Objetivos
El objetivo del presente trabajo, es de dar a conocer el concepto y fundamento del Crédito Fiscal, su aplicación, formas de extinción, así como las medios de pago y procedimientos legales necesarios para su aprovechamiento o liquidación del mismo.
El Contador Público en su tarea de asesor fiscal debe de conocer los conceptos jurídicos y prácticos del Derecho Fiscal, sólo así podrá afrontar el medio situacional que hoy en día nos exige la práctica profesional, además de, la responsabilidad de otorgar a nuestros asesorados los medios jurídicos-fiscales más convenientes y confiables para su régimen económico.
Justificacion
Constantemente los contribuyentes se encuentran en situaciones muy confusas y problemáticas sobre su situación fiscal ante la administración tributaria correspondiente, esto es como consecuencia del total desconocimiento de sus derechos y obligaciones que la Legislación Tributaria les otorga. Estos contribuyentes comunes día a día se esfuerzan mediante el desarrollo de una actividad económica para dar un nuevo impulso a su medio de vida y de sus trabajadores, ellos necesitan de un asesoramiento justo y veraz para afrontar la obligación que como ciudadanos tienen que cumplir con el pago de sus impuestos. Los errores que siendo muy simples o complejos muchas veces orillan al contribuyente a confusos y difíciles problemas con la autoridad recaudadora, estos errores son muchas veces por no conocer a fondo la Ley Tributaria y los hechos que generan los Créditos Fiscales; es muy importante conocerlos, ya que sólo de esta manera se evitarán las sanciones que deriven de un mal procedimiento, y además se podrán conocer los medios de defensa necesarios contra actuación alguna que la autoridad hacendaria pudiera aplicar.
Con este estudio se dará a conocer la importancia de analizar y comprender los fundamentos legales que generan las contribuciones. Como Contador Público y ante la situación profesional que hoy en día nos exige el medio, creo que se ha hecho necesario ser el principal medio de apoyo del contribuyente ante la Autoridad Recaudadora. Con este trabajo se beneficiará todo Profesional que tenga una estrecha relación con el ámbito jurídico-tributario, así como en general quien tenga la necesidad o comprenda la importancia de los fundamentos de las contribuciones y de los hechos que las generen.
Limitaciones del estudio
En la actualidad podemos encontrar diversos libros y tratados sobre el derecho fiscal mexicano en los que se define de diversas maneras el crédito fiscal, libros que en su mayoría están mas bien vinculados al análisis jurídico sin tomar en cuenta el desarrollo práctico que da como resultado la contribución requerida por el Estado. Tenemos como principal texto que respalda la existencia de tal concepto a la Legislación Tributaria; la legislación tributaria en casi todas sus definiciones de conceptos otorga descripciones puramente muy generales que se entienden solamente por los fines que la misma ley indica. Pero en lo particular no se cuentan con libros o tratados que ejemplifiquen y definan en conjunto al Crédito Fiscal de manera precisa.
Planteamiento del problema
¿Es realmente importante conocer los fundamentos y términos de los cuales derivan las contribuciones a que estamos obligados como contribuyentes? La situación cada vez más compleja y rigurosa por parte del Estado en la determinación y exigibilidad de las contribuciones hace cada vez más demandante la investigación analítica de los fundamentos que generan, determinan y extinguen dichas contribuciones, de esta manera podremos cumplir con la misión de asesorar al contribuyente en la correcta determinación y pago del Crédito Fiscal en los plazos y términos que indique la Ley; además en caso de discrepancias con el Erario obtener mediante su conocimiento los fundamentos necesarios para la defensa de los derechos del contribuyente.
El Crédito Fiscal como parte esencial y fundamental en la relación Jurídico-Tributaria debe ser de especial estudio para así comprender los actos que lo generen y su consecuente liquidación o pago del mismo, los medios de pago del crédito fiscal deben de ser aplicados de acuerdo a la ley, la incorrecta aplicación de la misma puede ocasionar serias sanciones por parte de la administración fiscal que con un correcto apego pueden evitarse; sus formas de extinción y garantías son importantes para dar al contribuyente las mejores opciones de cumplimiento.
Entonces el Crédito Fiscal como obligación que tiene el contribuyente de otorgarle al fisco, debe de ser conocido en su origen, forma y medio de pago o extinción.
Hipotesis
Analizar de manera precisa la estructura de la legislación tributaria para así identificar la función e importancia del Crédito Fiscal dentro de ella. Definir muy concretamente el concepto de Crédito Fiscal para así poder dar un entendimiento mas lógico sobre su significado e importancia dentro de la relación Jurídico-Tributaria.
El conocimiento de los diferentes tipos de créditos, sus actos generadores, sus extensiones y su liquidación dará un completo conocimiento sobre el medio fiscal en el que nos desenvolvemos actualmente. Sólo de esta manera se podrá cumplir eficazmente con la responsabilidad de mantener una sana relación entre el Estado y el contribuyente, para así a su vez derivar de esta dependencia la importante labor de apoyar al país en sus necesidades de desarrollo y crecimiento.
PLAN DE TRABAJO CRONOGRAMA
ACTIVIDADES | DICIEMBRE | ENERO | FEBRERO | MARZO | ABRIL | MAYO | |||||||||||||||||||||||||
Antecedentes | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 12 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Crédito Fiscal | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 3 DIAS | 6 DIAS | |||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 4 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Nacimiento del Crédito Fiscal | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 5DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Determinación del crédito Fiscal | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 15 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3 A 5 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Formas de extinción | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 15 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3 A 5 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
La extinción forzosa | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 20 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3 A 5 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Garantías del interés fiscal | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 10 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 4 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Cambios en las Reformas Fiscales | |||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción, obtención de información | 12 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión del asesor | 3 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Conclusiones | 15 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
Redacción | |||||||||||||||||||||||||||||||
Revisión final del asesor | 15 DIAS | ||||||||||||||||||||||||||||||
CAPITULO I
Aspectos teóricos de la tributación
El Derecho Fiscal.
El Derecho Fiscal es una rama del Derecho Administrativo y éste, a su vez, del Derecho Público. Tiene que ver con el establecimiento de contribuciones, derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamientos ( y en sí con cualquier concepto por el cual la autoridad tiene derecho a percibir un ingreso para solventar el gasto público), así como la relación jurídica con el contribuyente, en referencia a su correcto cumplimiento, incumplimiento, procedimientos contenciosos y aplicación de sanciones, en su caso.
Podemos identificar que el Derecho Fiscal se distingue de las demás ramas del Derecho por las siguientes características:
La naturaleza de la obligación tributaria.
Los sujetos responsables.
