Antecedentes, ventajas y limitaciones del costeo por actividades (página 2)
Otro estudio sobre el tema identifica cuatro momentos
básicos. Un primer momento, se relaciona con los trabajos
de Alexander Hamilton Church, en las primeras décadas del
siglo XX; este autor hacia énfasis en el estudio de las
causas generadoras de los costos indirectos, sin embargo su
propuesta planteaba recopilar y almacenar una cantidad enorme de
datos que
requería un análisis complejo e intensivo de los
mismos, algo que con la técnica entonces vigente no era
posible, por lo que se presenta la dificultad de que la
determinación y análisis de costos había que
hacerla manualmente, lo que implicaba mayores costos; siendo
ésta la causa por la cuál el modelo de
Church no fué ampliamente aceptado en su tiempo.
Church entendía que los contadores
cometían errores al distribuir los costos indirectos sobre
una única base de actividad relacionada con los costos
directos, por lo general la mano de obra directa. Este autor
planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos
subyacentes, y que estos deberían servir como base
para la imputación a productos individualizados, para
permitir su reducción y control, evitando
así el desperdicio.
Existen otros estudios sobre el tema entre los cuales se
destacan en un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por
Konrad Mellerowicz en los años 50; en un tercer momento el
método de costeo propuesto por George J. Staubus en su
libro Actyvity
costing and input-output accounting en 1971; y en un cuarto
momento él costeo basado en las transacciones, propuesto
por Jeffrey G. Miller y Thomas E. Vollmann en 1985, el cual fue
divulgado posteriormente por H. Thomas Johnson y Robert S.
Kaplan. En el caso de la obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor
repercusión y cayo en el olvido.
En cuanto a la obra de Staubus (1971), tuvó una
mayor aceptación, tal es así que gran número
de los estudiosos del tema fijan el origen del costeo basado en
la actividad en las propuestas que el autor hace en esa
publicación. En el prefacio de este libro plantea la
necesidad de que los Sistemas de
Información Contable brindaran a los gerentes toda la
información necesaria para la toma de
decisiones acertadas, informa que su libro dedica especial
atención a varios aspectos de la
Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de los
costos, identificación de los objetivos relevantes del
costeo. Los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre
las cuales se deben tomar decisiones. Hace algunas interrogantes
que dejan entrever su enfoque hacia el análisis del
costo de las
actividades, entre ellas: ¿ Cuál debe ser el costo
de tipiar una hoja de carta y enviarla
dentro de los Estados Unidos?
¿ Cuál es el costo anual de mantener un espacio de
mil pies cuadrados para la oficina de un
ejecutivo?
Finalmente la gran divulgación que tiene
actualmente él costeo basado en la actividad, se debe al
libro de Johnson & Kaplan " Pérdidas relevantes:
surgimiento y fallos de la
administración contable" publicado en 1987. Al
analizar los cambios que se venían produciendo en el
proceso de producción y comercialización debido a
las nuevas técnicas
de programación y control que se estaban poniendo en
practica, facilita la búsqueda de nuevas técnicas
de determinación y análisis de costos, a tono con
el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.
Hay un elemento en común que presentan la
totalidad de estos investigadores, y es su preocupación
por optimizar el rendimiento del capital sobre
la base de la reducción y control de los costos. Los
distingue en cambio el
nivel de aceptación que tienen en su época, sin
duda los de mayor aceptación fueron Johnson &
Kaplan.
2. Ventajas y
limitaciones del modelo ABC.
Antes de enumerar las ventajas y limitaciones del ABC
consideramos oportuno señalar en cuál tipo de
empresas es
conveniente aplicar este sistema:
- Aquellas en las que los costes indirectos configuran
una parte importante de los costos totales. - Empresas en las que se observa un crecimiento,
año tras año en sus costos
indirectos. - Otras empresas con alto volumen en sus costos
fijos. - En la que los costos indirectos se vienen imputando a
los productos mediante una base arbitraria. - Empresas en las que la asignación de los
costos indirectos a los productos individuales no resulta
realmente proporcional respecto al volumen de producción
de los productos. - Las empresas inmersas en un entorno de fuerte
competencia. - Empresas en las que existen una gran variedad de
productos y de procesos de producción, en las que
además, los volúmenes de producción
varían sensiblemente. - Empresas con mucha diversidad de las estructuras
de apoyo, dada a los productos. - Empresas con un nivel alto de coincidencia de
procesos o actividades entre los productos. - Empresas en la que existe un gran numero de canales de
distribución y de compradores que provocan la
necesidad de acometer actividades de ventas muy
diferenciadas. - Empresas en que se demuestre que existe
insatisfacción con el sistema de costos
existente. - Empresas en que se haya escogido como forma de
competir el "liderazgo en
costos".
Sobre las ventajas y limitaciones del ABC son variados
los argumentos que se exponen en la bibliografía revisada, los
más importantes son los siguientes.
