Especialmente, si se aplica la gestión de la
calidad total o si se quiere certificar la empresa según
las normas ISO 9000, es indispensable crear un sistema de
control de costes de la discalidad en que se identifiquen,
claramente, las causas y sus responsables.
En particular, cuando se aplican las medidas
correctoras, esta información es de importancia
definitiva. Se distinguen dos consecuencias
inmediatas:
1. Permite conocer el verdadero alcance de los
problemas y medir el resultado de sus soluciones con gran
precisión.2. Evita las discusiones apoyadas en criterios
subjetivos, lo cual permite concentrar la atención en
la búsqueda de las medidas preventivas y estimula la
creatividad del grupo en la mejora continua de la
organización.
El control presupuestario de la discalidad pone
su atención en dos partidas básicas:
1. El coste de las anomalías
Incluye la variación de todas las consecuencias
de los fallos, en el conjunto completo de la cadena causa –
efecto, o grupo de procesos, que esté
implicado.
2. El coste de la gestión de la
calidad
Incluye la valorización de los estudios, los
sistemas de control y de todos los recursos que se utilicen para
analizar y prevenir la no conformidad.
Debe existir un equilibrio entre ambas partidas, o bien,
el valor de los costes de no calidad evitados debe ser mayor que
el coste de su gestión.
Este equilibrio, consensuado con los participantes en
las actividades analizadas, es el estimulo primario del sistema
ABC y el soporte económico para su
organización.
ORGANIZACION DEL CONTROL PRESUPUESTARIO
ABC
Para implantar y explotar un sistema de control
presupuestario ABC, es necesario realizar:
Organización previa
Se define esta etapa como la preparación de la
organización antes de implantar el sistema. Sobre todo es
necesario en empresas que están funcionando sin
gestión integrada.
Definición del organigrama de la
empresa
A partir de la determinación de la
política estratégica de la empresa, por parte de la
dirección general, se establecen las principales funciones
y sus responsables, tales como:
Gerencia.
Departamento de control administrativo.
Departamento técnico.
Control de calidad.
Departamento de producción.
Departamento comercial.
Dirección del personal.
Mantenimiento.
Logística (aprovisionamiento y
distribución).
Además, se han de definir todas sus relaciones
jerárquicas y funcionales en todos los niveles de la
organización.
DEFINICION DE FUNCIONES Y
RESPONSABILIDADES:
Dentro del organigrama general definido en el punto
anterior, debe establecer el conjunto, pormenorizado, de las
actividades y funciones de los departamentos y las personas que
participan directamente en el proyecto.
Esta fase implica, ademas del diseño general,
entrevistas y negociaciones con las personas afectadas, a fin de
lograr su integración entusiasta y creativa en el
proyecto.
Para ello se deberán determinar con absoluta
claridad los siguientes puntos:
Descripción detallada de las actividades a
realizar y posicionamiento de las tareas que le corresponden
a la persona dentro de ellas. De cada actividad, se debe
evaluar su incidencia tanto económica como
psicológica y organizativa, a fin de determinar si se
mantendrá como un todo o si será parte de un
conjunto en el momento de estudiar su comportamiento. Es muy
importante asegurarse de la posibilidad de capturar los datos
reales de cada actividad.Organización de los circuitos documentarios y
de los procedimientos a seguir para su
cumplimentación, indicando sus responsabilidades,
secuencia y frecuencia.Normalización de las reuniones y despachos
necesarios para el buen funcionamiento del
sistema.Definir y acordar el sistema de planificación
de los trabajos y tareas personales, su seguimiento, y el
método de evaluación para corregirlos o
mejorarlos.
Coste hora y de unidades de obra (ABC) y su control
presupuestario
Es básico tener en cuenta la importancia de
llevar a cabo correctas previsiones de los resultados esperados y
luego un seguimiento, lo mas detallado posible, de los resultados
obtenidos para poder situar, en su justo valor, los esfuerzos
realizados.
Valoración del presupuesto por actividades y de
la cuenta de resultados prevista anual
Para realizar el presupuesto por actividades, se deben
estudiar los siguientes conceptos:
1. El tiempo productivo base cero
anomalías (BZA) y las incidencias de la No calidad o
Discalidad previsibles y aceptables como parte del proceso
real.
Si se dispone de información adecuada, se debe
prever la discalidad aceptable asignándola a centros de
responsabilidad específicos, previa negociación con
sus encargados, del nivel de discalidad presupuestable en
función de los medios o recursos disponibles y de los
incentivos pactados.
2. El tiempo auxiliar no imputable directamente
a los pedidos de clientes y necesario para la
realización de la actividad.3. Se deben agrupar estas actividades por
centros de costes, secciones, departamentos, etc., a fin de
poder asignar los gastos imputables a estos niveles de la
organización y facilitar la valoración del
coste total (full cost) de cada una de ellas.4. Las cuentas de resultados prevista y real
serán obtenidas por la consolidación de los
presupuestos calculados y los datos reales, fruto del
análisis y de las negociaciones con los responsables
de cada departamento, y, su ajuste con los objetivos marcados
por la propiedad de la compañía5. Finalmente, con esta información, se
calcula el coste hora por actividad o el coste por unidad de
obra. Además, se definen y normalizan las actividades
que son aplicadas directamente al coste de los productos o
servicios que vende la empresa y aquellas que no lo son,
indicando las razones que se han obtenido en cuenta para esta
definición.
Control periódico de las
desviaciones
El sistema ABC y de calidad total, el control de las
desviaciones debe ser básicamente participativo. S e debe
crear un sistema de control de calidad de la
consecución de los objetos, a fin de que se puedan
controlar, con todos los implicados, desde los valores previstos
hasta los retros y lograr su compromiso activo y creativo en la
mejora continua en las cuantías y la
gestión.
Para su mejor control y organización, se
establece un matriz de gestión con la que
consten:
1. Loa parámetros y variables a
controlar, su periodicidad, y las personas responsables que
deben manejar la información.2. Los valores de tolerancia admisibles para
las desviaciones.3. El circuito documentario para su
funcionamiento.
Todo esto sin descuidar la creación de una
normativa que facilite el funcionamiento de los comités
esporádicos que puedan surgir.
El proceso finaliza al aplicar el procedimiento de
medidas correctoras del manual de calidad de la
empresa.
Estructura del conjunto de actividades
en los sistemas ABC y de calidad total
La siguiente figura muestra como queda estructurada la
información de las actividades cuando se aplican los
criterios ABC y de calidad total de manera
simultánea.
1. Actividades extraordinarias
Son las que están fuera de control de los
gestores de la empresa, y que se producen de manera fortuita. Por
ejemplo:
Siniestros por causas externas.
Cortes generales de suministro energético, de
agua, etc.
2. Actividades por falta de trabajo
Son las actividades que se realizan por causa de errores
en la aportación de pedidos, dentro de los límites
previstos. Los periodos previstos de inactividad, por ejemplo,
fines de semana, vacaciones, un turno inactivo presupuestado,
etc., no se tiene en cuenta puesto que los costes de la empresa
se contemplan solamente dentro de los periodos de actividad
programados.
3. Actividades auxiliares
Son las necesarias para el funcionamiento de la empresa,
pero no se pueden imputar a un pedido concreto de un cliente, ya
sea por su dificultad de asignación, por no considerarse
conveniente o por alguna razón táctica, o
estratégica que favorezca la gestión en
algún aspecto. Por ejemplo:
Las reparaciones.
La limpieza general del taller.
La gestión de referencias del
catalogo.La administración general.
La formación del personal de
producción, etc.
