5. La armonización fiscal
comunitaria: cuestiones generales
El papel de la
armonización fiscal en este
debate actual
de la coordinación de las Políticas
Económicas de los Estados miembros, es decir, dentro de lo
que es una fase previa a cualquier planteamiento de
unificación de las Políticas
Económicas, con un diseño
no exclusivamente nacional, sino europeo, de variables y
objetivos
económicos unificados, por ejemplo (y como propone
Alemania) del
establecimiento en la Comunidad de
niveles salariales más o menos uniformes; no puede
entenderse si no volvemos atrás nuestra vista y
consideramos el papel
atribuido a esta problemática en los orígenes de la
CE.
Señala Samir Amin que la armonización fiscal
era:
- Un aspecto secundario en el diseño del original Mercado
Común, como demuestra el hecho del escaso interés
que el Tratado de Roma dedicaba a
este tema: artículos 95 a 99 y, de forma descoordinada,
el artículo 220. - Configurada de forma instrumental; de esta forma, los
temas tributarios siempre se exponían como apoyo o
consecuencia de otras Políticas Comunitarias de mayor
alcance; incluso, en los debates actuales, la
armonización fiscal comunitaria tiene interés
no como un área independiente en sí misma, sino
en conexión a la necesidad de replantearse la
problemática fiscal en el marco de la UEM, en
particular, por las dificultades de cohonestar políticas
impositivas totalmente nacionales, que pueden ser competitivas
e incompatibles entre sí, cuando los Estados miembros
van viendo reducida su capacidad de intervención
económica. Precisamente, esta reducción de la
autonomía nacional en la toma de
decisiones económicas eleva comparativamente la
importancia de los temas tributarios, en un marco de decisiones
económicas cada vez más constreñido por
instituciones internacionales, tipo BCE y por el
complejo fenómeno de la
globalización. - Parcial; así, los temas tributarios siempre se
vieron como medios para
obtener otros fines comunitarios, pero nunca adquirieron el
protagonismo que para ciertas Políticas Fiscales se
predica, por ejemplo, en la redistribución de la renta y
la riqueza; es más, nunca hubo un concepto de
"Política
Fiscal Comunitaria o Europea", comprensivo de las tres
vertientes del Presupuesto:
ingreso, gasto y gasto fiscal, sino que los tributos se
consideraban de forma aislada, al margen de sus funciones. - Con fuertes limitaciones, tanto en su contenido, ya
que sólo los impuestos al
tráfico de bienes
interesaban o se veía su armonización necesaria
como fórmula para evitar las subvenciones indirectas a
las exportaciones a otros países miembros y,
en consecuencia, como mecanismos para evitar distorsiones en el
seno del Mercado
Común Estas limitaciones a la posibilidad de un sistema
tributario europeo se manifestaron, jurídicamente, en la
regla de la unanimidad para tomar decisiones en el terreno
tributario, lo que impedía la adopción
de normas en esta
materia
(normalmente, Directivas), sin un acuerdo de todos los Estados
miembros.
Este contexto explica la visión parcial que las
autoridades comunitarias han tenido en el tema impositivo, a
remolque siempre de los avances de la integración, como auxiliares de estos
avances y siempre con grandes dificultades y lentitud para lograr
cualquier acuerdo en esta materia, pues
la regla de la unanimidad a la hora de decidir cuestiones
fiscales hace muy ardua, por la diversidad de sistemas
tributarios, un acuerdo de los Estados miembros. De esta forma,
se puede, incluso hablar de un "desfase" o "gap" entre las fases
más significativas del proceso de
integración europeo, dividido
sintéticamente en: Mercado Común, mercado Interior
y UEM y la normativa tributaria subsiguiente.
Es más, al no depender los ingresos
comunitarios, ni siquiera desde el establecimiento el 21 de abril
de 1970 de un llamado "régimen de recursos
propios", de la capacidad tributaria de las propias instituciones
comunitarias, especialmente la Comisión, y carecerse de un
impuesto
propio o de una gestión
tributaria única, llevada a cabo por funcionarios
internacionales, independientes de los Estados y con sus propios
objetivos;
todas estas circunstancias han llevado a que la
armonización fiscal comunitaria nunca haya podido estar en
el centro del interés de las Políticas
comunitarias, ni ser utilizada para dirigir el rumbo de los
grandes debates ideológico-políticos de la CE.
Por si esto fuera poco, incluso, técnicamente la redacción original de los artículos
95 a 99 del Tratado de Roma, sustrato
jurídico de la armonización fiscal y de contenido
esencial en una Comunidad de
Derecho, dirigida por el "imperio de la Ley", como
pretende ser la UE, era muy defectuosa y ambigua; empezando por
el propio concepto de
"armonización" que pretendía diferenciarse de una
"unificación" o "unidad" de los sistemas fiscales
de la CE, pero cuya relación o diferencias con otros
términos de raigambre comunitaria, supuesto de la
"coordinación", nunca ha quedado
suficientemente clarificada.