La facultad económico-coactiva.
La exención fiscal.
Las sanciones ejercidas.
La garantía en caso de litigio.
Cada una se definen a continuación:
La naturaleza de la obligación tributaria. A diferencia de las otras ramas del Derecho, en el derecho fiscal la obligación de cobrar recae en la hacienda pública y la obligación de pagar queda a cargo del contribuyente, es decir, es una función especifica del Derecho Fiscal.
Los sujetos responsables. A diferencia del derecho privado los sujetos responsables en materia fiscal pueden no ser los sujetos ejecutores; en ocasiones los sujetos pueden ser distintos a los causantes principales (sujetos solidarios, Art. 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
La facultad económico-coactiva. Exclusiva de la hacienda pública, es la facultad que implica que la autoridad puede, en determinado momento, hacer efectivos los adeudos fiscales sin que necesariamente el particular esté de acuerdo o pueda ofrecer resistencia (embargo y secuestro de bienes).
La exención fiscal. A diferencia del derecho privado la autoridad puede, en un momento dado, eximir de la obligación a cierto número de contribuyentes.
Las sanciones ejercidas. A diferencia de las otras ramas del derecho, el derecho fiscal contiene en un solo ordenamiento el Código Fiscal de la Federación, las sanciones que puede en un momento dado imponer la autoridad ejecutora.
La garantía en caso de litigio. En caso de que el contribuyente entre en litigio con la autoridad, éste deberá, a diferencia de las demás ramas del Derecho, ofrecer garantías para cubrir, en caso de que la sentencia dictada por el juez no le favorezca, el pago correspondiente del Crédito Fiscal a su cargo.
La relación del Derecho Fiscal con las otras ramas del Derecho consiste en que el derecho fiscal se fundamenta en el Derecho común, ya que ocasiones para solucionar problemas de índole fiscal debe consultarse el derecho constitucional, el penal, el mercantil, el civil, etcétera; además, de cada rama toma una buena cantidad de conceptos y es gracias al conocimiento de dichas ramas que se pueden resolver ciertas problemáticas de los contribuyentes.
El Derecho Fiscal toma principios del derecho constitucional como el de obligatoriedad, legalidad de las leyes, no retroactividad, proporcionalidad y equidad, entre otros.
En lo que respecta al derecho mercantil, el derecho fiscal se fundamenta en la Ley General de Sociedades Mercantiles; la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito, Patentes y Marcas; el Código de Comercio y sus respectivos reglamentos.
Del Derecho Civil, ha tomado el código civil considerando conceptos como persona física y moral, obligaciones, residencia, domicilio, embargo, caducidad y prescripción, etcétera.
En cuanto al Derecho Laboral, ha tomado conceptos como salario, hora extra, trabajador de confianza, relación laboral, leyes y fundamentos como la Ley Federal del Trabajo, la Ley del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y la Ley del Instituto Nacional para el Fomento de la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT).
El Derecho Fiscal ha tomado del derecho penal el concepto de fraude así como los relativos a infracciones y sanciones.
En lo que se refiere al Derecho Financiero, el Derecho Fiscal utiliza conceptos como operaciones financieras derivadas, así como la legislación relacionada con el sistema financiero.
El Derecho Procesal participa en el derecho fiscal en lo relativo a recurso administrativo (recurso de revocación) así como a juicios ante tribunales administrativos.
Entonces, en conclusión, podemos agregar que el Derecho Fiscal regula no solamente la obligación del contribuyente de entregar una cantidad de dinero al Estado en virtud de haber causado un tributo, misma que esté puede exigir coercitivamente en caso de falta de pago oportuno; sino que prevé, además, otro tipo de obligaciones a cargo tanto del propio contribuyente como de terceras personas, concebidas para hacer eficaz la obligación a que nos hemos referido en primer lugar. Este otro tipo de obligaciones son de naturaleza administrativa o de policía tributaria y sin ellas la obligación derivada de la causación del tributo difícilmente podría hacerse efectiva.
Una vez definido lo que es el Derecho Fiscal es necesario que se analicen los principios constitucionales que dan origen y legalidad a dicha ley.
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) es el principal ordenamiento en materia fiscal. Todo profesional responsable debe de comenzar aquí el estudio relacionado con los impuestos. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece que:
"Es obligación de todos los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la federación, los estados y los municipios en que residan, de manera proporcional y equitativa según dispongan las leyes respectivas".
De esta disposición se desprenden seis principios básicos:
Principio de generalidad.
Principio de obligatoriedad.
Principio de vinculación con el gasto público.
Principio de legalidad.
Principio de proporcionalidad.
Principio de equidad.
A continuación se definen cada uno de ellos:
Principio de generalidad. Esté principio se apoya en el enunciado inicial del art. 31, Fracc. IV de nuestra constitución, "Es obligación de los mexicanos". La obligación es general, es para todos: tanto personas físicas como personas morales, todos estamos obligados.
Principio de obligatoriedad. Todos estamos obligados y esto se traduce en que el gobierno posea entonces la facultad económico-coactiva para hacer que los contribuyentes paguen impuestos.
Principio de vinculación con el gasto público. La autoridad está obligada a cobrar impuestos hasta por el importe de lo que presupueste erogar (presupuesto de egresos) y no por encima. Los contribuyentes estamos obligados a contribuir para el gasto del gobierno, no para el ahorro gubernamental; por tal motivo si el gobierno estuviera cobrando más de lo que gasta, estaría obligado a reducir los impuestos.
Principio de legalidad. No puede existir ningún impuesto en México si no hay una ley que lo regule y que le de origen y vigencia.
Principio de proporcionalidad. El contribuyente debe de aportar de acuerdo con su capacidad contributiva. Si tiene poco, paga menos; si tiene mucho, paga más.
Principio de equidad. Deberá gravarse igual a los iguales y desigual a los desiguales. Las leyes fiscales deberán aplicarse consistentemente gravando sin excepción a quienes realicen actos similares.
Una vez revisados los principios constitucionales es importante hacer mención de los artículos que en materia fiscal consagra nuestra constitución.
Una clasificación útil de los principios constitucionales sería:
1. Artículos constitucionales relacionados con las garantías individuales en materia fiscal.
Artículo 5. Derecho a la libertad de actividad.
Artículo 8. Derecho de petición.
Artículo 13. Derecho a la aplicación de las leyes fiscales en forma general.
Artículo 14. Derecho a la no retroactividad de las leyes mexicanas.
Artículo 15. Derecho de ser escuchado (garantía de audiencia).
Artículo 16. Garantía de legalidad en lo referente a visitas domiciliarias.
Artículo 17. Garantía a la impartición de justicia por parte del poder judicial.