4. Actividades productoras
Son las que generan los productos o servicios que ofrece
la empresa, para la venta, a sus clientes. Se distinguen cuatro
grupos de este tipo de actividades:
a. Actividades base cero anomalías
(BZA)
Son las que cumplen los requisitos de consumos, calidad
de productos y servicios contratados por el cliente, en su
pedido, y que están dentro de los parámetros
estándares establecidos por la empresa como
aceptables.
b. Actividades asignadas a errores de
clientes
Son las que se tienen que realizar por errores de los
clientes o que no están contratadas por éste, ni
aceptadas como una ampliación de su pedido. En estos casos
es conveniente dejar claramente documentado este hecho para
evitar problemas posteriores. Por ejemplo:
Un tiempo de espera más allá del
contratado por el cliente para verificar la calidad del
primer producto que sale de una máquina.Una producción nula por causa de cambios en
las características de los productos, posteriores al
inicio de la producción y que ha sido acordado en
fecha y hora con el clientes.Tiempos y mermas superiores a los normales por causa
de materias primas defectuosas aportadas por el
cliente.Los costes incurridos en un pedido, anulado
posteriormente al inicio de su producción, que ha sido
aceptada por el cliente en su momento, etc.
c. Actividades asignadas a errores de
proveedores
Son las que se tiene que realizar por errores de los
proveedores, en sus suministros o servicios contratados. Por
ejemplo:
Tiempos y mermas superiores a los normales por causa
de materias primas defectuosas aportadas por el
proveedor.Producciones nulas por acabados, subcontratados,
defectuosos.Recuperación de producciones rechazadas por
defectos en las materias primas suministradas por el
proveedor.Producciones adicionales por pérdidas
notables de productos rechazados por causa del
proveedor.
d. Actividades asignadas a errores propios de
la empresa
Son las actividades erróneas, cometidas
internamente en la empresa y que no se pueden asignar a fallos de
algún cliente o proveedor.
Deben tener, por lo menos, un centro de responsabilidad
interno como causante del fallo. Por ejemplo:
Mermas fuera de las previstas.
Tiempos de espera por retraso en el suministro
interno de materias primas.Fallos en los procesos de
producción.Fallos por reparaciones internas defectuosas,
etc.
Soportes de información para
los sistemas de control técnico, ABC y de calidad
total.
Los sistemas de control técnico, el ABC y la
calidad total necesitan informaciones primarias que han de ser
recogidas en el momento y el lugar en que se producen. El juego
mínimo que es necesario para mantener estos sistemas
es:
1. El manual de calidad que cumpla, por
ejemplo, con las normas internacionales ISO 9000. Si es
posible disponer de este manual, en línea, en un
sistema informático con una aplicación
integrada de gestión, las ventajas y rentabilidad son
mucho mayores.
2. Un sistema, a ser posible en tiempo real, de
captura de datos de los tiempos o unidades de obra y de los
materiales invertidos en los pedidos.
3. Unos partes de incidencia, realizados por
los operarios de cada centro productor, en los que se
especifiquen las anomalías y los recursos invertidos.
Estos deben ser documentos manuales, pues deben estar
firmados por la persona que los emita para documentar los
hechos y para que puedan ser examinados por los auditores
externos a la empresa.
Gestión
estratégica de los costos empresariales
Según Ayllón (2013), los
perfeccionamientos de la Ciencia de Gestión, llamada
también Ciencia Administrativa o Management, permite
organizar y manejar grandes masas de recursos humanos, materiales
y financieros, a través de las diferentes técnicas
de información; prácticamente todos los adelantos
de la ciencia de gestión se han fundamentado en el
desarrollo de los sistemas de información que permite a la
Dirección Gerencial actual de manera
inteligente
Como el contexto económico en que vivimos valora
los recursos económicos en términos monetarios "la
contabilidad es la pieza clave" de los sistemas de
información para la dirección de la
empresa.
Sin disponer de una sistema de información
financiera de confianza, procedente del área de
contabilidad es imposible el funcionamiento eficaz de casi todos
los negocios.
Dice Chiavenato (2013), el sistema de
información gerencial, está basado en la
teoría de las comunicaciones en el cual cada gerente toma
actitudes determinadas para llevar a cabo su función,
según los códigos que maneja y la
interpretación de los mensajes que recibe.
El sistema de información gerencial permite el
flujo de información de las diferentes actividades de la
empresa ya sea dando ordenes o recibiendo informes.
El poder de disponer de medios mas sofisticados para el
tratamiento de volúmenes de información y para
resolver problemas de interacción e interdependencia entre
los participantes de la gestión empresarial, ha
traído como resultado el desarrollo del sistema de costos
por actividades, que resuelven en tiempos muy cortos los
problemas planteados, permitiendo una verificación y
actualización permanente de la gestión
empresarial.
SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
(ABC)
La revolución que se está produciendo en
el ámbito de la información cambia radicalmente de
manera de hacer negocios de las empresas. Competir en la era
Internet, según Apaza (2013), implica evolucionar
rápidamente para hacer frente a nuevas oportunidades,
riesgos y expectativas más sofisticadas de los clientes.
Hoy en día, el cambio constante no es una
excepción, sino la norma. Con la creciente complejidad de
los procesos e-business, necesita una solución que
proporcione una visión integrada de las operaciones de la
empresa. Todo empresario es responsable del desempeño de
su empresa, por tanto está obligado a conocer los costos
de los productos o servicios que ofrece, ya sea para tomar con
propiedad las decisiones estratégicas de mayor
trascendencia o para ejercer su rol supervisor en el negocio.
Actualmente se ha avanzado muchísimo en la forma de
determinar los costos, pudiendo disponerse de información
oportuna y de mejor calidad relacionada con procesos de negocios
cada vez más complejos. Fundamentalmente en el costeo
basado en actividades, se logra una mejora sustancial en la
calidad de la información sobre los costos de cada
actividad, proceso, productos o canal de distribución,
aplicando bases lógicas de causalidad permitiendo al
tomador de decisiones orientar su quehacer hacia el mejoramiento
de la gestión, eficiencia y planificación de
actividades futuras. Esta última fase de gerenciamiento de
los costos se denomina Activity Based Management (ABM) y recupera
la función de gestión integrada de la
empresa.
Durante la ultima década, según
Kaplan (2013) han ocurrido cambios dramáticos en la
manera que se conducen los negocios. La competencia mundial, la
tecnología avanzada, las preferencias cambiantes de la
clientela y el agotamiento de recursos naturales están
forzando al emprendimiento de nuevos métodos para el
manejo del costo por parte de las empresas. Las empresas que
conforman el Fortune 1000, han respondido a estas
dificultades exitosamente adoptando el método ABC. En este
trabajo se analiza como el método ABC se impone ante las
limitaciones del costeo tradicional; asimismo se analizará
el Valor del Proceso y como esta herramienta de la
administración es usada para identificar los generadores
de costos. Asimismo, en este trabajo, presentamos la
filosofía de la administración estratégica
del costo.
Para mantener competitiva una empresa se ha descubierto
que la maximización del valor del cliente se ha convertido
en una estrategia de negocio esencial. El viejo paradigma de
subir los precios para maximizar el valor del accionista a corto
plazo están siendo desfiados por un nuevo paradigma, el
cual invoca la reducción de precios para maximizar el
valor del accionista a largo plazo. Esta realización ha
desencadenado un renovado interés en la
administración y medición de los costos. Como
resultado, muchos desarrollos han ocurrido en los años
recientes que han cambiado completamente el panorama de la
administración de costos.
COSTEO ABC
Según Tilli (2013), los factores de costos
son aquellos elementos directos e indirectos que determinan la
valuación respectiva de los bienes y servicios . La
materia prima, mano de obra, gastos indirectos de
fabricación; además de los gastos administrativos,
de venta y financieros que participan en el proceso
productivo.