6. La armonización fiscal en la
comunidad europea antes de la Unión Económica y
Monetaria
"Resulta difícil en pocas palabras resumir
más de cuarenta años de disposiciones o de
propuestas europeas en el área de los tributos y de
su gestión, desde 1957, fecha fundacional de
la CE hasta el 1 de enero de 1999, fecha oficial de entrada en
vigor de la UEM, pero sí es posible esbozar una suerte de
hilos conductores en las propuestas:
- La realidad normativa, en Directivas y Reglamentos,
fundamentalmente, siempre ha estado muy
alejada de lo previsto por las instituciones comunitarias, los
grandes proyectos de
armonización fiscal, anunciados en programas y
planes que llevan los nombres de sus inspiradores: Informe
Neumark, Informe
Ruding…, nunca han sido llevados totalmente a la realidad
europea, ni en su aspecto jurídico, ni en su
aplicación; la resistencia
nacional, en particular, de Estados como Luxemburgo, cuyo
PIB se nutre
en un 80% de servicios
financieros y que vive, en consecuencia, de su secreto bancario
y de la detracción, más o menos legalizada, de
las bases tributarias de otros Estados miembros, ha sido feroz.
De esta forma, los programas
armonizados de fiscalidad nunca han sido llevados a efecto
más que de forma parcial, tardía e, incluso,
descoordinadamente. Basta con observar el Calendario y
propuestas del primer gran proyecto de
armonización fiscal comunitaria, el Informe Neumark de
1962 (ver Cuadro adjunto), el cual pretendía
utópicamente esbozar un "modelo
europeo" de fiscalidad y compararlo con las normas
comunitarias vigentes derivadas
del mismo, para darse cuenta de lo alejadas que han estado las
propuestas comunitarias de su real
aplicación. - La fiscalidad ha sido vista como el último
reducto de la soberanía nacional y los Estados miembros
han rechazado ferozmente cualquier fórmula, por ejemplo,
la adopción
de las Directivas tributarias por medio de la mayoría
cualificada, que limitase su capacidad de diseñar un
sistema
impositivo nacional; esto se ha traducido no sólo en
conservar la regla de la unanimidad en el campo de la
adopción de decisiones fiscales, a pesar de su
eliminación de otras Políticas comunes o de otras
áreas de decisión, con el artículo 100 A
del Tratado de Mastrique como paradigma de
esa defensa a ultranza de la capacidad nacional para mantener
su soberanía impositiva, sino que ha
permitido reforzar la diferenciación entre los modelos
tributarios de cada Estado, entrando en competencia
directa entre sí, agudizando los elementos de competitividad tributaria para atraer inversiones
y capitales de otros Estados miembros con diseños
impositivos "ad hoc" y, en general, de forma contradictoria, ha
ido reforzando el papel de los tributos en la vida
económica, a medida que otros instrumentos de nacionalismo
económico, por ejemplo, los controles de cambio
desaparecían o minoraban su incidencia en el
tráfago de la unificación europea. - La armonización fiscal sólo ha podido
producirse en aquellos impuestos, caso
del IVA y de los
Impuestos Especiales o, mejor dicho, en los parámetros
de aquellos tributos (por eso, la base imponible del IVA
está, más o menos, armonizada pero no los tipos)
que o bien respondían a los intereses económicos
de las entidades o grupos
dominantes en el seno de la Unión
Europea (en adelante, UE) o bien era imprescindible
armonizar para obtener los beneficios superiores de otra fase
de integración europea; de esta manera, la
imposición directa sobre la renta tiene armonizada
exclusivamente aspectos como la tributación de las
reorganizaciones empresariales que no son sólo
coherentes con la idea de mercado único que exige
también una empresa
única, adaptada a la dimensión europea del
mercado, sino porque el modelo de
diferimiento impositivo o de exención impositiva que
recoge la Directiva favorece a las empresas
multinacionales que ya funcionan con un modelo internacional de
mercado y desean redimensionarse, con las respectivas
economías de escala;
tratando de buscar normativamente el modelo adaptado a esa
situación con el menor pago de impuestos posible y los
menores "costes de cumplimentación"".