Artículo 21. Tope en la imposición de multas.
Artículo 22. No se considera confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de una persona realizadas por la autoridad judicial para el pago de impuestos y multas.
Artículo 23. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito (garantía de amparo).
Artículo 103 y 107. Garantía de amparo.
2. Artículos constitucionales derivados de la organización política del Estado mexicano.
Artículo 31. Principios esbozados en el artículo 31, fracción IV.
Artículo 36. Obligación de registrarse en el catastro municipal.
Artículo 65. Revisión de la cuenta pública por pagar del Congreso de la Unión.
Artículo 70. La resolución del Congreso tendrá carácter de ley.
Artículo 73, fracc. VII. Facultad del congreso para imponer contribuciones necesarias para cubrir el gasto público.
Artículo 73, fracc. XXIX-H. Para crear tribunales específicos, como es el Tribunal Fiscal de la Federación.
Artículo 73, fracc. XXIX. Para establecer contribuciones especiales.
Artículo 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados, discutir y aprobar en su caso el presupuesto de egresos.
Artículo 89, fracc. I. Es facultad del poder Ejecutivo expedir lineamientos necesarios (reglamentos de las leyes) para su exacta observancia.
Artículo 92. Es facultad del Ejecutivo el refrendo de las leyes fiscales.
Artículo 94. Este artículo da origen a la jurisprudencia.
Artículo 102. Función del ministerio público como parte actuante, en caso de defraudación fiscal.
Artículo 115, fracc. IV. Manejo de la Hacienda Pública por el municipio.
Artículo 120. Los gobernadores están obligados a promulgar y hacer cumplir las leyes.
Artículo 123, fracc. IX. Obligación de reparto de utilidades a cargo del patrón.
Fracc. XII. Obligación de otorgamiento de vivienda a cargo del patrón.
Fracc. XXIX. Obligación de otorgamiento de seguridad social.
Artículo 131. Es facultad de la Federación gravar mercancía que se exporte o importe.
Artículo 133. Los tratados internacionales tendrán nivel de ley suprema.
3. Artículos constitucionales basados en consideraciones económicas.
Artículo 73, fracc. XXIX. Facultad exclusiva del Congreso de la Unión para establecer impuestos sobre:
Los aprovechamientos.
Exportación y concesión de servicios y bienes públicos.
Gravar bienes como la energía eléctrica, gasolina, tabaco, cerillos, petróleo y sus derivados.
Artículo 117. Los estados no pueden, en ningún caso:
Acuñar moneda.
Gravar el tránsito de personas o cosas.
Gravar directa o indirectamente la exportación o importación de bienes de o hacia su estado.
Gravar la producción, y el acopio del tabaco.
Artículo 117, fracc. VI. Los estados ni los municipios podrán expedir leyes impositivas diversas de las federales.
Jerarquía de las leyes.
Es importante hacer notar que el valor jerárquico de cada ordenamiento fija el orden de atención que deberá asignar el usuario de la ley; en otras palabras, digamos que el Código Fiscal de la Federación contraviene a la Ley de Ingresos.
Para efectos de interpretación gracias a las leyes fiscales es importante tener en cuenta tres cuestiones fundamentales:
Primero. Deberá determinarse el valor jerárquico del ordenamiento fiscal que se está revisando, sus facultades y quién lo emite.
Segundo. El método de interpretación aplicable, en materia fiscal se aplica el "estricto"; en otras palabras, el literal sin perder de vista el concepto del término analizado.
El valor jerárquico de las leyes fiscales es como sigue:
1. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
2. Leyes reglamentarias de la Constitución.
3. Leyes Fiscales especificas.
4. Código Fiscal de la federación.
5. Derecho común federal.
Y fuera del orden jerárquico (salvo que la ley específica les otorgue valor), también encontramos:
Los reglamentos a las leyes fiscales.
La resolución miscelánea.
Los criterios de interpretación de la autoridad.
Tercero. La armonía del ordenamiento analizado.
La Obligación Tributaria.
La obligación tributaria a sido definida de diferentes maneras por los juristas; Emilio Margaín la define como el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria excepcionalmente en especie. Por su parte De la Garza sostiene que de la realización del presupuesto legal conocido como hecho imponible, surge una relación jurídica que tiene la naturaleza de una obligación, en cuyos extremos se encuentran los elementos personales: un acreedor y un deudor y en el centro un contenido, que es la prestación del tributo. A la relación, por su naturaleza, la denomina relación tributaria sustantiva, existen otras relaciones tributarias accesorias o independientes, cuyos contenidos obligacionales son diferentes. Define a la relación tributaria sustantiva como "aquella por virtud de la cual el acreedor tributario (la administración fiscal) tiene derecho a exigir al deudor tributario principal o a los responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestación de dar cuyo contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie".
Como podemos observar, ambas definiciones coinciden en lo esencial y nos presentan un concepto de obligación fiscal o relación tributaria sustantiva, como la llama De la Garza.
Ahora que hemos definido la obligación tributaria, analicemos, como se genera dicha relación.
La relación jurídica tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo y que se extinguen al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria.
Toda ley tributaria debe señalar cual el objeto de gravamen o sea lo que gana. Entonces podemos definir el objeto del tributo como la realidad económica sujeta a imposición, como por ejemplo, la renta obtenida, el consumo de bienes o servicios, entre otros; el objeto del tributo quedara precisado a través del hecho imponible.
El hecho imponible es "el hecho, hipotéticamente previsto en la norma, que genera al realizarse, la obligación tributaria", o bien, "el conjunto de circunstancias, hipotéticamente previstas en la norma cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta.
CAPITULO II
El crédito fiscal
2.1 El Crédito Fiscal. Al haber determinado la obligación contributiva o tributaria, o cuantificada en cantidad líquida, es decir, que se haya precisado su monto, surge entonces lo que se denomina Crédito Fiscal.
Se puede decir que los Créditos Fiscales están más identificados explícitamente con la determinación en cantidad líquida de una contribución, multa, recargo etcétera que con el nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria, ya que estos se dan en diferentes momentos.
El nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria comienza en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas por la ley y que generan la obligación. En cambio, la determinación de la obligación contributiva o tributaria es un acto posterior a su nacimiento o causación, que consiste en precisar si el acto realizado encuadra en el supuesto previsto por la ley y que genere la citada obligación contributiva, que posteriormente será cuantificada en cantidad liquida, ya sea realizada por el contribuyente o por la autoridad fiscal, aplicando los procedimientos establecidos en la ley fiscal para obtener el importe del Crédito Fiscal a pagar. Es importante señalar que actualmente el Código Fiscal de la Federación (CFF), no define propiamente lo que debe entenderse por Crédito Fiscal, sino que se limita a dar un listado de conceptos que por disposición del citado Código se consideran Créditos Fiscales.
