictamen de los estados financieros.
En su elaboración es importante citar en cada uno de
los puntos donde se indique la verificación de las
obligaciones fiscales, el nombre del anexo y archivo
respectivo.
Los requisitos de este informe están indicados en las
fracciones I a X del articulo 54 del RCFF, que se detallan a
continuación:
I. Se declara bajo protesta de decir verdad que se emite el
informe con apego a lo dispuesto en los artículos 52 y
demás aplicables del código y de este reglamento, y
en relación con la revisión practicada conforme a
las normas de auditoria, a los estados financieros del
contribuyente correspondiente al periodo que se
señale.
II. Se manifestará que dentro de las pruebas
selectivas llevadas acabo en cumplimiento de las normas y
procedimientos de auditoria, se examino la situación
fiscal del contribuyente por el periodo que cubren los estados
financieros dictaminados. En caso de haber observado cualquier
omisión respecto al cumplimiento de sus obligaciones como
contribuyente o retenedor, esta se mencionara en forma expresa;
de lo contrario se señalara que no se observó
omisión alguna.
Se entenderá que esta manifestación no incluye
el examen de la clasificación arancelaria relativa a las
mercancías gravadas por los impuestos de importación o de exportación. En caso de haber observado
cualquier omisión, se mencionara en forma
explícita.
Así mismo manifestara que dentro del alcance de las
referidas pruebas selectivas, se cercioro en forma razonable,
mediante la utilización de los procedimientos de
auditoría aplicables en las circunstancias, que los
bienes y
servicios
adquiridos por el contribuyente fueron recibidos y prestados,
respectivamente:
III. Se hará mención expresa de que se
verificó el calculo y entero de las contribuciones
federales que se causen por ejercicio, así como las cuotas
obrero patronales cubiertas o enteradas al Instituto Mexicano del
Seguro Social,
incluidas en la relación de contribuciones a cargo del
contribuyente o en su carácter de retenedor a que se
refiere el inciso B) de la fracción VI del articulo 50 de
este reglamento, detallando cualquier diferencia determinada o
pago omitido, independientemente de su importancia relativa.
Se entenderá para fines de esa manifestación que
en el caso de contribuciones que se calculan sobre sueldos y
salarios de los empleados y trabajadores del contribuyente,
se comprobaron en forma selectiva dentro de los alcances
determinados para su examen, conforme a las normas de
auditoria.
IV. Se manifestará haber revisado en función de
su naturaleza y
mecánica de aplicación utilizada en
su caso en ejercicios anteriores, las partidas que integran los
siguientes anexos:
A) Conciliación entre el resultado contable y el fiscal
para efectos del impuesto sobre la renta.
B) Conciliación entre los ingresos dictaminados y los
declarados para efectos de las contribuciones que se causen por
ejercicio.
C) Conciliación de registros
contables con la declaración del ejercicio y cifras
dictaminadas respecto del impuesto al valor
agregado.
V. Se manifestará haber revisado las declaraciones
complementarias presentadas por el contribuyente en el ejercicio
que se dictamina que modifiquen las de ejercicios anteriores,
así como las que se hubieren presentado por las
diferencias de impuestos dictaminados en el ejercicio,
comprobando su apego a las disposiciones fiscales,
señalando, en su caso el incumplimiento en que hubiera
incurrido el contribuyente en cuanto a sus cálculos y
bases.
VI. Se hará mención expresa que fue revisada en
función
a su naturaleza y
mecánica de aplicación utilizada en
su caso en ejercicios anteriores, la determinación y pago
de la participación de utilidades a los trabajadores.
VII. Se declarará haber revisado los saldos de las
cuentas que se
indican en los anexos a los estados financieros a que se refiere
el inciso A), de la fracción VI, del articulo 50 de este
reglamento, conciliando, en su caso, las diferencias con los
estados financieros básicos por reclasificaciones para su
presentación.