La sumatoria de todos estos factores determinan el costo
integral de una actividad o función, la que es base para
aplicar la metodología del costeo ABC.
Según Lozada (2013), el costeo ABC, es una
metodología nueva de asignar costos a los productos,
teniendo en cuenta: 1) los productos (objetos de costo) no
generan costos directamente, sino que consumen actividades para
lograr su transformación; y, 2) Las actividades generan
costos, por lo que es mucho más razonable que dichos
costos valoricen las actividades y luego serán asignadas a
los productos en función al consumo que cada uno de ellos
(productos) ha hecho de dichas actividades.
Pues bien , el problema se plantea en el momento de la
búsqueda de la fórmula para efectuar razonablemente
dicha asignación, por lo que se debe encontrar una unidad
de medida de cada actividad y un impulsor o generador de costos
(cost drivers)
De este modo, para asignar costos, nos deberíamos
preguntar ¿Cuántas unidades de medida ha consumido
un producto, de una actividad determinada? Y de acuerdo a ello
procederíamos a realizar el cálculo respectivo para
encontrar su verdadera valuación, sin dejar de lado las
normas contables y tributarias respectivas.
Es importante mencionar además, que esta misma
concepción es aplicable para el caso de los gastos (de
administración, ventas y financieros), aunque para el caso
de su asignación a los productos con el propósito
de fijar sus precios de venta, se deban recurrir a métodos
mucho más sofisticados y complejos. En este caso, no se
trata de gastos para producir, sino de gastos que cada producto
razonablemente, debe recuperar en el momento de su venta y aparte
generar algún margen de ganancia.
La teoría del activity based costing, o como
generalmente se le conoce "Costos ABC", esta ha sido divulgada
teóricamente pero aún en nuestro país no hay
una aplicación masiva. Los conceptos de orden
teórico, son de aceptación por las evidentes
ventajas competitivas, que significan para la empresa productora
de bienes y servicios frente al reto de la feroz competencia, que
tiene que enfrentar.
Este nuevo y moderno método de costeo
desarrollado por los profesores Robert S. Kaplan y Robin
Cooper de la Universidad de Harvard, básicamente,
trata de solucionar de una manera bastante satisfactoria el
problema de la asignación de los gastos indirectos de
fabricación a los productos.
Según Bravo (2013), este método
analiza las actividades de los departamentos de la
organización para calcular el costo de los productos
terminados. Para esta metodología, no son los productos
sino las actividades las que causan los costos. Asimismo, son los
productos los que consumen las actividades. Así es
justamente como se enlazan los costos con los productos por medio
de las actividades, las cuales son causa de los primeros y son
consumidos por los segundos. Debe precisarse que los costos
basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de
costeo al costeo por órdenes o por procesos. La
característica peculiar de estos costos esta dada por su
orientación en las actividades como objetos fundamentales
de costos.
ESTRUCTURACION DEL SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS
ACTIVIDADES (ABC)
El modelo de costos tradicionalmente aplicados en las
empresas en los últimos tiempos ha perdido validez, ya que
la eficiencia productiva no se remite únicamente a la
maximización de la producción y a la
minimización de los costos. El mundo, la sociedad, las
organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar
rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean
estos sistemas tienden a cambiar rápidamente, es por ello
que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que
acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen
el nuevo orden social. El modelo de calculo de los costos para
las empresas es de suma importancia, ya que estos son los que
determinan la viabilidad del negocio, los que determinan
mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la
utilización de los recursos, por eso un modelo de costos
no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor
determinado, que para el orden empresarial puede ser
insignificante o poco representativo de lo que en realidad
simboliza.
Los sistemas denominados Activity Based Costing (ABC) se
han desarrollado para facilitar modos más precisos de
asignación de los costos indirectos de los recursos de
apoyo a las actividades, procesos, productos, servicios y
clientes. Los sistemas ABC reconocen que muchos de los recursos
empresariales no se necesitan para la producción
física de productos, sino para facilitar un amplio aparato
de actividades de apoyo que posibilite la producción de
una variedad de productos y servicios para grupos diversos de
clientes. El objetivo de ABC no es distribuir costos comunes
entre los productos. El objetivo es medir y luego establecer el
precio, de los recursos utilizados por las actividades que apoyan
la producción y entrega de productos y servicios a los
clientes.
El ABC intenta en primer lugar identificar las
actividades prestadas por los recursos organizativos de apoyo.
Luego sigue la pista de los gastos derivados de los recursos de
apoyo hasta las actividades, finalizando con la obtención
del costo total de cada una de las actividades de apoyo. En una
etapa siguiente, los sistemas ABC rastrean los costos de las
actividades hasta los productos mediante la identificación
de un cost driver (conductor de costo) para cada actividad
(denominado el conductor de costo de la actividad) calculando la
proporción que corresponde al conductor de costo de la
actividad, y utilizando esta proporción para dirigir los
costos de la actividad a los productos.
Para cada producto, servicio o cliente se multiplica la
cantidad de cada conductor de costo utilizando durante un periodo
por la proporción estándar de dicho conductor de
costo. El procedimiento puede parecer complicado, pero en
realidad su explicación es bastante simple y
también lo es implementación
práctica.
Los sistemas de costos basados en actividades
amplían el concepto de centros de costos de
producción utilizado para acumular costos. Los costos ABC,
se enfocan en actividades desarrolladas por los recursos
organizacionales. Los sistemas ABC, conservan, como los sistemas
tradicionales, las actividades que transforman los materiales en
productos terminados en los centros de costos de
producción, Pero, además, los sistemas ABC
reconocen que algunos recursos desempeñan trabajos tales
como la preparación de la maquinaria, la
programación de órdenes de producción,
inspección de productos, la mejora de productos y el
movimiento de materiales. Estas son actividades de apoyo. No
intervienen directamente en el proceso físico de convertir
las materias primas en productos intermedios y acabados. En las
organizaciones de servicios que carecen de materiales directos y
de mano de obra directa de fácil asignación, casi
todas las actividades pueden considerarse de apoyo, las
relaciones con los clientes y la previsión de los
servicios que carecen de materiales directos y de mano de obra
directa de fácil asignación, casi todas las
actividades pueden considerarse de apoyo, las relaciones con los
clientes y la previsión de los servicios existentes,
así como prestación de servicios primarios a los
clientes (una transacción en una cuenta corriente, una
llamada telefónica, un tratamiento médico o un
vuelo en una línea aérea).
Los sistemas tradicionales, conocidos como CBV ( Costos
Basados en Volumen), según Apaza (2013), siempre fueron
diseñados para empresas que competían en el mercado
sobre la base de estrategias de reducción de costos de
costos de productos homogéneos y manufacturados
diseccionados para stocks. Este sistema apropia los costos
indirectos sobre la base de algunos atributos relacionados con el
volumen de producción (mano de obra, horas máquina,
materias primas consumidas, etc) y hace que los productos reciban
valores de costos basados en criterios no exclusivamente
operativos. El análisis de este sistema tradicional nos
lleva a indicar que el mismo oscurecía los costos de los
productos y dificultaba la gestión y medición de
actividades de manufactura.
El sistema ABC, surge como una necesidad de un sistema
de costos innovador, que atienda a las nuevas necesidades de un
análisis estratégico de costos: según la
cual son las actividades de todas las áreas funcionales de
manufactura las que consumen recursos y los productos consumen
las actividades, con el objetivo de discriminar en las
actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a
los productos.
El Sistema de Costeo Basado en Actividades, es una
herramienta práctica que permite a las empresas contar con
información de costos precisa para la toma de decisiones.