Siendo definido por el artículo 4. del Código Fiscal de la Federación, tenemos que el Crédito Fiscal es:
" Artículo 4º. Son Créditos Fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena." Los Créditos Fiscales son, como cita la ley, los derechos de cobro a favor del Estado o de sus organismos descentralizados (IMSS, INFONAVIT, etcétera), los cuales se integran por:
Contribuciones
Recargos
Sanciones (multas)
Gastos de ejecución
Indemnizaciones por cheques devueltos.
La relación directa entre cada uno de los anteriores conceptos es muy obvia, si la autoridad detecta algún impuesto o contribución aún vigente, omitido por el contribuyente, entonces procederá a cuantificar los recargos, las multas aplicables y, por tanto, a determinar el Crédito Fiscal, asignándole un número de control y exigiendo al contribuyente el pago de dicho crédito.
2.2 Nacimiento y Ciclo del Crédito Fiscal. Una de las fuentes más importantes en el estudio del derecho fiscal, es el nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria, por ser en ese momento donde surge o nace la obligación de dotar materialmente al Estado de los recursos económicos necesarios para sufragar los gastos públicos.
De conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 6º. Del Código Fiscal de la Federación (CFF), las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y se determinarán conforme a dichas disposiciones.
Es decir, para que se cause o nazca una obligación contributiva, debe realizarse el hecho o situación prevista por la ley fiscal respectiva.
Una vez que nace o se causa la obligación contributiva o tributaria, resulta imprescindible conocer las reglas conforme a las cuales debemos determinar en cantidad líquida, el importe a cargo del contribuyente, el Crédito Fiscal; procedimiento que se le conoce doctrinalmente como: "Determinación de la obligación contributiva o tributaria".
No obstante que la legislación fiscal no lo regula, en el análisis del mismo podemos identificar tres momentos, a saber. El nacimiento o causación, que son la realización de los hechos, actividades o situaciones gravadas por la ley; la determinación, que consiste en el señalamiento de que la acción o conducta realizada encuadra en el supuesto previsto por la ley; la liquidación consiste en la operación de los cálculos matemáticos correspondientes, obtener el importe de la contribución a pagar, o sea el Crédito Fiscal, y el momento o época de pago de la contribución respectiva.
El nacimiento o casación de la obligación contributiva o tributaria puede derivar de los siguientes supuestos:
– Porque el contribuyente haya originado el nacimiento de la obligación individualmente, al realizar los hechos gravados por la ley fiscal respectiva. – Porque el contribuyente haya originado el nacimiento de la obligación al realizar los hechos gravados por la ley fiscal respectiva, en concurrencia con otra persona (copropietario). – Porque el contribuyente haya sustituido al sujeto pasivo originario voluntariamente (herederos o legatarios).
– Porque el contribuyente haya sustituido al sujeto pasivo originario, por disposición de la ley fiscal respectiva (fedatarios públicos).
– Porque el incumplimiento de una obligación fiscal trajo como consecuencia la evasión total o parcial de contribuciones, por parte del que dio nacimiento a la obligación fiscal (patrones).
– Por haber adquirido un bien que se encuentra afecto al pago de contribuciones adeudadas por el anterior propietario o poseedor (adquisición de negociaciones).
2.4 Determinación de los Créditos Fiscales. a) La determinación de la obligación contributiva o tributaria.
Por determinación debemos entender el razonamiento lógico jurídico , para precisar si la conducta realizada encuadra o no en el supuesto previsto por la ley, como generadora de la obligación contributiva o tributaria, para que a su vez se aplique el procedimiento de liquidación establecido por la ley fiscal respectiva y, previas las operaciones matemáticas correspondientes, obtener el importe a pagar de la cantidad líquida, o sea el Crédito Fiscal a cargo del contribuyente.
La liquidación, la realización de las operaciones matemáticas para precisar la cantidad de la contribución correspondiente, deberá hacerse en moneda nacional, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación (CFF), conforme a las normas vigentes en el momento de su causación.
La determinación de la obligación contributiva o tributaria, puede hacerse:
– Por el contribuyente. En nuestro sistema fiscal, prevalece el principio de la autodeterminación de las contribuciones, es decir que por disposición expresa de la ley, en principio le corresponde la contribuyente o sujeto pasivo, determinar y liquidar el importe de la contribución a su cargo, de conformidad con el artículo 6º. Del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Este sistema se establece porque el contribuyente es el que dispone de los elementos necesarios para determinar si su conducta encuadra o no con el supuesto previsto por la ley, como generador de la obligación contributiva o tributaria, y obtener de acuerdo a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, el importe de la contribución a pagar, reservándose la autoridad fiscal el derecho de revisar lo declarado o manifestado por el contribuyente.
– Si es la autoridad fiscal a la que corresponde efectuar la determinación de la contribución por disposición expresa de la ley, los contribuyentes deberán proporcionarle la información necesaria dentro de los quince días siguientes a la fecha de su causación, en los términos del artículo 6º. del Código Fiscal de la Federación (CFF).
– Por acuerdo de ambos, es cuando tanto la autoridad fiscal como el contribuyente, según los datos requeridos por la ley de que se trate, determinarán el monto a pagar. Actualmente no se utiliza en nuestra legislación por considerarse que fomenta la corrupción. Existen varios supuestos que generan el nacimiento o causación y la posterior determinación de los Créditos Fiscales:
La contribución se determina y se paga antes de que se cause o nazca la obligación.
En este caso, primero se paga el importe del futuro Crédito Fiscal y después se realizan los hechos generadores de la contribución. Como ejemplo se pueden mencionar los derechos de explotación forestal, primero se paga el importe y posteriormente se realiza la explotación.
La contribución se determina y se paga en el momento en que nace la obligación.
En el momento que se realizan los hechos o situaciones previstas por la ley que dan origen al nacimiento de la obligación contributiva, se determina y se paga el importe del Crédito Fiscal correspondiente, como ejemplo, se tienen los derechos por servicios de correos, en los cuales el importe se paga en el momento de solicitar el servicio de remisión de la pieza postal.
La contribución de paga después de que se cause o nazca la obligación.
En este caso primero se realizan los hechos generadores de la obligación contributiva, y después se determina en calidad liquidada y se paga el importe dentro de los plazos establecidos por la ley correspondiente. Esta situación es la que actualmente prevalece en la mayoría de las leyes fiscales, por ser más cómodo para el contribuyente, estando sujeto a un registro para el control y revisión de sus obligaciones.
b) El sujeto activo y el sujeto pasivo. Es muy importante definir los elementos básicos y directos que interactúan en la relación tributaria.