Así mismo, se manifestará que se reviso la
información relativa a los estímulos fiscales y a
las resoluciones obtenidas de las autoridades fiscales
haciéndose constar cualquier incumplimiento de las
disposiciones fiscales en que haya incurrido el contribuyente
tanto en bases y cálculos como en observancia de
requisitos para su disfrute.
VIII. Se hará mención cuando el contribuyente
sea responsable solidario como retenedor en la enajenación
de acciones por residentes en el extranjero, en su caso de no
haber retención, así se indicará.
IX. Se manifestará haber revisado los estados por
fluctuación cambiaría, indicando el procedimiento y
alcance aplicado.
X. Se revelarán los saldos y transacciones con sus
principales accionistas, subsidiarias, asociadas y afiliadas.
Estas transacciones son, entre otras la adquisición o
enajenación de bienes; la
prestación o recepción de servicios; el
otorgamiento o recepción del uso o goce temporal de
bienes; así como la celebración de contratos que den
lugar a regalías por los conceptos a que se refiere el
inciso B) fracción II, del articulo 43 de la ley del
Impuesto sobre la Renta.
El contador público deberá señalar su
nombre y número de registro que lo autoriza a dictaminar,
así como firmar el informe.
3.3 RELACIÓN DE ARCHIVOS
La fracción VI del instructivo fiscal en disco
magnético establece que se debe presentar una
relación de archivos con los
datos siguientes:
A) Nombre del archivo
B) Descripción de su contenido
C) Tamaño de cada archivo en
bytes
D) El número de secuencia del disco en el que se
encuentra almacenado
E) Nombre y versión de la hoja de calculo utilizada
F) Formato autorizado de grabación para el dictamen
(Lotus WK1 o Excel,
únicamente)
G) Año de la hoja de calculo utilizada
H) Versión del sistema operativo
MS-DOS
utilizado
I) Dicha relación debe ir firmada por el contador
público registrado (Fracción II del
instructivo)
La SHCP no ha publicado formato alguno que indique la
presentación de esta información. Sin embargo
basado en el art. 31 del CFF, este se presenta en formato libre;
la relación de archivos debe de
presentarse en papel
membretado del contribuyente, o bien en hojas blancas con sus
datos.
De ninguna manera se debe entregar la relación de
archivos en papel
membretado del contador público, ya que la
obligación es del causante que se dictamina.
La relación de archivos deberá ser firmada por
el contador público, indicándose su número
de registro ante la AGAFF.
5.- Copia de autorizaciones de convenios para pagos de adeudos
fiscales en parcialidades, cuya disposición la establece
el art. 51 fracción III, inciso B subinciso 9. Que a la
letra dice "Relación de contribuciones por pagar al cierre
del ejercicio. Este análisis se presentará por cada
contribución, indicando su importe, fecha de pago y
mencionando, en su caso, cuales no fueron cubiertas a la fecha
del informe".
Si el contribuyente hubiera solicitado y en su caso obtenido
autorización para pago en parcialidades, deberá
anexar copia de la misma.
6.- Datos sobre Fusión o Escisión
El formato guía para la presentación del disco
magnético no establece formato alguno, en tal caso, esta
información se presentará a través de las
notas a los estados financieros o bien en un anexo libre en forma
impresa.
CAPÍTULO IV.-
REVISIÓN DE PAPELES DE TRABAJO POR PARTE DE LA
ADMINISTRACIÓN LOCAL DE AUDITORÍA
FISCAL
4.1 Recepción de dictámenes
El procedimiento de recepción de dictámenes
consta de dos fases que son:
Primera.- Verificación de la documentación que
se entrega impresa debidamente requisitada.
Segunda.- Aplicación del sistema de recepción
del dictamen: Detección de virus y
verificación en pantalla de los datos del disco contra
datos de la relación de archivos.
En el caso de que los dictámenes se lleven a presentar
en el último día de los plazos autorizados y sean
rechazados en esta fase, se deberá indicar al
contribuyente voluntario u obligado o al contador público
que esta presentando el dictamen que cuenta con dos días
hábiles para presentarlo nuevamente, en cuyo caso se
procederá como sigue:
Tratándose de dictámenes de contribuyentes que
optaron por dictaminarse, si presentan el dictamen dentro del
plazo considerado y este es aceptado por el sistema, se
recibirá y surtirá efectos fiscales, si lo presenta
después de los dos días, se le recibirá pero
no surtirá efectos fiscales.