Por su parte, la tributación sobre el
tráfico de bienes tuvo
que armonizarse tanto porque el primer supuesto de
integración europea fue la libre circulación de
mercancías en el seno del Mercado Común como por la
elección (tras muchas dudas y hoy, en el marco de la
llamada "Agenda 2000", en proceso de
desaparición) de una base uniforme del IVA como recurso
propio comunitario fundamental; sin embargo, esta
armonización ha sido insuficiente, dispersa y muy alejada
de un sistema racional tributario, es más, se puede
afirmar que es actualmente uno de los problemas
más importantes, en términos de coste, complejidad,
distorsión de los recursos,.. que
incide negativamente sobre la realidad económica europea,
problema creado por la incapacidad de poner de acuerdo a todos
los Estados miembros en un modelo de tributación indirecta
coherente con el llamado mercado único o mercado interior,
prácticamente vigente desde el 1 de enero de 1993. Este
mercado interior que supone, como afirma la propia
legislación comunitaria: "un espacio sin fronteras
interiores, en el que la libre circulación de
mercancías, personas, servicios y
capitales estará garantizado de acuerdo con las
disposiciones del presente Tratado" (artículo 7 A, segundo
párrafo, del Tratado de la UE),
tendría inexorablemente que haber traído consigo
una tributación sobre el consumo en
origen con unos tipos únicos en todo el territorio de la
Comunidad; sin embargo, diversas circunstancias, en particular,
el problema central de quién controlaría el
mecanismo de "clearing" o Cámara de Compensación
diseñado para que funcionase el sistema de flujo de
recursos tributarios entre los diferentes Estados miembros,
atribuyendo la recaudación a cada Estado miembro donde se
efectuase efectivamente el consumo del
bien o servicio
gravado, han llevado a configurar una situación de
"régimen transitorio" en el IVA que se prolonga en el
tiempo sin
solución definitiva a corto plazo y donde aparecen hechos
imponibles novedosos, supuesto de las "adquisiciones
intracomunitarias" que son una auténtica
contradicción en sí mismos, al suponer gravar
operaciones
entre Estados miembros de un mercado pretendidamente
único, manteniendo, en gran parte, el sistema de
exención en el país de la exportación con
devolución/deducción inmediata en el país de
la importación, de equilibrio muy
inestable.
También en los Impuestos Especiales, el "régimen
suspensivo" que regula la circulación de los productos
gravados por estos gravámenes en el seno del Mercado
único, unido a la ausencia de una armonización
total de los tipos de gravamen, al haberse producido
exclusivamente una armonización "de mínimos",
conducen a una enorme complejidad, a dificultades administrativas
y a la proliferación de fraudes.
Señala Sevilla Segura que, "en el campo de la
imposición directa es todavía más palpable
la diferencia existente entre la idea del mercado único o
interior que sólo es lógico si el factor tributario
sobre la empresa
europea sino uniforme es, al menos, similar, y la realidad
tributaria, donde la armonización (salvo en algunas
áreas que interesan a las entidades transnacionales con
operaciones en
diversos Estados comunitarios, ver supra) brilla por su ausencia.
Lo grave, además, no es la ausencia de armonización
fiscal en este terreno, en particular, en el régimen de
tributación sobre las empresas, sino
que la libre circulación de factores productivos en el
interior del espacio comunitario se ha exacerbado para el
capital, a lo
que han coadyuvado factores como la generación de un
mercado financiero internacional; la consecución de una
irrestricta libertad de
circulación de capitales, la ingeniería financiera, etc., circunstancias
que sólo favorecen el "dumping fiscal"
de los países y territorios comunitarios, supuesto de las
islas del Canal, donde existen el "secreto bancario" y la
ausencia o limitación de gravamen sobre las rentas. Todo
ello, conduce a que, "ceteris paribus", resulte más
rentable invertir en esos territorios, al aumentar el rendimiento
después de impuestos; de esta forma, además,
aparece un nuevo handicap u obstáculo a la teórica
libre circulación de capitales pero a la inversa, es
decir, no todos los Estados están en las mismas
condiciones para recibir las inversiones
exteriores, sino que los territorios de baja fiscalidad tienen
una ventaja comparativa indudable, atrayendo inversiones que la
propia lógica
del mercado (predicada, normalmente, por aquellos que no ven mal
esta situación de diferencias en la carga tributaria,
revelando, nuevamente, su falta de coherencia) rechazaría,
lo que conduce a la injusticia, a la distorsión de las
asignaciones de recursos productivos y a fenómenos muy
negativos para la realidad socio-económica, especialmente,
la elevación de las tasas implícitas de
imposición sobre el trabajo
frente al capital, lo
cual, al hacer relativamente más costosa invertir en mano
de obra frente a la inversión en capital, coadyuva al desempleo, el
problema más importante de la economía
europea".
Ello, a pesar de que la Directiva 88/361, de 24 de junio de 1988,
con la cual se produjo la libre circulación de capitales
en el seno de la CE (junto con la de cobros y pagos) era
consciente de la contradicción que suponía eliminar
por un lado los obstáculos más importantes a esta
libre circulación, los conocidos "controles de cambio" y, sin
embargo, mantener otros obstáculos a la inversa (cuya
importancia salía reforzada), como era la
diferenciación impositiva sobre el capital y,
especialmente, sobre sus rentas y en su artículo 6.5
había exigido ya una armonización mínima del
tratamiento fiscal del ahorro que
pusiese a todos los Estados miembros ante el capital móvil
en condiciones de igualdad o,
como se dice en la terminología rimbombante y plagada de
anglicismos de los tecnócratas, se trata de conseguir una
nivelación, una igualdad entre
todos los socios comunitarios, "level the playing field";
evidentemente, el fracaso de la propuesta de Directiva
comunitaria de imposición mínima sobre el ahorro de
1989, ante la resistencia de
Estados como Luxemburgo a ceder su capacidad de seguir atrayendo
capitales y rentas a su territorio con baja fiscalidad y "secreto
bancario", demostró bien a las claras que la unanimidad a
la hora de decidir cuestiones comunitarias impedía
prácticamente cualquier avance en la materia de
armonización fiscal, por lo que era preciso esperar a otro
momento histórico de la integración comunitaria, en
este caso la UEM, en que deviniera imprescindible el
replanteamiento de temas tributarias, junto con la
aparición de nuevas instituciones e instrumentos
jurídicos que evitasen los efectos de la regla de la
unanimidad.