En México constitucionalmente el único sujeto activo de la obligación fiscal es el Estado, ya que el artículo 31 fracc. IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), al establecer la obligación de contribuir para los gastos públicos, únicamente menciona a la federación, los estados y los municipios.
De los 3 sujetos activos previstos en la legislación mexicana, únicamente la federación y los estados tienen plena potestad jurídica tributaria, es decir, no solamente pueden disponer libremente de las contribuciones que recaudan, si no que pueden dárselas así mismos a través de sus legislaturas respectivas. En cambio los municipios únicamente pueden administrar libremente su hacienda, pero no establecer sus contribuciones, tarea que esta encomendada a las legislaturas de los estados.
El sujeto pasivo es la persona que conforme a la ley debe de satisfacer una prestación determinada a favor del fisco, ya sea propia de un tercero, o bien se trate de una obligación fiscal sustantiva o formal.
Al estudiar al sujeto pasivo de la obligación contributiva encontraremos que no siempre es la persona a quién la ley señala como tal, sino que en ocasiones es una persona diferente quién funge como tal.
CAPITULO III
La extinción del crédito fiscal
A fin de dejar debidamente planteada la temática de este capítulo, es necesario, establecer que en mi opinión, cinco son las formas de extinción, a saber:
El pago
La compensación
La condonación
La prescripción
La caducidad
Se procederá al análisis por separado de todas y cada una de estas formas de extinción.
3.1. El pago, formas y medios de pagos. El pago es la forma más común de extinguir los créditos fiscales, y se cumple entregando la cosa o cantidad debida; es el que satisface plenamente los fines y propósitos de la obligación contributiva, porque una de las funciones propias del derecho fiscal es regular la forma en que el Estado obtiene, de los particulares, los recursos económicos necesarios para cubrir los gastos públicos.
El objeto del pago, o su finalidad, es la realización o cumplimiento de la prestación que deriva del Crédito Fiscal.
Los principios a que queda sujeto el pago que se realice, son los siguientes:
– El principio de identidad. Significa que la prestación que es objeto del Crédito Fiscal, es la que ha de cumplirse y no otra; si la deuda consiste en dinero, deberá cumplirse en dinero y no en bienes distintos. En materia fiscal, todas las prestaciones deben cubrirse en dinero, con excepción de las contribuciones que expresamente se establece que su pago se realice en especie.
– El principio de integridad. Consiste en considerar pagado el Crédito Fiscal, hasta que sea cubierto en su totalidad.
– El principio de indivisibilidad. Consiste en que el pago del Crédito Fiscal, no deberá hacerse en parcialidades, salvo autorización expresa de la autoridad fiscal.
El pago que se realice, queda condicionado a cumplir con los siguientes requisitos:
– El lugar de pago. Se refiere al lugar geográfico o bien a la autoridad ante la que se debe hacer el pago, a este respecto el artículo 4º., del Código Fiscal de la Federación, establece que la recaudación proveniente de todos los ingresos de la federación , aun cuando se destinen a un fin específico, se hará por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por las oficinas que dicha Secretaría autorice o bien por conducto de las instituciones de crédito autorizadas, correspondientes al área geográfica donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente.
– Tiempo o época de pago. Se refiere a los plazos en los que se debe pagar el Crédito Fiscal, ya sea en fecha determinada, o bien quincenal, mensual, bimestral, cuatrimestral, anual, que deben mencionarse claramente en la ley fiscal respectiva; en caso de omisión se aplicarán las reglas que se establecen para tal efecto el artículo 6º del Código Fiscal de la Federación, según se trate de contribuciones que se calculen por períodos, de retención o de recaudación de contribuciones. – Forma de pago. Se refiere a los medios en que quedara cubierto el Crédito Fiscal, en efectivo o en especie.
Formas de pago.
Al efecto del artículo 20 del código Fiscal de la Federación, establece que las contribuciones y sus accesorios deben ser pagaderos en moneda nacional, o en su caso, los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate, se aceptarán como medios de pago los siguientes:
Cheque certificado. Es el que se emite por el librador, con la declaración que se hace constar en el mismo documento, por el librado, de quien existen en su poder fondos bastantes para pagarlo. Es decir, la institución de crédito, previamente de la provisión de fondos del librado, descuenta el importe del cheque que certifica. Se exige que el cheque sea nominativo, por importe determinado y no es negociable.
Giros postales. Consiste en el envío de dinero por conducto de una oficina de telégrafos, la cual expide a otra oficina de telégrafos de un lugar distinto, una orden de pago a favor de un tercero, y a cargo del solicitante.
Giros bancarios. Es el documento consistente en cheque nominativo no negociable que expide una institución de crédito a cargo, y a favor de un tercero, el cual es pagadero a la vista, en plaza diversa. Consiste en la operación que realiza una institución de crédito, de enviar dinero de una plaza a otra, expidiendo a otro banco una orden de pago a favor de un tercero residente en plaza distinta a la del banco girador y a cargo del solicitante.
Transferencia electrónica de fondos. Es el traspaso directo de fondos de una cuenta personal o corporativa a otra cuenta destino mediante la ayuda de una línea electrónica directa entre las dos plazas, estos medios de pago serán regulados por el Banco de México.
Aquellos contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior excedieron de 8,432,709, deberán realizar sus pagos mediante transferencias electrónicas de fondos; por lo que tendrán que asistir a la sucursal bancaria y transmitir sus fondos a la cuenta de la Tesorería de la Federación, logrando recabar comprobantes y, por lo mismo, sin la necesidad de emitir cheque alguno. El mismo ordenamiento (artículo 20 del CFF) establece que, en caso de que el contribuyente no esté obligado y desee realizar sus pagos utilizando este sistema, podrá hacerlo siempre y cuando solicite autorización a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público.
Cheques personales no certificados, cuando lo permitan las disposiciones fiscales. Para pagar contribuciones federales y aportaciones de seguridad social, con cheques personales expedidos por los contribuyentes, personas físicas o morales, se deben cumplir con los siguientes requisitos:
– En el anverso, en la carátula, deben contener la leyenda "para abono en cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación, y/u órgano equivalente".
– En el reverso se debe de asentar la siguiente leyenda "Cheque librado para el pago de contribuciones federales a cargo del contribuyente" (nombre del contribuyente), con su registro federal de contribuyentes (RFC).
– Las anotaciones deberán hacerse en cualquier lugar disponible, siempre que no obstruya los datos del cheque o lo invalide.