Tratándose de contribuyentes obligados, si presentan el
dictamen con fecha posterior a los dos días o dentro del
plazo concedido y es aceptado por el sistema se les
recibirá y surtirá efectos fiscales.
Los dictámenes de contribuyentes voluntarios que sean
presentados después de los plazos autorizados o de los dos
días concedidos, si son aceptados por el sistema
deberán ser recibidos anotando en la carta de
presentación la leyenda: Extemporáneo.
4.2 REVISIÓN DE DICTÁMENES DE CONTADORES
PÚBLICOS
La. S.H.C.P. podrá revisar el dictamen del contador
público requiriendo para ello los papeles de trabajo que
soportan su dictamen, basada en las disposiciones siguientes:
Revisión del dictamen – Procedimiento secuencial
Tomando en consideración que por virtud de la reforma
del Art. 55 del Reglamento del Código Fiscal de la
Federación publicada en el DOF del 30 de marzo de 1992,
vigente a partir del día siguiente al de
publicación se suprimió el llamado "Procedimiento
secuencial" en la revisión del dictamen de los estados
financieros de los contribuyentes; el cual consistía
fundamentalmente en que la autoridad fiscal debía requerir
la información y documentación relacionada con el
dictamen, en primer lugar al contador público registrado y
solo en los casos en que este no la proporcionara, se le
requerirá al contribuyente dictaminado, iniciando en esta
forma el ejercicio de las facultades de comprobación.
Que no obstante haberse suprimido el citado procedimiento, en
la segunda resolución miscelánea publicada en el
DOF el 13 de abril de 1992, se estableció en la regla 42-H
que la autoridad fiscal continuará observando el
procedimiento secuencial, haciendo la salvedad de algunos casos
muy especiales como son entre otros los relativos a: comercio
exterior, la información sobre clientes y
proveedores,
al delito
defraudación fiscal y sus equiparables a las
irregularidades que constituyan causal de suspensión o
cancelación del registro del contador público que
hubiere formulado el dictamen en revisión, etc.
Ahora bien, como una muestra
más de apoyo al dictamen fiscal y respecto a la
situación profesional de los contadores públicos
registrados que dictaminaran para efectos fiscales, se ha
considerado conveniente emitir para las áreas de
fiscalización de la S.H.C.P. y de las entidades federales,
el siguientes lineamiento:
LINEAMIENTO
Tratándose de los contribuyentes dictaminados, la
revisión fiscal se enfoca directamente al dictamen fiscal;
y solo en los casos en los que existía evidencia de
irregularidades graves se ordenaran visitas domiciliarias.
El programar y ordenar la revisión de los
dictámenes formulados por contadores públicos sobre
los estados financieros de los contribuyentes, se
procederá de conformidad con la presente política normativa, a
requerir la presentación de la información y
documentación relacionada con el dictamen, en primer lugar
al contador público que lo haya formulado; y solo en los
casos en que este no las proporcione, se le requerirá
directamente para los efectos de iniciar formalmente el ejercicio
de las facultades de comprobación.
4.3 OBJETIVOS DE
LA REVISIÓN DE DICTÁMENES
1.- Verificación del cumplimiento mediante la
revisión de dictámenes.
Art. 52 del CFF los hechos afirmados en los dictámenes
formulados por contadores públicos sobre los estados
financieros de los contribuyentes y su relación con el
cumplimiento de las disposiciones fiscales, así como las
aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus
dictámenes, "Se presumirán ciertos", salvo prueba
en contrario siempre que se reúnan los requisitos
siguientes:
2.- Que el contador público que dictamine este
registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en
los términos del reglamento del código fiscal de la
federación.