Desde un punto de vista técnico, ABC, es un conjunto de
procedimientos destinados a cuantificar los costos de las
actividades que se desarrollan en una empresa; esa
información permite a la dirección una
gestión más eficiente y racional y una mayor
exactitud para determinar y asignar los costos de los productos y
servicios que ofrece.
ABC, es sistemático, método de causa y
efecto asigna el costo de actividades a los productos, servicios,
clientes o cualquier objeto del costo. ABC o CBA, está
basado en el principio de los productos de actividades de
consumo.
Los sistemas de costeo tradicionales asignan costos
basados en el costo del trabajador, material directo,
rédito u otros métodos simplistas. Como resultado,
los sistemas tradicionales tienden al costo indirecto de
fabricación, los productos de volumen altos, servicios y
clientes y costo de volumen bajo.
ABC, es un subconjunto de ABM. ABC mejora el
cálculo de los costos rastreando los gastos (por ejemplo
sueldos, los suministros, alquiler) a las actividades y
rastreando las actividades a los procesos comerciales, los
productos, los servicios, clientes, canal de distribución,
etc.
El ABC, es un sistema de información gerencial
para la gestión integral que permite conocer el flujo de
las actividades realizadas en la organización, consumiendo
los recursos disponibles e incorporando costos a los objetos de
costo al nivel de desagregación que se desee (productos,
canal de distribución o cliente).
El ABC, controla todos los costos que se incorporan al
producto, pero no todos ellos le proporcionan un valor que el
cliente pueda percibir.
El ABC, va más allá de la labor
tradicional de la contabilidad de costos y se convierte en una
fuente primaria de información para mejorar los procesos
de negocios y la planeación futura además de
eliminar o reducir las actividades que no agregan
valor.
El Costeo Basado en Actividades, ABC Costing, es un
procedimiento que propende por la correcta relación de los
costos indirectos de producción y de los gastos
administrativos con un productos, servicio o actividad
específicos, mediante una adecuada identificación
de aquellas actividades o procesos de apoyo, la
utilización de bases de asignación- diver- y su
medición razonable en cada uno de los objetos o unidades
de costeo. Los costos resultantes de la aplicación del
sistema tradicional y del sistema de costeo basado en actividades
son diferentes y las variaciones corresponden a actividades
operativas no cuantificadas debidamente en los sistemas de costos
tradicionales y cuya falta de proporcionalidad está
definida por uno de los siguientes aspectos: Diversidad en el
volumen de producción. Diversidad por tamaño de
producto. Diversidad por complejidad, en el sentido que los
productos complejos pueden consumir más labor directa.
Diversidad de insumos, en el sentido que algunos requieren
más tiempo para ser manipulados o maquinados. Diversidad
de montaje, que depende del producto o servicio que se genera.
Por definición, esta metodología existe la
acumulación de los recursos de costos identificables y
directos por producto, actividades o procesos operativos, de
servicio o de apoyo, de tal forma que permite evaluar
adecuadamente al responsable de los costos directos causados
durante su proceso.
Aspectos generales:
El costo basado en actividades consiste en determinar
los costos de los insumos necesarios para ejecutar las
actividades requeridas para el logro de un objetivo, la
fabricación de un bien ó la prestación de un
servicio.
El sistema de costos basado en actividades asigna los
costos de las actividades a los productos a través de la
identificación de sus generadores en todas las actividades
funcionales involucradas con los productos, resultando
generalmente en un costo de producto más exacto.
Además la información reunida a través del
análisis de actividades, proporciona el punto de partida
para la administración de la
organización.
Beneficios del sistema de costos basados en
actividades:
Un sistema de costos basado en actividades adecuadamente
diseñado proveerá los siguientes
beneficios:
Mejor entendimiento de la estructura de costos del
producto y de sus generadores.Analizar los costos asignados a las actividades que
realmente los generan.Conocimiento de la contribución de los gastos
indirectos y de la rentabilidad de productos
específicos al costo y mayor precisión en la
asignación de costos a los productos.Información mejorada para la toma de
decisiones sobre la rentabilidad de sus productos.Información operacional confiable para la
administración.Información estratégica para la
administración de la línea de productos y
alineación de la gerencia de costos a la visión
y misión corporativa.
Características:
Un eficiente sistema de costeo basado en actividades se
caracteriza por:
Identificar las actividades de la
organizaciónDeterminar el costo, el tiempo y la calidad de la
actividad.Establecer la salida de la actividad a los objetos
de costos.Señalar los factores claves de
éxito.Evaluar la eficacia y eficiencia de las actividades,
a la luz del conocimiento de sus costos asociados y del
conocimiento de los factores claves de
éxito.
Identificación de las
actividades:
Las actividades se pueden definir como conjunto de
tareas elementales realizadas por uno o varios individuos, que
utiliza una experiencia homogénea en cuanto a costo y
eficiencia, que produce una salida a un cliente interno o externo
partiendo de un conjunto de entradas.
El costeo por actividades se enfoca en las actividades
mismas, de manera que la identificación de éstas
debe ser el primer paso al diseñar dicho sistema. Las
actividades implican que se toma una acción o se emprende
un trabajo.
Clasificación de las
actividades:
Los atributos de actividades se utilizan para conjugar
las actividades relacionadas en grupos que forman la base de
grupos de costos homogéneos. El agrupamiento reduce el
número de las tasas de costos indirectos necesarias,
simplifica el objetivo de costo de productos y disminuye la
complejidad general del modelo de costeo basado en
actividades.
Reúnen las calificaciones necesarias para
integrarse a un grupo dado cuando tienen tres atributos
comunes:
Procesos: un proceso se define como una serie de
actividades ligadas a fin de alcanzar un propósito
especifico.Nivel de actividad: se desarrollan al mismo nivel
general de actividades.Bases: pueden utilizar la misma base de costos a fin
de distribuirlo a unos objetos de costos.
Nivel de actividad:
Los niveles de actividades según Hansen
(2013) se clasifican en:
Las actividades de nivel de unidad: tienen lugar
cada vez que se produce una unidad. Los costos varía
con el Nº de unidades producidas.Las actividades de nivel de lote: se presentan cada
vez que se produce un lote de productos. El costo
varía según el Nº de lotes.Las actividades de nivel de producto: se realizan
según sea necesario a fin de apoyar los diversos
productos de la empresa. Consumen insumos para el desarrollo
de productos o para permitir que los productos se fabriquen y
se vendan. Estas actividades y sus costos tienden a
incrementar a medida que aumenta la diversidad del
producto.Las actividades de nivel de instalación o
servicio: apoyan los procesos de manufactura general de una
fábrica. Ayudan a la organización en
algún nivel, pero no proporcionan un beneficio
identificable con algún producto
específico.Las actividades de nivel de investigación:
son aquellas actividades relacionadas con la
investigación y desarrollo que forman parte de la
visión a largo plazo de la empresa.Las actividades de nivel de clientes: son aquellas
actividades de apoyo continuo al cliente, es decir satisfacer
las necesidades del cliente en forma eficiente.
Identificación de recursos:
Los recursos se definen como la cantidad mínima
de insumos medido en unidad monetaria requerido para realizar una
actividad o producir un producto o servicio.
Los recursos necesarios para la ejecución de cada
una de las actividades que conforman los gastos indirectos son
los siguientes:
Electricidad, teléfono, Artículos de
oficina, Depreciación de equipos, Mantenimiento de
equipos, Gastos de Vehículos, Mano de obra indirecta,
Alquiler de oficina, etc…
Impulsadores de costos:
Representan las medidas de frecuencia e intensidad de la
demanda de un elemento por parte de otro y permiten asignar los
costos de los recursos hacia las actividades y de ahí a
los objetos de costos.