En moneda extranjera. Se considera cualquier otra unidad monetaria, distinta al "peso", que es la moneda de curso legal en nuestro país, ya sea en billetes o en moneda metálicas, con la denominación que se establezca por la Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos.
Nuestra legislación fiscal permite que se efectúen pagos en el extranjero, los cuales se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. En estos casos, para determinar las contribuciones y sus accesorios, se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el diario Oficial de la Federación, el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones.
Asimismo, cuando las disposiciones fiscales permitan el acreeditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a éstos, pagados en moneda extranjera, se considerará el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague.
Para determinar las contribuciones al comercio exterior, así como para pagar aquellas que deban efectuarse en el extranjero, se considerará el tipo de cambio que publique el Banco de México.
La equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dólar de los Estados Unidos de América, que regirá para efectos fiscales, se calculará multiplicando el tipo de cambio que publique el Banco de México, por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la tabla que mensualmente publique el Banco de México durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aquel que corresponda.
Prelación de los Créditos Fiscales. El artículo 20 del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece que los pagos que se hagan se aplicarán a los créditos fiscales más antiguos siempre que se trate de la misma contribución, y antes del adeudo principal, a los accesorios en el siguiente orden:
– Gastos de ejecución.
– Recargos.
– Multas.
– Indemnización del 20 por ciento sobre el valor del cheque presentado en tiempo y no pagado por la institución de crédito.
En los términos del último párrafo del artículo 6º del Código Fiscal de la Federación, quien haga el pago de Créditos Fiscales, deberá obtener de la oficina recaudadora, el recibo oficial o la forma valorada expedidas y controladas exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o la documentación que en las disposiciones fiscales respectivas se establezca que deba constar la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo correspondiente.
Efectos del pago. El efecto principal del pago es la extinción del Crédito Fiscal y, por ende liberar al deudor o contribuyente de la obligación, y para que se produzca dicho efecto, se requiere que el pago reúna los siguientes requisitos:
– Que el pago haya sido recibido por la autoridad fiscal, lisa y llanamente, sin condición de ninguna naturaleza.
– Que en el pago haya mediado buena fe de parte del contribuyente, o sea que la cantidad determinada sea sobre bases ciertas y reales.
Clases de pago. De nuestra legislación Fiscal, se desprende que existen varias clases de pago, que son:
El pago liso y llano de lo debido Es el que se efectúa sin objeción de ninguna naturaleza; es lo que el contribuyente adeuda conforme a la ley.
El pago liso y llano de lo indebido. Consiste en el entero de una cantidad mayor a la debida, o que no se adeuda.
Cuando se paga una cantidad mayor a la debida, en este caso, el contribuyente es deudor de los Créditos Fiscales, pero al hacer el pago en la oficina correspondiente, entrega por error una cantidad mayor a la que legalmente le corresponda pagar.
Este pago en cantidad mayor, puede derivar de un error de hecho o un error de derecho, o bien porque la mecánica de impuesto al hacer pagos provisionales, o retenciones a cuenta, al presentar la declaración correspondiente, arroje un saldo a favor del contribuyente.
El pago por error que hecho, tiene su origen en simples equivocaciones o en apreciaciones falsas de la realidad, que el contribuyente comete sobre determinados hechos que originan que pague la cantidad mayor a la debida. Por ejemplo, hacer el cálculo aritmético de la contribución en forma equivocada.
El pago de cantidad mayor a la debida por error de derecho, tiene su origen en la aplicación o interpretación equivocada que hace el contribuyente de la ley fiscal respectiva, como el considerar que dicha ley graba un ingreso, que realmente está exento.
El pago de cantidad mayor a la debida porque la mecánica del impuesto al hacer pagos provisionales, o retenciones a cuenta, al presentar la declaración correspondiente, arroje un saldo favor del contribuyente, tiene su origen en la actual ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), que ordena se efectúen pagos provisionales o retenciones a cuenta, y al final del ejercicio, resulta un saldo favor del contribuyente.
El pago liso y llano de lo indebido de una cantidad que no es adeudada, tiene su origen en un error de hecho o en un error de derecho. El pago de lo indebido por un error de hecho, deriva de situaciones que hacen creer al contribuyente que es deudor del Crédito Fiscal que se le reclama y paga inmediatamente, y en realidad no es deudor. El pago de lo indebido por error de derecho, tiene su origen en la interpretación equivocada de la ley fiscal al considerarse contribuyente, cuando en realidad no lo es.
En esta hipótesis no puede hablarse de una extinción de contribuciones propiamente dicha, por que el sujeto pasivo lo que ésta haciendo en realidad es dar cumplimiento a obligaciones que legalmente no han existido a su cargo, o bien en exceso de las que debió haber cumplido; por consiguiente no puede validamente hablarse de la extinción de tributos que en realidad se adeudan. Tan es así, que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, contempla para esta hipótesis la figura de "la devolución del pago de lo indebido", en cuyos términos el contribuyente que pague de más de lo que adeude o que pague lo que no deba, puede solicitar de la autoridad hacendaria competente la devolución de las cantidades que le correspondan.
El pago en garantía. Es aquel mediante el cual el contribuyente asegura el cumplimiento de la obligación contributiva, para el caso de coincidir en definitiva, en el futuro, cayendo en una situación prevista por la ley. Por ejemplo, al introducir al país temporalmente mercancía extranjera, debe garantizarse el pago de los impuestos de importación que se causaría, en caso de no regresar al extranjero dichas mercancías.
El pago provisional. Es aquel que deriva de una autodeterminación sujeta a verificación por parte de la autoridad fiscal. En este caso, el contribuyente durante el ejercicio fiscal realiza enteros al fisco, conforme a reglas de determinación previstas en la ley, para obtener el importe del pago provisional, y al final del ejercicio presenta su declaración anual en la cual se reflejará su situación real durante el ejercicio correspondiente. Por ejemplo, el pago provisional a cargo de las sociedades mercantiles, establecido en el título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
El pago de anticipos o a cuenta. Es el que se entera en el momento de la percepción del ingreso grabado y a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco. Por ejemplo, como marca la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), las personas físicas dedicadas a la prestación de servicios profesionales en forma independiente, deben pagar el impuesto a su cargo en forma anual. Sin embargo, la propia ley dispone que en el curso del año estos contribuyentes deben enterar varios anticipos en función de los ingresos gravables que vayan obteniendo, los que se descuentan del impuesto anual que resulte. Evidentemente, en este caso sí puede hablarse de que existe extinción del tributo, por lo menos en lo que corresponde a la parte proporcional cubierta mediante la entrega de cada anticipo.