- Por su parte, el aspecto jurídico, si bien
importante en el terreno normativo decae mucho en lo relativo a
su aplicación administrativa y gestora, no sólo
no existe una Administración tributaria "europea", sino
que los modelos de
gestión tributaria y lucha contra el fraude y la
evasión fiscales son todavía más
diferentes que los sistemas impositivos y, además, los
instrumentos utilizados para coordinar la asistencia
administrativa y recaudatoria entre las diferentes
Administraciones europeas, las Directivas de asistencia mutua,
han tenido un uso decepcionante, revelando, una vez más,
las enormes dificultades de trasvasar el concepto de los
impuestos como asunto nacional, integrado en una visión
renacentista y desfasada del Estado moderno a una realidad
económica internacionalizada, con factores de producción crecientemente móviles
y necesitada de algún tipo de autoridad
tributaria internacional para gestionarla, especialmente, si
consideramos el fenómeno de la integración
económica supranacional que representa ejemplarmente
la propia CE. - La carencia de armonización fiscal se ha ido
convirtiendo en una rémora al proceso de
integración comunitaria.
7.
Armonización de los Impuestos
Indirectos
Todo proceso de integración
económica, no sólo el modelo de la CE supone la
necesidad de armonizar normativas tributarias, para evitar que
las disparidades fiscales obstaculicen la libre
circulación de mercancías, personas, servicios y
capitales y distorsionen el régimen de libre y leal
competencia, pues
las condiciones de competencia no son equitativas si unos
productores soportan más carga fiscal que otros. Y porque
la plenitud de soberanía fiscal de los Estados miembros se
pone en entredicho si es necesario aproximar las políticas
económicas generales de los Estados miembros o instaurar
una política
común en ciertos sectores. Y ello por la importancia del
impuesto no
sólo como instrumento recaudatorio sino en su función de
instrumento de intervención económica.
En el ámbito comunitario, la armonización tiene un
verdadero carácter
instrumental para alcanzar los fines explicitados en el
artículo 2 TCE, que constituyen la misión de
la Comunidad. El avance ha sido y sigue siendo lento debido a
diversos obstáculos ideológicos, técnicos y
estructurales: Reticencias a la pérdida de parcelas de la
soberanía fiscal manifestadas por los distintos Estados de
la CE, desconfianza hacia las tendencias de las instituciones
comunitarias de las que se critica su déficit
democrático, la afirmación del tradicional e
histórico derecho a votar los impuestos o en la puesta en
cuestión del principio de legalidad, unanimidad para la
toma de
decisiones y en particular para aprobar las Directivas
armonizadoras frena notablemente el proceso. De otro lado, los
sistemas fiscales de los Estados miembros responden a diversas
estructuras
económicas y sociales, a la importancia relativa de las
cuotas de Seguridad
Social, la proporción de impuestos directos e
indirectos, las inversiones y servicios que ha de prestar el
sector
público o la distinta concepción del papel de
la fiscalidad en general y en los casos particulares.
Las Directivas en materia de fiscalidad son básicamente de
armonización y es claro que se ha avanzado más en
la armonización de la fiscalidad indirecta que en la
directa. Ello es exigencia lógica
de las disposiciones del Tratado, pues sólo en la medida
en que la fiscalidad entorpece la efectividad de las libertades
comunitarias se exige un acercamiento de medidas.
1. La armonización del
IVA, los impuestos especiales y las operaciones
societarias
El informe Neumark, de 1962, supuso la primera gran
reflexión sobre el proyecto de
armonización fiscal comunitaria y en general, puede
decirse que su filosofía armonizadora aún se
mantiene, al menos, en el área de la imposición
indirecta. Las líneas de actuación que se
deducían del informe pueden resumirse en las que a
continuación se indican:
- Predominio absoluto de la imposición indirecta
en la línea armonizadora para limitar las distorsiones
al comercio y
la competencia desleal de los productos
nacionales - Concepción etapista del proceso armonizador.
Los avances se harían paso a paso - El IVA se configuraba como el tributo estrella de la
armonización fiscal
Sus características eran las más
apropiadas en un mercado integrado:
- Neutralidad respecto a las decisiones
económicas - Proporcionalidad en la carga tributaria
- Desgravaciones a la exportación
- Las accisas o impuestos especiales, debían
armonizarse a la par que el IVA, reduciendo su número y
simplificando sus características así como
homogeneizándolas en el territorio
comunitario - El "droit d´apport" (derechos de
aportación, registrales, de timbre) no era un tributo
racional y debería, en consecuencia,
suprimirse.