Ventajas:
Según Malcolm Smith, las ventajas para las
empresas que implantan un sistema ABC son:
- Las organizaciones con múltiples productos
pueden observar una ordenación totalmente distinta de
los costos de sus productos; esta nueva ordenación
refleja una corrección de las ventajas previamente
atribuidas a los productos con menor volumen de venta. - Un mejor conocimiento
de las actividades que generan los costos estructurales puede
mejorar el control que se ejecute sobre los costos incurridos
de esa naturaleza. - Puede crear una base informativa que facilite la
implantación de un proceso de gestión
de calidad total, para superar los problemas
que limitan los resultados actuales. - El uso de indicadores
no financieros para valorar inductores de costos, facilita
medidas de gestión, además de medios para
valorar los costos de
producción. Estas medidas son esenciales para
eliminar el despilfarro y las actividades sin valor
añadido. - El análisis de inductores de costos facilita
una nueva perspectiva para el examen del comportamiento de los costos y el
análisis posterior que se requiere a efectos de planificación y presupuestos. - El ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la
información de costos en el proceso de toma de
decisiones y hace posible la comparación de operaciones
entre plantas y
divisiones.
Para Amat Oriol y Soldevila Pilar las ventajas del
modelo ABC son las siguientes:
- Es aplicable a todo tipo de empresas.
- Identifica clientes, productos, servicios u otros
objetivos de costos no rentables. - Permite calcular de forma más precisa los
costos, fundamentalmente determinados costos indirectos de
producción, comercialización y
administración. - Aporta más informaciones sobre las actividades
que realiza la empresa,
permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido
y cuáles no, dando la posibilidad de poder reducir o
eliminar estas últimas. - Permite relacionar los costos con sus causas, lo cual
es de gran ayuda para gestionar mejor los costos. La
gestión de costos con la filosofía ABC, recibe la
denominación de ABM (Activity Based Management)
también denominada SIGECA (Sistema de Gestión de
Costos Basados en la Actividad. El SIGECA se orienta hacia la
reducción (mejora en la realización de
determinadas actividades, eliminación y/o
subcontratación de actividades, benchmarking de
actividades, fijación de precios,
sustitución de equipos, etc. - La filosofía ABC puede utilizarse para el
control presupuestario y se denomina ABB (Activity Based
Budgeting.)
Aimar Franco Osvaldo en un artículo,
después de exponer los criterios de varios autores
concluye que las principales ventajas del sistema ABC
son:
- Se logra una mejor asignación de los costos
indirectos a los objetivos de costos (productos o
servicios). - Posibilita un mejor control y reducción de los
costos indirectos, por la supresión de las actividades
que no agregan valor y, en especial, por su vinculación
con la técnica de la administración del costo
total. - El ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra una abundante
información que sirve de guía para varias
decisiones estratégicas tales como: fijación de
precios, búsquedas de fuentes,
introducción de nuevos productos y
adopción
de nuevos diseños o procesos de fabricación,
entre otras.
Desventajas:
Malcolm Smith en él artículo citado
anteriormente plantea las siguientes limitaciones:
- Un sistema ABC es todavía esencialmente un
sistema de costos históricos. En ciertas circunstancias,
su utilidad es dudosa, especialmente si hay aspectos de costos
futuros que cobren mayor importancia. - Con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar
las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de
decisión respecto a la combinación y reparto de
estructuras comunes a las distintas actividades, a
través de diversos fondos de costos y de inductores
comunes de costos. - A menudo es ignorado por los sistemas ABC el hecho de
que los datos de entradas deben tener la capacidad de medir las
actividades no financieras como inductores de costos y de
apreciar la importancia de la exactitud y confiabilidad para
asegurar la contabilidad del sistema completo. - A menudo se le da poca importancia a los inductores
de costos relacionados con los compromisos que afecten el
diseño del producto y la disposición de la
planta. En su lugar se pone más énfasis en la
generación de costos. También se suele ignorar
aquellas actividades sobre las que no se dispone de datos, o
éstos no son fiables, tales como las de marketing y
distribución.
Según Gutiérrez Ponce (1993) las
limitaciones más importantes son:
- Existe un gran desconocimiento sobre las
consecuencias económicas y organizativas tras su
adopción. - La selección de los inductores de costos
puede ser un proceso difícil y complejo.
Según Amat Oriol y Soldevila en su libro
"Contabilidad y Gestión de Costes" (1997) los principales
inconvenientes que surgen cuando se intenta implantar el modelo
ABC son los siguientes:
- Determinados costos indirectos de
administración, comercialización y dirección son de difícil
imputación a las actividades. - Puede provocar que se descarte lo adecuado de los
sistemas de costos tradicionales. - Si se seleccionan muchas actividades se puede
complicar y encarecer el sistema de calculo de
costos.
Sáez Torrecilla Angel (1994):
- Su implantación suele ser muy costosa, ya que
todo el entramado de actividades y generadores de costos exige
mayor información que otros sistemas. - Los cálculos que exige el modelo ABC son
complejos de entender.
Capasso, Granda y Smolie (1994) exponen las siguientes
limitaciones:
- Abandona el análisis de costos por
áreas de responsabilidad. - Se basa en información
histórica. - Carece del respaldo que otorga la partida
doble. - No efectúa una segregación de costos
por tipo de variabilidad.