3.- Que el dictamen se formule de a cuerdo con las
disposiciones del reglamento de este código y las normas
de auditoría que regulan la capacidad, independencia
e imparcialidad profesionales del contador público del
trabajo que desempeña y la información que rinda
como resultado del mismo.
4.- Que el contador público emita conjuntamente con su
dictamen, un informe sobre la revisión de la
situación fiscal del contribuyente, en el que consigne
bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el
reglamento de este código.
Alcance de las opiniones.- Las opiniones o interpretaciones
contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades
fiscales. La revisión de los dictámenes y
demás documentos relativos a los mismos, se podrá
efectuar en forma previa o simultanea al ejercicio de las otras
facultades de comprobación respecto de los contribuyentes
o responsables solidarios.
4.4 EVALUACIÓN
DE LA ACTUACIÓN PROFESIONAL DEL CONTADOR
PÚBLICO
La auditoría de estados financieros es una actividad
profesional, cuya práctica requiere de la capacidad y
experiencia del contador público que la efectúa. A
este respecto, el boletín 1010 de la comisión de
normas y procedimientos de auditoría del I.M.C.P. afirma
textualmente lo siguiente:
La auditoría no es una actividad meramente
mecánica que implique la aplicación de ciertos
procedimientos cuyos resultados, una vez llevados a cabo, son de
carácter indudable. La auditoría requiere de un
juicio profesional, sólido y maduro para juzgar los
procedimientos que deben seguirse y evaluar los resultados
obtenidos.
El dictamen fiscal implica, en principio, el otorgamiento de
confianza de la autoridad al trabajo profesional de los
contadores públicos que los emiten. Así lo
establece el art. 52 del CFF en su primer párrafo, que dice: Los hechos afirmados en
los dictámenes se presumirán ciertos, salvo prueba
en contrario.
El no cumplimiento en las normas de auditoría en la
revisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
un contribuyente que ha sido dictaminado por un contador
público registrado tendrán como consecuencia la
evaluación de su actuación
profesional, con las sanciones que establece el art. 52 del
CFF.
MANTENIMIENTO ACTUALIZADO DE LOS SISTEMAS Y
PROGRAMAS DE
REVISIÓN
La aplicación d los sistemas de trabajo,
incluirán los alcances y procedimientos de
auditoría aplicables en cada caso considerando todos los
factores que influyen en su determinación, tales como,
tipo de industria y
sus riesgos
inherentes, productos que
elaboran, tamaño y complejidad de la empresa,
controles contables y administrativos y debilidades de los
mismos, enfoque de auditoría (pruebas de cumplimiento,
sustantivas o analíticas), calidad
profesional y moral del personal y
funcionarios.
Desde luego que el estudio y evaluación del control
interno y el programa de
trabajo, incluirán el aspecto fiscal del contribuyente en
cuanto al cumplimiento adecuado de sus obligaciones fiscales,
tanto en materia de
requisitos fiscales, como en documentación de egresos,
retención de impuestos a terceros, pago de impuestos,
etc.; ya que no es posible efectuar una auditoría de
estados financieros sin contemplar estos aspectos tan importantes
en la determinación de la situación financiera y
los resultados de operación de cualquier empresa.
Información de resultados
Como consecuencia de la revisión de los
dictámenes formulados por los contadores públicos
registrados por parte de la
Administración General de Auditoría Fiscal
Federal, en el caso de detectarse irregularidades, se
observará el siguiente procedimiento ( Art. 58 RCFF):
1.- Determinada la irregularidad, se hará del conocimiento
del C.P. por escrito concediéndole un plazo de 15
días a efecto de que manifieste lo que a su derecho
convenga y ofrezca las pruebas documentales pertinentes, mismas
que deberá acompañar a su escrito.
2.- Agotada la fase anterior, con vista en los elementos que
obren en el expediente, la autoridad emitirá la
resolución que proceda, dando aviso por escrito al colegio
profesional y en su caso, a la federación de colegios
profesionales a que pertenece el contador público cuando
se trate de suspensión o cancelación del
registro.