Todo este planteamiento debería ir dirigido por
el órgano motor de la
Comunidad, la Comisión de las Comunidades Europeas. Como
ya se ha apuntado, el proceso de armonización fiscal, dada
la sensibilidad racional de los sistemas tributarios de los
países miembros, avanzó muy lentamente, con ritmo
inferior al previsto.
De ahí la razón de que se haya producido un mayor
avance en el campo de la imposición indirecta y no en la
directa.
1.1 El impuesto sobre el Valor
Añadido
Es sin duda el tributo más representativo de la
armonización comunitaria. Hasta el momento existe una base
imponible armonizada y una aproximación de tipos
impositivos en una banda de mínimos y máximos.
Menciona Villar Escurra que, "históricamente, la
armonización impuso que se sustituyeran los impuestos
generales sobre las ventas,
monofásicos o acumulativos en cascada, por un impuesto
general plurifásico sobre el valor
añadido, proporcional, neutro y que se hace efectivo en el
consumidor". La
eliminación de fronteras fiscales prevista para el 1 de
enero de 1993 se plasmó respecto al IVA instaurado por una
Directiva de 1977 (la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de
17 de mayo de 1977, sobre armonización de bases imponibles
y modalidades de percepción
y aproximación de tipos), en la necesidad de cambiar el
principio de tributación en destino por el de origen
(equiparación de las operaciones entre empresarios
situados en Estados miembros distintos, con las realizadas en el
interior del país) que se complementaría con un
sistema de clearing house o compensación entre Estados
(que se calculará sobre estadísticas de consumo), con objeto de
evitar alteraciones en la distribución de la recaudación, ya
que el IVA ingresado en un Estado sería deducible por el
adquirente aunque estuviera situado en un Estado miembro
distinto.
Este sistema definitivo no ha entrado en vigor en la fecha
prevista -1 de enero de 1997- pero, aunque la Comisión ha
presentado un calendario que implica una dilación para que
los operadores económicos puedan adaptarse al nuevo
sistema, el contenido básico de las propuestas sigue
siendo el mismo: la necesidad de profundizar en la
armonización. Por otro lado, las directivas sobre IVA se
han visto obligadas a verdaderos malabarismos para conseguir que,
en la mayor parte de los casos, que el IVA se devengue en el
país donde vaya a ser deducible, lo que dificulta
extraordinariamente la aplicación práctica del
impuesto y desincentiva a las pequeñas y medianas empresas
a realizar operaciones intracomunitarias.
La Comisión ha propuesto un nuevo sistema común de
IVA adaptado al mercado único (DOCE de 22 de julio de
1996, Com (96) 328 final), redefiniendo las
características que debería reunir un
régimen común de IVA en el mercado único de
manera que cumpliera los requisitos siguientes: Poner fin a la
fragmentación en 15 espacios fiscales; ser simple y
moderno para hacer frente a los desafíos del Siglo XXI;
conceder la misma consideración a todas las operaciones
realizadas en la Comunidad, garantizar la seguridad y el
control de la
imposición, permitiendo así mantener el nivel de
los ingresos
procedentes del IVA.
1.2 Impuestos especiales
Accisas en la terminología comunitaria. La
armonización fiscal sistematiza las accisas en cinco
grupos:
tabaco, aceites y
derivados del
petróleo, bebidas alcohólicas, vino y cerveza. Ciertos
impuestos especiales que anteriormente existían en los
Estados de la Comunidad Europea se suprimieron, otros se
subsumieron en el ámbito del IVA y otros han sido objeto
de armonización. Están armonizadas bases y tipos
para esto impuestos. Para España, la
armonización supuso la supresión de los monopolios
fiscales al tabaco y al
petróleo y
la sustitución de las antiguas rentas por el IVA y el
impuesto especial.
1.3 Operaciones societarias.
Respecto a la imposición indirecta que grava la
concentración de capitales la Directiva 69/335, modificada
en varias ocasiones (la más significativa
modificación por la Directiva 85/303) y conocida con la
denominación francesa de "droit d´apport" tiene por
objeto la armonización de los aspectos fiscales referidos
a la constitución y aumento de capital de las
sociedades,
emisión de acciones y
obligaciones y
obligaciones
bursátiles sobre valores, para
minimizar la tributación de estas operaciones, al objeto
de posibilitar la plena realización de la libre
circulación de capitales y para evitar dobles o
múltiples imposiciones. El tipo de gravamen de estas
operaciones no puede superar el 1%.
8. Propuesta de creación de un Sistema
Común de IVA
El Comité Económico Social se pronuncia
sobre la propuesta de la Comisión de crear un sistema
común de IVA para toda la Comunidad. El CES valora
positivamente las ventajas que proporcionaría un sistema
de IVA único para toda la Comunidad:
- La supresión de la obligación de
conocer el Estados Miembros del cliente y de
saber si éste posee un número de Iva y, en caso
afirmativo, cual; - La desaparición de la necesidad de hacer la
prueba de que las mercancías han abandonado el Estado
Miembro del vendedor; - La supresión de la necesidad de hacer aparecer
en la declaración el total de lo que se ha suministrado
y adquirido en la Unión
Europea; - La supresión de utilizar de suministrar una
lista en la que figuren las ventas en la
Unión Europea. - La supresión de la necesidad de declarar de
forma diferente las otras compras de
las compras
intracomunitarias; - La supresión de la necesidad de tratar la
transferencia de activos
propios hacia un Estado miembro como si se tratara de una
operación de compraventa; - Un conjunto uniforme de reglas del IVA, aplicadas de
manera uniforme en el conjunto de la Unión
Europea.