Dicha asignación permite conocer los costos de
las actividades y de los objetos de costo de la empresa y la
contribución de los recursos a cada uno de dichos
elementos.
Los impulsadores de costos miden el consumo de recursos
por parte de las actividades, además se dividen en
Impulsadores de actividades y recursos.
Identificación de los impulsadores de
actividades:
Los impulsadores de actividades son la unidad que
permite medir la contribución de las actividades para cada
uno de los productos/ servicios obtenidos.
Identificación de los impulsadores de
recursos:
Es la unidad que permite medir el consumo de recurso por
parte de las actividades con base en el impulsador seleccionado
para cada uno.
EL SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS
ACTIVIDADES:
Según Hernández Yusmely (2013)
[7]el modelo de costos tradicionalmente aplicado a
las empresas en los últimos tiempos, la eficiencia
productiva no se remite únicamente a la
maximización de la producción y a la
minimización de El modelo de costos tradicionalmente
aplicado a las empresas en los últimos tiempos ha perdido
validez, ya que la eficiencia productiva no se remite
únicamente a la maximización de la
producción y a la minimización de los
costos.
El mundo, la sociedad, las organizaciones, los
individuos y el entorno tienden a cambiar rápidamente, es
por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que
acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen
el nuevo orden social y para el caso que compete a este
artículo, el productivo y empresarial.
El modelo de calculo de los costos para las empresas es
de suma importancia, ya que estos son los que determinan la
viabilidad del negocio, los que determinan mayoritariamente el
grado de productividad y eficacia en la utilización de los
recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente
en asignar los costos sobre un factor determinado, que para el
orden empresarial puede ser insignificante o poco representativo
de lo que en realidad simboliza.
A continuación se presentará una
explicación clara del fundamento y los componentes del
sistema de costos basado en las actividades (Activity based
costing).
Contexto Teórico
A=ACTIVITY B=BASED C= COSTING
Las actividades son todo el conjunto de labores y tareas
elementales cuya realización determina los productos
finales de la producción.
EL ABC DE LOS COSTOS:
Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no
le generen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que
entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los
factores productivos, por que este valor es lo que le da el
posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga
el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la
eficacia de los servicios, los precios bajos , crédito
remanente, etc.
El modelo de costos debe aplicarse a la formación
de la cadena de valor de la empresa, distribuyendo los costos de
la manera menos arbitraria posible.
El sistema de costos basado en las actividades pretende
establecer el conjunto de acciones que tienen por objetivo la
creación de valor empresarial, por medio del consumo de
recursos alternativos, que encuentren en esta conexión su
relación causal de imputación. "La contabilidad de
costos por actividades plantea no sólo un modelo de
calculo de costos por actividades empresariales, siendo el
calculo de los productos un subproducto material, pero no
principal, de este enfoque, sino que constituye un instrumento
fundamental del análisis y reflexión
estratégica tanto de la organización empresarial
como del lanzamiento y explotación de nuevos productos,
por lo que su campo de actuación se extiende desde la
concepción y diseño de cada producto hasta su
explotación definitiva".
Fases para implementar el ABC:
El modelo de costeo ABC es un modelo que se basa
en la agrupación en centros de costos que conforman una
secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad
productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento
de gerenciar en forma adecuada las actividades que causan costos
y que se relacionan a través de su consumo con el costo de
los productos. Lo más importante es conocer la
generación de los costos para obtener el mayor beneficio
posible de ellos, minimizando todos los factores que no
añadan valor.
Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el
total de los procesos productivos, los que son ordenados de forma
secuencial y simultanea, para así obtener los diferentes
estados de costo que se acumulan en la producción y el
valor que agregan a cada proceso. Los procesos se definen como
"Toda la organización racional de instalaciones,
maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y
procedimientos para conseguir el resultado final". En los
estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se describen las
actividades y los procesos, a continuación se relacionan
las más comunes:
Actividades
Homologar productos
Negociar precios
Clasificar proveedores
Recepcionar materiales
Planificar la producción
Expedir pedidos
Facturar
Cobrar
Diseñar nuevos productos, etc.
Procesos
Compras
Ventas
Finanzas
Personal
Planeación
Investigación y desarrollo, etc.
Las actividades y los procesos para ser operativos desde
del punto de vista de eficiencia, necesitan ser homogéneos
para medirlos en funciones operativas de los
productos.
Identificación de actividades:
En el proceso de identificación dentro del modelo
ABC se debe en primer lugar ubicar las actividades de forma
adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que
en el momento que se inicien operaciones, la organización
tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las
exigencias que el mercado le imponga. Después que se hayan
especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los
procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de
trabajo, los transmisores de costos y la relación de
transformación de los factores para medir con ello la
productividad de los inputs y para transmitir racionalmente el
costo de los inputs sobre el costo de los outputs.
Un estudio de la secuencia de actividades y procesos,
unido a sus costos asociados, podrá ofrecer a las
directivas de la organización una visión de los
puntos críticos de la cadena de valor, así como la
información relativa para realizar una mejora continua que
puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los
factores causales que accionan las actividades, es fácil
aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son
aquellos factores que influyen decisivamente en el
perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de la
actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la
armonía de la combinación productiva. Estos
inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o
características de los procesos y productos, a conseguir
reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las
actividades centrales y a reducir costos.
Por último es necesario establecer un sistema de
indicadores de control que muestren continuamente como va el
funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los
inductores de eficiencia. Este control consiste en la
comparación de el estado real de la acción frente
al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados
para llevarlos a la cadena de valor propuesta.
El sistema de costeo ABC esta basado en dos etapas, la
primera carga costos generales a pools de costos basados en la
actividad y la segunda utiliza una serie de ratios basados en los
cost drivers para asignar los costos de los pools a las
líneas de productos
Instrumentación del ABC:
Al tener identificadas y establecidas las actividades,
los procesos y los factores que miden la transformación de
los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa
de costos ya que es sabido que toda actividad y proceso consume
un costo, como así los productos y servicios consumen una
actividad. En este modelo los costos afectan directamente la
materia prima y la mano de obra frente a los productos finales,
distribuyendo entre las actividades el resto, ya que por una
parte se consumen recursos y por otras son utilizadas para
obtener los outputs.
Como las actividades cuentan con una relación
directa con los productos, con el sistema de costos basado en las
actividades se logra transformar los costos indirectos respecto a
los productos en costo directo respecto de las actividades, lo
que conlleva a una forma más eficaz de la
transformación del costo de los factores en el costo de
los productos y servicios.
Después de realizar los anteriores pasos, se
deben agrupar los costos de las actividades de acuerdo a su nivel
de causalidad para la obtención de los productos y
servicios en:
Actividades a nivel interno del producto (Unit
level)
Actividades relacionadas con los pedidos de
producción (Batch-level)
Actividades relacionadas con el mantenimiento del
producto (Product-level)
Actividades relacionadas con el mantenimiento de la
producción (Product-sustaining)
Actividades relacionadas con la investigación y
desarrollo (Facility-level)
Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al
cliente (Customers- level)
Asignación de los costos:
En un sistema de costeo ABC, se asigna primero el costo
a las actividades y luego a los productos, llegando a una mayor
precisión en la imputación.
Etapas para la asignación:
Primera etapa: En esta etapa, los costos se clasifican
en un conjunto de costos generales o pool para los cuales
las variaciones pueden explicarse mediante un solo
cost-driver.