SANSIONES
Cuando el contador público no cumpla con las
disposiciones y requisitos establecidos para emitir informes
fiscales, se hará acreedor a diversas sanciones, que van
desde un exhorto, una amonestación, la suspensión
por dos años, o la cancelación definitiva de su
registro (Art. 52 del CFF).
Articulo 57 RCFF. La secretaría de hacienda y crédito
público amonestará al contador público,
suspenderá o cancelará su registro, cuando se den
los siguientes hechos:
Suspensión por un año.- Cuando el contador
público acumule
Tres amonestaciones.
SON CAUSA DE AMONESTACIÓN LAS SIGUIENTES:
A). Presentar incompletos los documentos y anexos que
conforman el cuaderno de dictamen fiscal de estados financieros,
incluyendo como parte del informe la revisión de la
situación fiscal del contribuyente,
B). Que la información del dictamen, presentada en los
discos magnéticos flexibles, en dos tantos, no coincida
entre un disco y otro.
C). Presentar incompleto el dictamen fiscal simplificado
aplicado a donatarias.
D). Que el contador público no cumpla con la
obligación de informar, dentro de los tres primeros meses
del año, que cumplió con el programa de
actualización profesional o bien que sustento examen ante
la autoridad fiscal. Dicha amonestación se
formulará por cada trimestre que transcurra sin que se
cumpla con la referida obligación.
E). También se amonestará cuando no se atiendan
los requerimientos de información que sobre los
dictámenes fiscales formulen las autoridades fiscales
competentes.
En relación con no atender los requerimientos de
información que soliciten las autoridades fiscales,
también es motivo de una sanción económica,
según se desprende de lo dispuesto por el articulo 91 del
CFF, y el monto fluctuaría de $116.00 a $1,168.00.
F). No exhiba los papeles de trabajo que debió formular
para sustentar su dictamen.
G). Presente disco flexible que no integre la
información en base al instructivo dado a conocer por la
S.H.C.P.
Suspensión por dos años
Se aplicará cuando sucede alguna de las siguientes
situaciones:
A). No se formula y presenta el informe fiscal estando
obligado a ello.
B). Se elabora el informe fiscal contraviniendo las
disposiciones establecidas en el art. 52, 57 y 58 del RCFF.
C). Se presenta disco flexible sin información.
Así mismo es motivo de suspensión, el hecho que
el contador público se encuentre sujeto a proceso por la
comisión de delitos de
carácter fiscal o de delitos
intencionales que ameriten pena corporal. En este caso, la
suspensión durara el tiempo que dure
el proceso.
Es importante mencionar que el cómputo de las
amonestaciones y de las suspensiones, se hace por cada
actuación del contador público, es decir, por cada
informe que emita.
Cancelación del registro
a) Hubiere reincidencia en la violación a las
disposiciones que rigen la formulación del dictamen y
demás información para efectos fiscales. Se
entiende que hay reincidencia cuando el contador publico acumule
tres suspensiones.
b) Hubiere participado en la Comisión de Delitos de
carácter fiscal o delitos intencionales que ameriten pena
corporal, respecto de los cuales se haya dictado sentencia
definitiva que los declare culpables.
EXHORTO
A partir de 1996 se incorporo al Art. 52 del CFF, la figura
del exhorto, la que antes de su formalidad legal ha consistido en
una forma de llamar la atención al contador público por
alguna situación, que en opinión de la autoridad
revisora del dictamen, falto cumplir en el informe que haya
entregado el contribuyente, sin embargo, la inclusión en
el CFF no ha sido reglamentada por lo que se desconoce con toda
claridad cuáles serian las causas que darían motivo
a la imposición de un exhorto, si estos son acumulativos,
y en su caso algún otro efecto.
INTEGRACIÓN
1. Cumplimiento de requisitos Art. 52
Quién dictamine debe ser contador público
registrado:
a) Nacionalidad Mexicana
b) Título de contador público registrado ante la
SEP
c) Miembro de un colegio de contadores públicos
reconocido por la SHCP.
d) También pueden obtener el registro los contadores
públicos residentes en el extranjero, según las
disposiciones respectivas del artículo 52-I-B CFF.