El CES se manifiesta muy favorable al principio del
reparto de ingresos entre los Estados Miembros en función de
su consumo, pero estima que será muy difícil crear
una base estadística que sea lo suficientemente
precisa como para ser aceptable. Asimismo, admite que un sistema
fundado en el origen necesitaría una horquilla de
índices normales de una amplitud muy estrecha y que este
sistema funcionaría de forma óptima con un
índice único. El CES es de la opinión de
que, en la progresión hacia este objetivo hay
que tomar en consideración las posiciones respectivas de
los diferentes Estados Miembros.
El CES aprueba la idea de la horquilla reducida de índices
en la que las diferencias sean muy pequeñas y que esta
horquilla debe situarse a un nivel poco elevado. Sería
necesario armonizar profundamente las categorías de
elementos implicados por la horquilla. El CES acepta la propuesta
de la Comisión según la cual conviene que la
decisión fijando los índices o las horquillas de
índices (tanto para lo índices normales, como para
los reducidos) así como la decisión de aquellas
materias que deben quedar exentas de IVA, sea una decisión
política
que tenga en cuenta, por una parte, la necesidad de producir
ingresos suficientes y la necesidad de repartir la carga entre
los diferentes tipos de regímenes legales de
imposición y de cotización (fiscalidad directa,
indirecta, cotizaciones sociales, etc.) y, por otra parte, las
líneas de fuerza de la
política
fiscal a medio plazo.
El CES desea hacer la observación que los gobiernos de los
Estados Miembros sufrirían en la práctica una
pérdida de soberanía en lo que concierne a sus
impuestos por el IVA que forman parte integrante de sus
políticas fiscales. No obstante, el principio de
transferencia de soberanía en materia de política
monetaria ha sido ya admitido en relación con la
moneda única y puede considerarse esta pérdida como
una evolución lógica de extensión
del principio a la política fiscal.
El CES constata que, para que el sistema pueda funcionar, es
necesaria una cooperación y una coordinación
más estrechas entre las autoridades competentes de los
diversos Estados Miembros.
9. Armonización de los Impuestos
Directos
Según Villar Escurra, "la armonización de
la fiscalidad directa no ha sido considerada prioritaria en el
ámbito comunitario, pues no impide tanto como la
indirecta, la movilidad de factores ni pone en entredicho de
forma notoria la eficacia de las
libertades garantizadas en el Tratado de Roma, esto es, la libre
circulación de mercancías, personas, servicios y
capitales".
Por ello, y tras el fracaso de los Informes Van
den Temple, de 1970 sobre la estructura del
impuesto sobre la
renta de las sociedades,
Burke, de 1980 sobre bases y tipos y del Informe Ruding de 1992,
sobre la armonización la fiscalidad empresarial, del que
destacan sus recomendaciones que inoficiosamente se han seguido
en algunos Estados miembros, las medidas normativas se han
centrado en lo necesario para garantizar la neutralidad fiscal de
determinadas operaciones empresariales, como lo son las de
fusiones y
otras operaciones de reorganización empresarial cuando
tienen carácter
intracomunitario y evitar la doble imposición en las de
operaciones entre matrices y
filiales. Asimismo, con rango normativo, se ha aprobado en 1990
un Convenio para suprimir los casos de doble imposición en
supuestos de corrección de beneficios entre empresas
asociadas.
De otro lado, el acercamiento de los sistemas de fiscalidad
directa se está produciendo de forma "consensuada" sobre
todo en lo que a la imposición de las rentas del capital
se refiere, por la vía de la coordinación de
acciones de
política fiscal. También la competencia fiscal
está llevando a que la fiscalidad directa sea más
homogénea en el ámbito de la UE. Así,
recientemente, se han anunciado reformas en Alemania y
Francia hacia
la rebaja de impuestos. En Alemania, el Ministro de Economía Hans Eichel
ha anunciado una bajada del tipo máximo del impuesto sobre la
renta de las personas físicas al 42% y del tipo de
sociedades al 25%. En Francia,
Laurent Fabius, ha anunciado rebajas selectivas de impuestos para
los próximos tres años.
Aunque el proceso comunitario ha puesto poco énfasis en la
armonización de la imposición directa, las
Directivas armonizadoras se han centrado en dos tipos de medidas
que afectan a las sociedades, que son las que a
continuación recogemos.
1. Armonización de las
operaciones de reestructuración empresarial
La armonización resulta de la Directiva 90/434, de 23 de
julio de fusiones,
escisiones, aportaciones de activos y canjes
de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados
miembros (DOCE L 225, de 20.8.1990), que regula el sistema fiscal
aplicable a estas operaciones cuando tienen carácter
intracomunitario transfronterizo. La LIS incorpora actualmente
las normas de la Directiva.