Como antes quedo expresado, los sistemas de costeo
responden a las necesidades de los usuarios respecto a la
información de los procesos concretos y reales de las
unidades de producción. Es decir que necesariamente existe
una relación
TECNICA DE COSTEO <> Contexto
Organizacional de Referencia
Los juicios sobre la validez de cualquier técnica
de costeo, para ser objetivos, debe ser el resultado de un
análisis que haya respetado esa relación
"técnica – contexto".
Dicho de otro modo, una técnica correcta
conceptualmente diseñada para un "contexto A"
fracasará, necesariamente, si se utiliza en un "contexto
B". Sin embargo, la causa de su fracaso no responde a que se
trate de una técnica errónea, sino a que se aplica
en un contexto erróneo (para el que no fue
creada).
La polémica entre los defensores del Costeo
Basado en Actividades y los defensores de las "técnicas
tradicionales" se prolonga, a nuestro juicio innecesariamente, en
gran medida por esa falta de observación de la relación
"técnica – contexto".
En resumen el "activity based costing" (ABC), costeo
basado en actividades, es el método de costeo que costea
en primer lugar, las actividades para posteriormente costear los
productos y otros objetos de costos.
Objetivo – Cargar a los productos y/o servicios
solamente los costos y gastos que
agregan valor al proceso de producción,
distribución y administración desde el punto de
vista del cliente. El
énfasis de la gerencia se
centra en los procesos responsables del aumento de los costos
indirectos de fabricación, atención a las nuevas
tecnologías de producción y reducción de
costos de las actividades que no agregan valor.
Filosofía de gestión – Gerencia de
los costos indirectos (overhead), debido al creciente aumento de
la participación de éstos en el costo del producto.
Parte del supuesto de que la actividad es quien consume los
recursos y los
productos consumen las actividades, el rateo o rastreo es hecho
por medio de guiadores de costos (cost drivers). La
gestión basada en actividades (ABM) es una
evolución del costeo ABC, realizando él costeo de
más objetos de costos tales como: canales de
distribución, clientes, procesos de negocios,
líneas de productos, calidad, etc.
Gestión del flujo – Proceso de
acumulación de costos – el flujo de materiales y
mano de obra directa son semejantes en todos los métodos de
costeo. Entretanto, en los costos indirectos residen las
principales diferencias conceptuales. El proceso de
acumulación más indicado es "Por Orden de
Producción", porque por el proceso se calcula el costo
medio (total costo del período / cantidades producidas), y
el ABC procura evitar costos medios, orientándose por la
relación de causa efecto.
Implantación – Además de todos los
requisitos anteriormente mencionados, la implantación del
ABC debe formar parte de la reestructuración de la
empresa,
principalmente de los procesos de producción, actividades,
operaciones, tareas, tecnologías, etc. La parte crucial es
la identificación de las actividades, después la
eliminación de las actividades que no agregan valor y
finalmente la sistematización de las actividades por
objetos de costos. El escoger el software debe pautarse por
la integración sistémica de las
informaciones, en el caso contrario estará destinado al
fracaso.
- La bondad de un sistema de costos estriba en su
capacidad para medir la utilización de los recursos
productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en
principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un
análisis detallado de sus ventajas y
limitaciones. - La Implantación del ABC permite una mejor
asignación de los costos indirectos a los productos y/o
servicios, además de posibilitar un mejor control y
reducción de éstos, aporta más
información sobre las actividades que realiza la
empresa, permitiéndo conocer cuáles aportan valor
añadido y cuáles no, dando la posibilidad de
reducir o eliminar estas últimas, permite relacionar los
costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para
gestionar mejor los costos dando origen a las técnicas
de ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de
planeación, pues suministra abundante información
que sirve de guía para varias decisiones
estratégicas tales como, fijación de precios,
introducción de productos, entre otras. - Entre las principales limitaciones del ABC esta el
hecho de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los
sistemas de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre
el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se
precisan criterios de decisión respecto a la
combinación y reparto de estructuras comunes a las
distintas actividades, a través de diversos fondos de
costos y de inductores comunes de costos. Su
implantación suele ser muy complicada y costosa debido a
que en ocasiones la selección de las actividades y de
los inductores de costos es muy difícil, máximo
si se seleccionan muchas actividades.
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Editora EADA GESTION, España, 1988.
DATOS DEL AUTOR:
NORGE GARBEY CHACON
ESTUDIOS REALIZADOS:
Licenciado en Economía, Año
1989.
Master en Gestión Turística,
Universidad de Oriente, Año 2001.
Diplomado en Dirección de Empresas
Turísticas, Escuela de
Hotelería y Turismo FORMATUR Santiago de Cuba, Año
2002.
EXPERIENCIA PROFESIONAL:
Mas de 14 años de trabajo en la
actividad de Economía de Empresas, durante los
últimos 9 Años se ha desempeñado como
Director Economico-Financiero de dos Hoteles perteneciente al
GRUPO CUBANACAN S,A. en Santiago de Cuba.
Actualmente se desempeña como Director
de Administración y Finanzas del Hotel Melia Santiago de
Cuba.
Actualmente se desempeña además
como Profesor Adjunto de FORMATUR.
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