Segunda etapa: En esta etapa, el costo por unidad de
cada pool es asignado a los productos. Se hace utilizando el
ratio de pool calculado en la primera etapa y la medida del
montante de recursos consumidos por cada producto. El
cálculo de los costos asignados desde cada pool de costo a
cada producto es:
Costos generales aplicados = Ratios de pool * Unidades
utilizadas de cost- driver
El total de costos generales asignados de esta forma se
divide por el número de unidades producidas. El resultado
es el costo unitario de costos generales de producción.
Añadiendo este coste al unitario por materiales y por mano
de obra directa, se obtiene el costo unitario de
producción.
Factores de asignación:
Los factores de asignación, están
relacionados con las etapas frente a su diseño y
operatividad de forma directa. Estos factores son la
elección de pools de costos, la selección de medios
de distribución de los costos generales a los pools de
costos y la elección de un cost-drivers para cada pool de
costo. Estos factores representan el mecanismo básico de
un sistema ABC.
Finalidad del modelo ABC:
Los estudiosos de este sistema tienen variadas
teorías sobre la finalidad del modelo, dentro de las
más utilitarias se pueden extractar:
Producir información útil para establecer
el costo por producto.
Obtención de información sobre los costos
por líneas de producción.
Análisis ex-post de la
rentabilidad.
Utilizar la información obtenida para establecer
políticas de toma de decisiones de la
dirección.
Producir información que ayude en la
gestión de los procesos productivos.
Instauración un sistema de costeo ABC en la
empresa:
Beneficios:
Facilita el costeo justo por línea de
producción, particularmente donde son significativos los
costos generales no relacionados con el volumen.
Analiza otros objetos del costo además de los
productos.
Indica inequívocamente los costos variables a
largo plazo del producto.
Produce medidas financieras y no financieras, que sirven
para la gestión de costos y para la evaluación del
rendimiento operacional.
Ayuda a la identificación y comportamiento de
costos y de esta forma tiene el potencial para mejorar la
estimación de costos.
Limitaciones:
Existe poca evidencia que su implementación
mejore la rentabilidad corporativa.
No se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento
humano y organizacional.
La información obtenida es
histórica.
La selección de cost-drivers y costos comunes a
varias actividades no se encuentran satisfactoriamente
resueltos.
El ABC no es un sistema de finalidad genérica
cuyos outputs son adecuados sin juicios cualitativos.
En las áreas de control y medida, sus
implicaciones todavía son inciertas.
Se debe tener en cuenta que el sistema de costos
basado en las actividades se instaura como una filosofía
de gestión empresarial, en la cual deben participar
todos los individuos que conformen la empresa, desde los obreros
y trabajadores de la planta, hasta los más altos
directivos, ya que al tener cubiertos todos los sectores
productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas
competitivas y comparativas frente a las entidades que ejercen su
misma actividad.
En esta parte del trabajo de investigación
persigue como objetivo ofrecer un análisis que sintetice y
sistematice el marco teórico del costeo basado en la
actividad, a través del estudio de sus principales
conceptos y antecedentes e identificando sus ventajas y
limitaciones, de manera que ello permita determinar las
posibilidades de este método para su introducción
en la actividad hotelera.
Lo planteado emana del hecho de que cada vez más
la determinación de los costos se erige en una ventaja
competitiva en el ámbito de la gestión empresarial
que se encarga de la búsqueda de niveles de eficiencia
óptima para su adecuada inserción en la
economía internacional. Este aspecto para un país
como Cuba es de particular importancia si se toma en
consideración la urgencia que tiene de generar los
recursos necesarios para su desarrollo
socioeconómico.
La pregunta que es objeto de este articulo según
lo expresado es la siguiente: ¿Cuáles son los
beneficios que podría aportar el uso del costeo basado en
la actividad a los usuarios de un sistema de información
contable en una empresa hotelera?. Asociada a esta inquietud la
idea central de esta parte de la investigación es que el
costeo basado en la actividad es un fenómeno complejo y
contradictorio, por la variedad de limitaciones que ofrece, sin
embargo presenta múltiples elementos que podrían
ser útiles para dinamizar el sistema contable de empresas
hoteleras que busquen optimizar la gestión de
costos.
La organización que sigue este articulo va de lo
lógico a lo histórico, en un primer momento
sitúa inicialmente los aspectos conceptuales de la
investigación, destacándose su lugar con respecto a
la gerencia estratégica de costos, e
introduciéndose luego en los antecedentes del objeto
estudiado. Ello permite determinar como colofón sus
ventajas y desventajas.
De manera aclaratoria es importante dejar sentado
aquí los supuestos del autor de esta investigación,
el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el
método de costeo no se identifica sólo con el
costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte de
un conjunto de métodos de costeo existentes. Una
clasificación de éstos atendiendo a la parte de los
costos que se imputan a los productos, según Amat Oriol y
Soldevila Pilar es la siguiente:
-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de
costos directos, costos directos evolucionados, costos variables,
costos variables evolucionados. Y por otra parte, están
los Sistemas de Costos Completos siendo los más conocidos
los siguientes: Sistemas de costos por secciones y los Sistemas
de costos basados en la actividad.
Sin embargo por la importancia que en la literatura
contable se le viene dando al método de costeo basado en
la actividad, la presente investigación coloca la
atención en este tema. El segundo supuesto es que tampoco
se abandona la concepción más general del costo de
producción como la expresión monetaria de los
recursos materiales, humanos y financieros empleados para la
obtención de un producto o servicio, y que deberán
ser recuperados con la venta de la producción terminada
y/o por los ingresos obtenidos en la prestación de
servicios.
Aspectos Conceptuales básicos:
Para el lector no familiarizado con la temática,
es conveniente aclarar que el término costeo basado en la
actividad proviene de su homólogo en inglés
Activity Based Costing, el cual se identifica en la literatura
sobre el tema a modo de simplificación como
ABC.
Básicamente el ABC esta actividad está
asociado a productos o servicios que se obtienen como
consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de
recursos o factores humanos, técnicos y financieros. De lo
que se deriva que los costos que soporta una empresa son
resultado de la realización de determinadas actividades,
las cuales, a su vez, son consecuencia de la obtención de
productos o servicios que vende la empresa.
El objetivo de la aplicación del ABC, no es
obtener información más exacta o una
apropiación más correcta de los costos. La
diferencia básica entre el método ABC y el
tradicional, es que el primero considera los costos desde el
punto de vista de las actividades, mientras que el tradicional
los hace desde el punto de vista de las funciones. Esta
diferencia se debe al tipo de información requerida por
los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un
requerimiento efectuado por el gerenciamiento basado en las
actividades (Activity Based Management – ABM).
Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa
es controlar y analizar las actividades para poder decidir acerca
de una correcta disposición de los recursos disponibles.
Una vez determinado su costo podrá decidirse acerca de
sí conviene modificar la actividad, contratarla a
terceros, o eliminarla.
Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales
tengamos expectativas ciertas de mejoras. Deberemos derivar una
actividad a un tercero que, en función de su estructura
operativa (menores costos fijos con mayor grado de
especialización en la tarea o servicio) nos brinde un
costo de actividad mucho más bajo que él nuestro o
un nivel de satisfacción muy superior al nuestro. El
último escalón a considerar, estimo que
debería ser la eliminación de la actividad. Para
tal consideración dicha actividad no debería
agregar ningún valor al producto o servicio que estemos
considerando.
La filosofía ABC se basa en el principio de que
la actividad, es la causa que determina la incurrencia en costos
y de que los productos o servicios consumen actividades. Una
actividad se puede definir, como el conjunto de tareas que
generan costos y que están orientadas a la
obtención de un output para elevar el valor añadido
de la organización.