Se establecen normas fiscales neutras para estas operaciones
introduciendo un régimen de diferimiento hasta su
realización efectiva, de la tributación de las
plusvalías correspondientes a los bienes aportados como
consecuencia de la reestructuración y-o
concentración, así como para las plusvalías
obtenidas por los partícipes de las sociedades
transmitentes.
La Directiva ha sido objeto de modificaciones de escasa
relevancia para adaptarla a la incorporación de Suecia,
Austria y Finlandia en la UE. Uno de los aspectos de mayor
interés es la consideración de rama de actividad
que la Directiva define como conjunto de elementos de activo y
pasivo de una división de una sociedad que
constituyen desde el punto de vista de la
organización una explotación autónoma,
es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios
(artículo 2, i).
2. Armonización de la
fiscalidad de las operaciones entre matrices y
filiales
La armonización resulta de la Directiva 90/435, de 23 de
julio, sobre matrices y filiales de Estados miembros diferentes
(DOCE L 225, de 20.8.1990). Trata de evitar la doble
imposición de dividendos. La Directiva da opción
entre gravar el dividendo admitiendo la deducción del
impuesto satisfecho por la filial (imputación) o
establecer para el mismo la exención del impuesto. Para
que se considere una relación matriz-filial,
la Directiva exige una participación de al menos el 25% en
el capital social de otra sociedad filial
de otro Estado miembro, aunque faculta a los Estados miembros
para sustituir este criterio por el de posesión de
derechos de voto.
Se establece también la eliminación de la
retención en origen para el pago de dividendos.
La LIS incorpora actualmente las medidas de la Directiva. La
sentencia Denkavit (S. TJCE de 17.10.1996, As. Ac. C-283/94,
C-291/94 y C-292/94, Rec. 1996, p 5063) interpretó el
precepto de la Directiva referente al lapso temporal en que debe
darse la proporción adecuada para conseguir la
calificación de relación matriz-filial
y la posibilidad que se otorga a los Estados destinatarios para
ampliar dicho plazo (artículo 5). El TJCE resolvió,
afirmando el efecto directo del precepto, que los Estados
miembros no pueden supeditar la concesión de una ventaja
fiscal al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad
matriz haya poseído una participación en la filial
durante un período mínimo, siempre que
posteriormente se cumpla dicho plazo, aunque la Directiva no
obliga a conceder la ventaja inmediatamente si la sociedad matriz
se compromete unilateralmente respetar el período
mínimo de participación.
3. Supresión de la doble
imposición en caso de corrección de
beneficios
También es medida comunitaria el Convenio 90/436/CEE de
supresión de la doble imposición en el caso de los
beneficios de empresas asociadas (DOCE L 225, de 20.8.1990), que
implica directamente a las autoridades competentes de los Estados
implicados con vistas a evitar la doble imposición. El
Convenio cubre los supuestos de operaciones entre empresas
vinculadas situadas en dos Estados UE y, de acuerdo con el
principio del ajuste bilateral, trata de suprimir la doble
imposición mediante un procedimiento
amistoso y subsidiariamente un procedimiento
arbitral.
4. Código
de conducta sobre la
fiscalidad de las empresas
Las Conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1.12.1997, incorporan la
aprobación de un Código
de Conducta sobre la
fiscalidad de las empresas (DOCE C 2, de 6.1.1998, anexo I), para
evitar la competencia fiscal desleal entre los Estados miembros
de la UE, tratando de captar bases imponibles (véase
igualmente, Conclusiones de 9.3.1998, DOCE C 99, de
1.4.1998).
En su virtud, las medidas fiscales que impliquen un nivel
impositivo considerablemente inferior al aplicado habitualmente
en otro Estado miembro se consideran potencialmente perniciosas.
Los Estados de la UE se comprometen a mantener el statu quo y a
desmantelar las disposiciones y prácticas perniciosas. Las
medidas que pueden entrar en el ámbito del Código
de conducta son, entre otras las que se refieren a los servicios
intragrupo, los servicios financieros, las sociedades offshore, y
otras medidas sectoriales y regionales.
En España,
el Código de Conducta ha supuesto la revisión de la
Zona Especial Canaria y de los incentivos
fiscales aplicados en el País Vasco.
5. Acercamiento de la
imposición directa por acción del TJCE
Al margen de las medidas normativas, se viene constatando un
acercamiento de la imposición societaria y personal por
vía de la aportación del TJCE, en lo que se ha
venido a denominar la "armonización de segundo grado",
sobre todo desarrollando el principio de no discriminación por razón de
nacionalidad. De esta forma, la jurisprudencia
del TJCE acerca los ordenamientos tributarios nacionales por la
vía de la indicación de lo que éstos no
pueden hacer, por contravenir el principio de no discriminación.
10.