2.- El dictamen debe cumplir con disposiciones del RCFF y
formularse de acuerdo con las normas de auditoría.
3.- El contador público debe emitir bajo protesta de
decir verdad un informe sobre la revisión de la
situación fiscal del contribuyente, consignando los datos
que señale el RCFF.
Las disposiciones que establecen la información que
debe contener el dictamen fiscal y el orden de los anexos que la
integran son los artículos 50 y 51 del RCFF y en el
instructivo para presentar el dictamen fiscal en el Diskette, el
cual tiene sustento legal en el Art. 49 del RCFF.
A continuación se detalla la documentación del
dictamen fiscal que se entrega impresa a la S.H.C.P.:
1. Carta de presentación del dictamen con firma
autógrafa del contribuyente y del contador público
art. 50-I RCFF.
2. Dictamen sobre los estados financieros art. 50
fracción II RCFF.
El texto del dictamen relativo a los estados financieros,
deberá apegarse a alguno de los que haya adoptado la
agrupación u organismo profesional de contadores
públicos reconocido por la dirección general de
profesiones de la SEP al que esté afiliado el contador
público que lo emita.
DICTAMEN
Art. 52 fracción II del CFF que el dictamen se formule
de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este
código y las normas de auditoría que regulan la
capacidad, independencia
e imparcialidad profesionales del contador público,
el trabajo que
desempeñan en la información que rinda como
resultado del mismo.
ESTADOS FINANCIEROS
Los estados financieros básicos junto con sus notas
respectivas son responsabilidad únicamente de la administración de la entidad que los emite,
o bien, de la persona física propietaria
del negocio. Dichos estados financieros deberán cumplir
con los requisitos de revelación suficiente para evaluar
la información financiera que se presenta.
INFORME SOBRE LA REVISIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL
DEL CONTRIBUYENTE
Este informe se presenta con la firma del contador
público indicando su número de registro ante la
AGAFF, y debe tener la misma fecha que la del dictamen a los
estados financieros.
Los requisitos de este informe se establecen en el articulo 54
del reglamento del CFF en las fracciones I – X
Las declaraciones de impuestos deben estar cotejadas contra
los anexos incluidos en el disco magnético y en el caso de
ser complementarias, estas deben presentarse ante la S.H.C.P.
antes o a la presentación de la fecha del dictamen
fiscal.
Es innegable la gran función que ha tenido el
Dictamen para una mejor fiscalización de la SHCP, a
través de la actuación de los Contadores
Públicos Registrados. Sin embargo, desde el momento en que
se hizo obligatorio el Dictamen Fiscal trajo como consecuencia
una gran demanda de
solicitudes de registro, por parte de Contadores que por
necesidad de su clientela se vieran obligados a prestar un
servicio de
auditoria, sobre el cual la gran mayoría no tenía
la preparación y práctica profesional en
auditoria.
Esta situación ha sido palpable por las propias
autoridades al momento en que los dictámenes de ciertos
colegas son revisados encontrando una serie de deficiencias e
inconsistencias en la información que contiene el dictamen
fiscal. Adicionalmente a lo anterior al momento en que es citado
el Contador Público, para revisión de papeles de
trabajo la autoridad ha constatado una vez más que los
papeles de trabajo están en la mayoría de las veces
con una falta de evidencia suficiente y competente, falta de
planeación de la auditoria, falta de
archivo permanente, falta de evaluación del control
interno, programas de
trabajo, falta de control de
calidad en la elaboración de papeles de trabajo. Estos
puntos enunciados con antelación son producto de la
improvisación de profesionales en auditoria a los que
desgraciadamente se ha dejado sin las sanciones justas
correspondientes, de tal suerte que la autoridad ha desechado en
su gran mayoría la confianza de los dictámenes
fiscales de Contador Público.