El pago definitivo. Es el que deriva de una autodeterminación no sujeta a verificación por parte de la autoridad fiscal. Por ejemplo, el pago del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos.
Pago extemporáneo. Es el que se efectúa fuera del plazo legal para pagarlo.
El pago extemporáneo espontáneo. Se presenta cuando no media gestión de cobro por parte del autoridad fiscal, y da lugar a que además de cubrirse el importe principal actualizado, se tenga que pagar los recargos correspondientes y no se impondrán multas según lo dispuesto por el artículo 73 de el Código Fiscal de la Federación (CFF).
El pago extemporáneo a requerimiento. Se presentan cuando media gestión de cobro por parte de la autoridad fiscal, y tiene como consecuencia que además de que se cubra el importe del crédito principal actualizado y los recargos respectivos, se tengan que pagar también las multas correspondientes.
El pago extemporáneo tiene su origen en una prórroga o en mora del contribuyente.
El pago extemporáneo por prórroga. Se presenta cuando la autoridad fiscal, autoriza previamente al contribuyente su entero fuera del plazo señalado por la ley.
Cuando se solicite pagar en forma extemporánea por prórroga, se debe cumplir con establecido para tal efecto por el artículo 66 de Código Fiscal de la Federación.
El pago extemporáneo por mora. Se presenta cuando el contribuyente injustificadamente deja de pagar el Crédito Fiscal dentro del plazo señalado por la ley.
Cuando se solicite pagar por mora del contribuyente, se deben de pagar los recargos correspondientes conforme lo establecido por el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
El pago mediante declaración. Es nuestro sistema fiscal todas las contribuciones cuya determinación y liquidación le corresponda al contribuyente, debe obtenerse su importe a pagar, según los datos que resulten de acuerdo a la declaración o manifestación que se presente, por excepción se pagan las contribuciones mediante liquidación efectuada por las autoridades fiscales, marbetes o formas valoradas Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Por lo que corresponde a las declaraciones, los contribuyentes, en la propia declaración que se presenta, lo hacen bajo protesta de decir la verdad, que los datos asentados en la misma son ciertos, esta clase de declaración es la que se denomina universal.
La legislación fiscal establece que el pago de contribuciones se realice mediante declaración, en virtud de que es útil y práctico, tanto para las autoridades fiscales, como para los propios contribuyentes, las cuales se identifican con claves respecto de la contribución a la que corresponda y la clase de pago que se realice, además se regula el tamaño de la forma a utilizar y el color de la misma, para efectos de unificar y facilitar su utilización.
El pago de las contribuciones correspondientes debe hacerse en la fecha o plazo señalado en la ley fiscal respectiva, y de conformidad con lo establecido por el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación.
El pago en tiempo está regulado en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, que señala supletoriamente la fecha o plazo para el pago; para las contribuciones que se calculan por periodos establecidos por la ley y en los caso de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención o de la recaudación, respectivamente; en cualquier otro caso, dentro de los cinco días siguientes al momento de la causación.
El artículo 12 del mismo código, establece que si el día 17 cae en fin de semana, día festivo o incluso viernes, entonces será el siguiente día hábil.
Los días festivos que serán considerados como inhábiles son el 1 de enero, el 5 de febrero, 22 de marzo, el 1 y 5 de mayo, el 1 y 16 de septiembre, el 20 de noviembre , el 1 de diciembre de cada 6 años; así como los períodos de vacaciones que establece la resolución miscelánea de cada año (semana santa y semana de fin de año).
El pago bajo protesta. Este tipo de pago tiene lugar cuando el contribuyente que ésta inconforme con el cobro de un determinado tributo, cubre le importe del mismo ante las autoridades fiscales, pero haciendo constar que se propone intentar los recursos o medios de defensa legal que procedan, a fin de que el pago de que se trate se declare infundado y nazca así el derecho de solicitar su devolución en los términos del octavo párrafo del invocado artículo 22 del Código Fiscal de la Federación que señala que: "El contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribución determinada por él mismo o por autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente, tendrá derecho a obtener del fisco federal la devolución de dichas cantidades y el pago de intereses conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectuó el pago…" El Código Fiscal en vigor no regula el pago bajo protesta, aun cuando el de 1966 si lo regulaba. Como la duración del los trámites de recursos y medios de defensa en materia fiscal se resuelven en términos de años, lo mas aconsejable para un contribuyente que desee impugnar la resolución por la cual se establece un tributo a su cargo es que pague el importe relativo precisamente bajo protesta, con el objeto de lograr un doble propósito; garantizar el interés fiscal y principalmente evitar que corran los recargos, a fin de que en caso de que la resolución o sentencia sean desfavorables para el particular, el importe del adeudo no se incremente sensiblemente.
Pero pese a todo lo anterior, el Código actual omite toda referencia a la figura del pago bajo protesta dando origen, con ello, a una situación de inequidad en perjuicio de los contribuyentes.
Pero independientemente de lo anterior, resulta pertinente formular los siguientes comentarios: El pago bajo protesta en sí no constituye una forma de extinguir los tributos, sino tan sólo una manera de garantizar el interés fiscal (evitando al mismo tiempo que los recargos corran exageradamente) durante el tiempo que dure la tramitación de los correspondientes recursos o medios de defensa y hasta que se dicte una resolución definitiva que establezca la verdad legal en el asunto de que se trate. De modo que dependiendo del sentido de esa resolución definitiva, es decir, según sea adversa o favorable para el contribuyente, el pago bajo protesta puede indistintamente en convertirse en pago definitivo, extinguiéndose sólo hasta entonces la contribución respectiva, o bien transformarse en una situación jurídica que dé nacimiento al derecho a favor del sujeto pasivo de solicitar la devolución de cantidades enteradas indebidamente.
3.2 Pago del indebido. Reglas, requisitos de la devolución. Cuando se paga una cantidad mayor a la debida, a la que legalmente le corresponda pagar, ya sea por error de hecho un de derecho, o bien porque la mecánica del impuesto al hacer pagos provisionales, o de retenciones a cuenta, al presentar la declaración correspondiente, arroje un saldo a favor del contribuyente, procede la devolución de las cantidades pagadas indebidamente o que procedan conforme a las leyes fiscales, en los términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, siempre y cuando deriven de actos de autodeterminación del contribuyente, puesto que si lo que se paga de más, deriva en cumplimiento de un acto de autoridad, la obligación de devolver por parte de la autoridad de fiscal, nace cuando dicho acto haya quedado insubsistente o si efectos.
Al efecto, en los términos del citado artículo, la devolución puede efectuarse, con las limitaciones y requisitos siguientes:
– Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.