Cooperación entre las Administraciones
Tributarias
Normas comunitarias favorecen la asistencia mutua y la
cooperación en materia fiscal. Destaca la Directiva del
Consejo 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 (DOCE L 336, de
27.12.1977) relativa a la asistencia mutua entre las autoridades
competentes de los Estados miembros en el ámbito de los
impuestos directos e indirectos. Se prevén tres
modalidades de intercambio de información: previa solicitud, intercambio
automático e intercambio espontáneo. Al margen de
las medidas normativas comunitarias, que encuentran su desarrollo en
los ordenamientos internos, las instituciones de la UE promueven
acciones específicas para la formación e
intercambio de experiencias de altos funcionarios de los
órganos nacionales cuya función es la
aplicación de los tributos. Destacan los programas
FISCALIS y MATHEUS-TAX.
Estima Villar Escurra que, "para prevenir y erradicar el fraude fiscal, se
ha creado en el seno de la Comisión, la UCLA (Unidad de
Coordinación de la lucha anti-fraude). Entre las competencias de
sus funcionarios destacan la posibilidad de requerir la
colaboración de cualquier fiscal de un Estado miembro y la
de realizar investigaciones
personalmente in situ (Reglamento 21/85/CEE)".
Para concluir con este trabajo de investigación, me permitiré hacer
algunos comentarios finales, en general, acerca del
Régimen Tributario en la UE. Acerca de cada tema en
específico, ya han sido vertidos los comentarios en sus
capítulos respectivos y sería ocioso
repetirlos.
Es de resaltarse que el tema de la armonización fiscal era
con anterioridad un aspecto secundario en el diseño del
original mercado común y con fuertes limitaciones; no
obstante, cada día le es más reconocida su real
importancia, pudiendo decir que el proceso de armonización
fiscal comunitaria ha salido de su estado de somnolencia, sin
duda influido por la necesidad de coordinar las Políticas
Fiscales por su relevancia creciente en el seno de la UEM; sin
embargo, los intereses de los diversos Estados miembros al
respecto son muy diferentes, especialmente, en lo relativo a la
fiscalidad de las empresas y a la imposición sobre el
ahorro.
A diferencia de antaño, ya se ha comprendido que como
proceso de integración económica que es, la UE
requiere de armonizar normativas tributarias, para evitar que las
disparidades fiscales obstaculicen la libre circulación de
mercancías, personas, servicios y capitales y distorsionen
el régimen de libre y leal competencia, pues las
condiciones de competencia no son equitativas si unos productores
soportan más carga fiscal que otros. Y porque la plenitud
de soberanía fiscal de los Estados miembros se pone en
entredicho si es necesario aproximar las políticas
económicas generales de los Estados miembros o instaurar
una política común en ciertos sectores. Y ello por
la importancia del impuesto no sólo como instrumento
recaudatorio sino en su función de instrumento de
intervención económica.
No queda duda que se ha dado un gran paso, al ya reconocer la
trascendencia e importancia de la armonización fiscal en
Europa, sin
embargo ello no es suficiente, pues el avance sigue siendo lento
debido a diversos obstáculos ideológicos,
técnicos y estructurales, tales como reticencias a la
pérdida de parcelas de la soberanía fiscal
manifestadas por los distintos Estados de la CE, desconfianza
hacia las tendencias de las instituciones comunitarias de las que
se critica su déficit democrático, la
afirmación del tradicional e histórico derecho a
votar los impuestos o en la puesta en cuestión del
principio de legalidad, unanimidad para la toma de decisiones y
en particular para aprobar las Directivas armonizadoras frena
notablemente el proceso.
Por otra parte, los sistemas fiscales de los Estados miembros
responden a diversas estructuras
económicas y sociales, a la importancia relativa de las
cuotas de Seguridad
Social, la proporción de impuestos directos e
indirectos, las inversiones y servicios que ha de prestar el
sector
público o la distinta concepción del papel de
la fiscalidad en general y en los casos particulares.
De igual forma, al analizarse tanto el proceso de
armonización de impuestos directos como indirectos, se
advierte fácilmente que la armonización de la
fiscalidad directa no ha sido considerada prioritaria en el
ámbito comunitario, pues no impide tanto como la
indirecta, la movilidad de factores ni pone en entredicho de
forma notoria la eficacia de las
libertades de circulación de mercancías, personas,
servicios y capitales.
Por último, estimo que la investigación desarrollada al lo largo del
curso ha sido sumamente provechosa, pues además de la
investigación particular, resultaron útiles y
complementarias las exposiciones que sobre distintos temas
(relativos a la UE) presentamos algunos compañeros en el
horario del Seminario.
Es increíble la cantidad de información disponible acerca de los temas
comunitarios europeos, temas importantísimos y que de
manera análoga podríamos utilizar para el beneficio
de nuestro país, pues considero que es muy factible que la
zona del Tratado de Libre
Comercio con América
del Norte, a la que pertenecemos, en un futuro no muy lejano se
transforme en una unión similar a la europea, y
será ahí en donde podremos aplicar los
conocimientos hasta hoy adquiridos.
Autor:
José Miguel Sánchez
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