Las actividades, son acciones o conjunto de acciones
necesarias para alcanzar las metas y objetivos de una
función. Entendemos por actividad, "el conjunto de tareas
establecidas de tal forma que los costos respecto a ellas se
puedan determinar de la manera más directa posible y, a la
vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite
trasladar al producto el consumo que de esa actividad hace, en la
medida en que ello sea factible".
Las actividades suelen clasificarse según
diversos criterios:
– Según las funciones de la empresa en las que se
incluyen (investigación y desarrollo, logística,
producción, comercialización, administración
y dirección).
– Según su relación con los productos o
servicios que produce o comercializa la empresa: en este sentido
existen las actividades principales(relacionadas directamente con
los productos o servicios) y las actividades auxiliares (apoyan a
las actividades principales).
Para identificar las actividades es necesario un
diagnóstico previo, así como un profundo
conocimiento de la empresa, sus características y procesos
aplicados. Si se seleccionan muchas actividades se puede
complicar y encarecer el proceso de cálculo de costos. Por
el contrario, si se seleccionan pocas actividades se reducen las
posibilidades de análisis. Por lo tanto se debe
seleccionar él número óptimo de actividades
que posibilite el funcionamiento adecuado del sistema.
Es importante diferenciar las actividades de las tareas.
En principio una actividad está integrada por un conjunto
de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es
imprescindible seleccionar actividades que aglutinen un conjunto
de tareas. Una diferencia significativa entre actividad y tarea
es que la primera está orientada a generar un output,
mientras que la segunda es un paso necesario para la
finalización de la actividad.
Tomando como referencia su relación con el
producto, según Cooper (1990) se distinguen cuatro
categorías: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de
producto y a nivel de fábrica.
A escala unitaria (unit-level) se enmarcan aquellas
actividades cuyos costos aumentan o disminuyen dependiendo del
volumen en número de unidades, por lo que sus costos
suelen ser variables.
A nivel de lote (batch-level) las actividades se
caracterizan porque sus costos están relacionados con
él número de lotes de producción fabricados.
Consecuentemente, el costo que de ellas le corresponda a cada
unidad de cantidad de producto variara en función de que
se realice un lote completo o no. También en este caso los
costos que las forman suelen ser variables.
A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel
de línea están las actividades que sirven de apoyo
a los productos. Se considera que sus costos son,
fundamentalmente, fijos y directos respecto de un producto
concreto.
Al nivel de fábrica (facility-level) o a nivel de
empresa se hallan las actividades de apoyo a la
organización, es decir, las que recogen los costos
generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un
producto u organización concretos por ser comunes a todos
ellos.
Del análisis planteado se hace evidente que el
costo de las tres primeras categorías de actividades puede
distribuirse entre los productos, usando bases de
distribución que mantengan en gran medida la
relación causa-efecto entre las actividades y los
productos. En el caso de las actividades al nivel de
fábrica es muy difícil asignarla a los productos,
por lo que entre varias variantes se recomienda como la mejor,
considerarla como una agrupación de costos y repartir su
costo entre el resto de las actividades con que tenga
relación.
Así como las secciones, o centro de costos,
están relacionadas con el organigrama de la empresa y
tienen una persona que es responsable de sus objetivos y de sus
costos, las agrupaciones de costos (cost-pools) son unidades de
menor dimensión y están relacionadas directamente
con las actividades. Las agrupaciones de costos se utilizan para
localizar costos indirectos en relación con los productos
u otros objetivos de costos. En cierto modo podría decirse
que los centros de costos son agrupaciones de costos. En cambio
no todas las agrupaciones de costos constituyen centros de
costos. Por lo tanto él número de centros de costos
de una empresa es menor que él numero de agrupaciones de
costos que se utilizan en el modelo ABC.
Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace
referencia a la medición de las actividades. Estas
actividades se miden a través de los llamados inductores
de costos (cost drivers, del inglés) que en definitiva son
los causantes de los costos o los factores de variabilidad de los
costos. Los inductores de costos no están tan relacionados
con el volumen, sino que en ocasiones, puede ser más
interesante analizar el comportamiento de la actividad y de los
costos que recaen sobre ella, en función de indicadores no
relacionados con el volumen, como por ejemplo en función
del número de veces que se debe realizar una
actividad.
Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los
inductores de costos de primer nivel, aquellos que se utilizan
para distribuir los elementos de gastos al conjunto de
actividades, y los inductores de costos de segundo nivel que son
las bases de reparto a través de las cuales se distribuye
el costo de las actividades entre los productos.
El sistema ABC permite la determinación del costo
del servicio o producto a través de un proceso que consta
como regla general de las siguientes etapas:
Los costos directos se asignan directamente a los
productos o servicios.
Dividir la empresa en secciones o áreas de
responsabilidad.
Decidir los criterios a utilizar para cargar los costos
indirectos en las secciones o áreas de
responsabilidad.
Repartir los costos indirectos por secciones o
áreas de responsabilidad según los criterios
seleccionados.
Definir por cada área de responsabilidad las
actividades que se utilizarán en el sistema, además
de determinar cuales son las actividades principales y cuales las
auxiliares.
Localizar los costos de las secciones en agrupaciones de
costos correspondientes a las actividades.
Cargar los costos de las actividades auxiliares a las
actividades principales.
Seleccionar los inductores de costos de las actividades
principales.
Calcular el costo por inductor.
Imputar los costos de las actividades principales a los
productos u otros objetivos de costos a través de los
inductores de costos de segundo nivel.
En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como
objetivo fundamental la asignación de los costos
indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se
desarrollan tres grandes pasos: el primero consistirá en
la distribución de los costos indirectos entre las
agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las
distintas actividades las agrupaciones de costos y el tercero
consiste en el reparto del costo de las actividades a los
productos.
Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como
un sistema en cierto modo perpendicular a los sistemas
tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofía
inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las
actividades, en lugar de gestionar los costos, que es la
orientación adoptada por los sistemas contables
tradicionales.
Esta afirmación no pretende invalidar los
sistemas de costos convencionales, sino destacar que los sistemas
basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de forma
muy significativa la fiabilidad de la información de
costos. Se trata de conseguir nuevas formas, en la
concepción y utilización de la información
empresarial, acorde con las características externas e
internas de la empresa.
Desde este enfoque, se trata de concebir un sistema de
costos que permita vincular cada concepto de costo a una
única actividad, puesto que lo que determina el consumo de
los factores son las tareas que deben acometerse y la forma en
que éstas se ejecutan. De esta forma se evita vincular los
costos con los elementos que constituyen el objetivo final de la
operación. Esta orientación en torno a las
actividades, permite conocer las verdaderas causas que motivan la
ocurrencia en costos, para adoptar los cursos de acción
que llevan a la empresa a conseguir una estructura de costos
competitiva, y también para poder identificar y suprimir
los costos vinculados a actividades estériles o
innecesarias.
La filosofía del costeo basado en la actividad
se erige en el principio de que la actividad es la causa que
determina la incurrencia en costos y de que los productos
consumen actividades, por tal motivo, el ABC pone de manifiesto
la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de gestionar
los costos. Esencialmente, cada componente de los costos
indirectos es causado por alguna actividad, es por ello que el
principio del ABC es que cada producto debiera ser cargado por la
parte del componente en que participa, basándose en la
proporción que causa en esa actividad.
A partir de este principio los análisis que se
realizan sobre el ABC colocan el énfasis en las
actividades, resaltando los siguientes rasgos de esta
filosofía:
Gestionar las realizaciones, lo que se hace más,
que lo que se gasta. Significa la necesidad de controlar las
actividades más que los recursos.