– La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del contribuyente.
– La devolución podrá hacerse mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de éste.
– Los certificados se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter debe tenedor.
– Las autoridades fiscales efectuaran la devolución mediante depósito en cuanta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente.
– Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes.
– Si la contribución se calcula por ejercicios, únicamente se podrán solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración.
– Si el pago del indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto queda insubsistente, con excepción de la determinación por parte de la autoridad fiscal de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación de devolución.
– Cuando se solicite la devolución, se deberá efectuar dentro del plazo de 50 días hábiles de siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente, con todos los datos, informes y documentos que señale el Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
– Tratándose de devoluciones que se efectúen mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, la devolución deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días contados en los términos del artículo 22 del Código fiscal de la Federación. – Las autoridades fiscales para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de 20 días posteriores a la presentación, de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y estén relacionados con la misma, para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla con lo solicitado, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente.
En este supuesto el período transcurrido entre la fecha que se hubiere notificado el requerimiento datos, informes o documentos adicionales y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para devolución antes mencionados.
– No se considerará que las autoridades inician el ejercicio de sus facultades de comprobación cuando solicite los datos, informes o documentos relacionados con la solicitud de devolución, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.
– El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto tener artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago del lo indebido o se presentó la declaración que contengan saldo a favor hasta aquel en que la devolución este a disposición el contribuyente.
– Se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito.
– Si la devolución no se efectuare dentro de los indicados plazos, computados en los términos del tercer párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la federación, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calculará a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, que se aplicará sobre la devolución actualizada.
– Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada.
– El contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribución determinada por él mismo o por autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente, tendrá derecho a obtener del fisco federal la devolución de dichas cantidades y el pago de intereses conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectuó el pago. La devolución a que se refiere este párrafo se aplicará primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente. En este caso el contribuyente puede optar por la compensación de las cantidades a favor incluyendo los intereses, contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Tratándose de contribuciones que tengan un fin específico sólo podrán compensarse contra la misma contribución.
– En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en cinco años.
– Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución de cantidades señaladas como saldo favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que medie más trámite que requerimiento de datos, informes o documentos adicionales, o la simple comprobación de que se efectuaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente.
Esto trae como consecuencia, que la autoridad la fiscal no está obligada a demandar al contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Federación, para dejar sin efectos dicha resolución que contiene la orden de devolución, la cual puede desconocerse en cualquier tiempo por la autoridad fiscal, como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, mediante una visita domiciliaria, una revisión del gabinete o de escritorio en las oficinas de las propias autoridades.
– Si la devolución se hubiere efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.
La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones el crédito fiscal, o sea en cinco años.
La devolución mediante certificados sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan obligación de retener contribuciones, de efectuar pagos provisionales mediante declaración, y cuando así lo soliciten.
3.2 Compensación y acreeditamiento. En términos generales puede definirse a la compensación diciendo que es una forma de extinguir dos deudas, hasta el monto de la menor, entre dos o más personas que poseen el carácter de acreedores y deudores recíprocos.
La compensación como forma de extinción de créditos fiscales tiene lugar cuando tanto el fisco, como el contribuyente son acreedores y deudores recíprocos, siempre que se trate de la aplicación de la misma ley fiscal, compensándose las deudas hasta por el importe de la menor.
Las deudas son líquidas, cuando ambas están precisadas en su monto.
Las deudas son exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentra sujeto a duda, o sea que su pago no pueda rehusarse.
Por ejemplo, si un contribuyente tiene derecho a una devolución de $15,000.00 por concepto de impuesto sobre la renta, y a su vez el fisco tiene sobre el mismo contribuyente, el derecho de exigirle el pago de la cantidad de $20,000.00 por concepto del mismo impuesto, en este caso, tanto el fisco como el contribuyente son deudores y acreedores recíprocos que y si las deudas son líquidas y exigibles, operará la compensación pagando únicamente $5,000.00 el contribuyente.
Cuando se paga una cantidad mayor a la debida, a la que legalmente le corresponda pagar, ya sea por error de hecho o de derecho, o bien porque la mecánica del impuesto al hacer pagos provisionales, o retenciones a cuenta, al presentar la declaración correspondiente, arroje un saldo a favor del contribuyente, y el contribuyente no opta por solicitar la devolución de las cantidades pagadas indebidamente o que procedan conforme a las leyes fiscales, puede compensarlas contra las que esté obligado a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios, en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, siempre y cuando deriven de actos de autodeterminación del contribuyente, puesto que si lo que se paga de más, deriva en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la compensación, nace cuando dicho acto haya quedado insubsistente o sin efectos.
Al efecto, en los términos del citado artículo, la compensación como forma de extinción de los créditos fiscales, con las limitaciones y requisitos siguientes:
– Únicamente los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar.
Como es el caso de quienes están obligados a pagar el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado. Por el contrario, quienes no se encuentran en esa situación porque sus tributos no derivan de una autodeterminación personal, sino de una resolución de la autoridad hacendaria, como es el caso de las contribuciones especiales, de algunos derechos y de ciertos impuestos especiales, no tienen esa posibilidad, aun cuando lleguen a quedar colocados en la hipótesis de ser acreedores y deudores recíprocos del Fisco.
– La compensación opera respecto de cantidades que un contribuyente tenga a su favor contra las que esté obligado a pagar, ya sea por adeudo propio, o por retención a terceros.
– Las cantidades a compensar deben derivar de la misma contribución, incluyendo sus accesorios (recargos, sanciones y gastos de ejecución). Se entiende que es una misma contribución, si se trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derecho.
– Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el art. 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo favor, hasta aquel en que la compensación se realice.
– Se deberá presentar el aviso de compensación correspondiente, dentro de los cinco días siguientes aquel en que la compensación se haya efectuado.
– Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no deriva de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, podrán compensar dichos saldos en los casos y cumpliendo con los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general.
– Si se trata de contribuyentes que dictaminaron sus estados financieros por contador público autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo, excepto el causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumpla con los requisitos establecidos por la misma Secretaría de Hacienda, mediante reglas de carácter general.
– El contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribución determinada por él mismo o por la autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente, tendrá derecho en lugar de solicitar la devolución, de compensar dichas cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Si se trata de una contribución con un fin específico, sólo podrán compensarse contra la misma contribución.
– Si la compensación se hubiere efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del art. 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el período transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida, hasta aquel en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente efectuada.
– No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación de devolverlas por parte de la autoridad fiscal.
– Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos del art. 22 del Código Fiscal de la Federación, a un en el caso de que la devolución ya hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. En este caso se notificará personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación.
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