Esta situación debe cambiar en un sentido estricto
adoptando las siguientes medidas:
1.- Evaluación y sanción justa al CPR que
viole el Código de Etica Profesional y la falta de
cumplimiento de Las Normas de Auditoria Generalmente
Aceptadas.
2.- Sanción y destitución del puesto a los
funcionarios encargados de revisar los dictámenes de los
Contadores Públicos, ya que es común encontrarse
con actos de corrupción
al momento de detectar anomalías en los dictámenes
sujetos a revisión.
3.- Establecer un mínimo de experiencia comprobada
en auditoria y temas afines de los aspirantes a obtener su
registro de dictaminador. Ya que si bien es cierto que
últimamente se estableció como mínimo de
antigüedad como colegiado de un Contador Público tres
años, esto no es suficiente ya que en muchos de los casos
no tienen la experiencia en auditoria.
4.- En virtud de que el dictamen fiscal ha dejado de ser
confiable para las autoridades, es conveniente que se elimine su
obligatoriedad.
1.- ¿ Qué se creó y se
estableció mediante Decreto Presidencial del 21 de abril
de 1959?
2.- ¿Cuáles son las partes involucradas
dentro del dictamen fiscal?
3.- ¿ Qué ventaja atribuyó el dictamen
fiscal a los contadores públicos?
4.- ¿ En qué beneficio la presentación
del dictamen a los contribuyentes?
5.- ¿ Qué requiere el contador publico
registrado para emitir un dictamen fiscal?
6.- ¿ Qué entro en vigor el 1° de abril
de 1967 y que sustituyo?
7.- ¿Qué se estableció el 1° de
enero de 1991 en las disposiciones del art. 32-A del
Código Fiscal de la Federación?
8.- ¿Cuáles fueron los parámetros
iniciales que determinaban la obligatoriedad de dictaminar los
estados financieros por contador público
autorizado?
9.-¿ Qué se establece en la reforma del
artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la
Federación del 31 de marzo de 1992?
10.-¿ En qué documento dice que las personas
extranjeras también pueden dictaminar?
11.- ¿Cuáles son los motivos de
sanción para el contador público
registrado?
12.- ¿Qué plazo tienen los contribuyentes
para la presentación del dictamen fiscal?
13.- ¿Qué datos se incluyen en la carta de
presentación del dictamen fiscal?
14.- ¿Qué requisitos debe indicar el contador
público en el informe sobre la revisión de la
situación fiscal del contribuyente?
15.- ¿Qué datos debe contener la
relación de archivos del dictamen fiscal?
16.- ¿Quién debe de firmar la relación
de archivos del dictamen?
17.- ¿Cuáles son las fases del procedimiento
de recepción de dictámenes?
18.- ¿Qué sucede si el dictamen presentado el
último día del plazo es rechazado?
19.- ¿Qué solicitara la SHCP para la
revisión del dictamen del contador público?
20.- ¿Qué requisitos se deben seguir para la
verificación de los dictámenes?
21.- ¿Qué implica la presentación del
dictamen fiscal a las autoridades fiscales?
22.- ¿Qué procedimiento se sigue
cuándo la AGAFF detecta irregularidades del dictamen
fiscal formulado por un contador público
registrado?
23.- ¿En qué casos se suspenderá o
cancelara el registro del contador público?
24.- ¿Qué contiene el informe sobre la
revisión de la situación fiscal del
contribuyente?
25.- ¿Cuándo se presentan las declaraciones
de impuestos complementarias?
Bibliografía
1. Guía para la Elaboración del Dictamen
Fiscal.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos
Edición 1996.
C.P. Fernando López Cruz.
2. Material de Entrenamiento de
Dictamen Fiscal de la Firma BDO – Hernández Lozano
Marrón y CIA. S.C.
3. Material del Diplomado en la especialidad en
dictaminación de Estados Financieros para efectos fiscales
impartido en la Asociación de Contadores Públicos,
A.C. C.P. Juan Manuel Colín García.
4. Código Fiscal de la Federación y su
Reglamento.
5. Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.
Mariana De la Vega Romero