Intentar satisfacer al máximo las necesidades de
los clientes. Ellos serán quiénes realmente
determinen qué actividades tenemos que
realizar.
Analizar las actividades como partes integrantes de un
proceso de negocios y no de forma aislada.
Eliminar las actividades que no añaden valor a la
organización, en lugar de mejorar lo que es realmente
suprimible.
Las actividades deben enmarcarse en un plan de
actuación global.
Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos
directamente implicados en la ejecución de las
actividades, pues son ellos los que realmente encuentran
posibilidades de mejora y diferenciación en las
actividades que realizan habitualmente.
Mantener un objetivo de mejora permanente en el
desarrollo de las actividades, y la presunción de que
siempre existe una forma de mejora en el desempeño de las
actividades.
ABC y su interrelación con la Gerencia
Estratégica de Costos:
Hasta aquí, básicamente se sitúan
las características esenciales que definen él
costeo basado en la actividad, sin embargo, todavía queda
por esclarecer su nivel de interrelación con el enfoque de
la Gerencia Estratégica de Costos (GEC), el cual ha
pasado a ocupar un lugar recurrente en los análisis que se
realizan de la década del 90", a partir del hecho de que
se tienden a declarar obsoletos los sistemas de costos utilizados
por las grandes compañías. Entre sus principales
difusores se encuentran J. Shank y V. Govindarajan con su obra
Gerencia Estratégica de Costos (2013), en ésta
los autores demuestran que la GEC es el primer esquema
analítico en relacionar la información apropiada
con la estrategia de la empresa.
Para responder al supuesto que explique la
interrelación del (ABC) y la GEC, es necesario situar el
concepto de GEC, éste consiste en la utilización
que la gerencia hace de la información de costos en una o
más de las cuatro etapas de la gerencia
estratégica, la que se concreta en la gerencia de los
negocios, concebida como un proceso cíclico continuo de:
1) Formulación de estrategias, 2) Comunicaciones de estas
estrategias a la organización, 3) Desarrollo y
utilización de tácticas para implementar las
estrategias, 4) Desarrollo y establecimiento de controles para
supervisar el éxito en las etapas de implementación
y, en consecuencia, medición del grado de éxito en
alcanzar los objetivos estratégicos.
La aparición de la GEC resulta de la
combinación de tres temas fundamentales, cada uno de ellos
tomado de las publicaciones de gerencia estratégica:
análisis de la cadena de valor, análisis de
posicionamiento estratégico y análisis de causales
de costos.
Sobre el análisis de la cadena de valores y su
relación con el ABC un artículo de Rubio Misas M.
plantea lo siguiente: Se suele afirmar (Johnson, 1988) que
la filosofía de la gestión de las actividades tiene
su antecedente en los trabajos de Porter (1985) sobre la cadena
de valor; para Porter la cadena de valores en cualquier
área de la empresa define el conjunto interrelacionado de
actividades creadoras de valor, que se extiende durante todos los
procesos, que van desde la consecución de fuentes de
materias primas para proveedores de componentes, hasta que el
producto terminado se entrega finalmente en las manos del
consumidor. Aquí la pregunta es ¿Qué supone
este concepto?.
Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la
empresa, considerando a cada compañía en el
contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de
valor de la cual la empresa es sólo una parte, abarcando
desde los componentes básicos de las materias primas hasta
el consumidor final. Sugiere un análisis de las
actividades de la empresa, considerando el valor añadido
que implica para el cliente la realización de cada una de
ellas.
Entendiéndose pues, según Johnson, que las
empresas para que sean competitivas necesitan que sus directivos
identifiquen y eliminen actividades que no generan valor y para
que sean rentables, éstos requieren información que
les permita gestionar el costo de las actividades (Carmona, 2013:
p. 316).
Por consiguiente, el concepto de cadena de valores al
colocar él énfasis en la actividad se conecta con
el ABC, de lo que se deriva que éste, forma parte del
enfoque de la GEC. Por otra parte, se puede puntualizar que este
concepto es diferente del de valor agregado, ya que desde el
punto de vista estratégico, este segundo concepto
según criterios comienza demasiado tarde y termina muy
temprano, debido a que el hecho de iniciar el análisis de
costos con las compras, hace perder todas las oportunidades de
aprovechar los lazos existentes con los proveedores de la
compañía.
Los niveles de interrelación del ABC y la GEC se
hacen más nítidos, si se realiza un examen sobre
las causales de costos, en el campo del segundo aspecto, en este,
se acepta el hecho de que los costos son causados o impulsados
por muchos factores, los que se interrelacionan en forma
compleja. Por lo tanto entender el comportamiento de los costos
significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las
causales de costos que funcionan en una situación
determinada.
Este asunto tiene sus particularidades según el
grado de análisis que se derive, en la contabilidad
gerencial tradicional, el costo es básicamente
función de una sola causal de costos: el volumen de
producción. En la GEC, el volumen de producción
como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del
comportamiento de los costos según esto, las causales de
costos se dividen en dos grandes clases: Las causales
estructurales y las causales básicas de
ejecución.
Entre las causales básicas de ejecución se
encuentra como mínimo las siguientes: compromiso del grupo
de trabajo, gerencia de calidad total, utilización de la
capacidad, eficiencia en la distribución de la planta,
configuración del producto, y aprovechamiento de los lazos
existentes con los proveedores y/o clientes a través de la
cadena de valores de la empresa.
Las causales estructurales de costos son las
siguientes:
Escala: Cuantía de la inversión a realizar
en las áreas de fabricación, investigación,
desarrollo y recursos de marketing.
Extensión: Grado de integración
vértical. La integración horizontal ésta
más relacionada con la escala.
Experiencia: Número de veces que en el pasado la
empresa ha realizado lo que ahora esta haciendo de
nuevo.
Tecnología: Métodos tecnológicos
utilizados en cada etapa de la cadena de valores de la
empresa.
Complejidad: Amplitud de la línea de productos o
servicios que se ofrecerán a los clientes.
Este último aspecto, el de la complejidad como
variable estructural se ha vuelto objeto de interés para
los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial de
la complejidad como determinante de los costos se encuentran en
los trabajos de costos basados en actividades realizados por
Kaplan (1987) y Cooper (1986).
Los niveles de interrelación del ABC y la GEC
residen, en que colocan la atención en las diferentes
etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cual la
empresa forma parte, bajo la particularidad de un enfoque hacia
lo externo, considerándose el concepto de valor agregado
un concepto limitado, en ellos el costo se considera una
función de selecciones estratégicas, en
función de las causales estructurales y de
ejecución del costo.
Un análisis de los aspectos básicos del
paradigma del costo estratégico frente a la contabilidad
gerencial, permite observar los niveles de ruptura de estos y las
tareas esenciales que involucra el ABC como parte de la
GEC.
| El paradigma de la contabilidad | El paradigma de la gerencia estratégica de |
¿ Cuál es la forma más | En función de productos, clientes y Con un enfoque muy marcado hacia lo El valor agregado es un concepto clave. | En función de las diferentes etapas de la Con un enfoque muy marcado hacia lo El valor agregado se considera como un concepto |
¿ Cuál es el objetivo del | Tres objetivos se aplican totalmente sin tener en | Aunque los tres objetivos siempre están |
¿ Cómo debemos tratar de interpretar | El costo es básicamente función del | El costo es una función de las selecciones |
Consideraciones Finales:
Un sistema basado en las actividades puede facilitar, un
marco más claro y conveniente para obtener una
relación mucho más precisa causa-efecto entre las
bases de absorción y los costos. Estas diferencias pueden
ser sustantivas, de tal forma que, en muchos casos, la
implantación del ABC puede proporcionar unos costos por
líneas de productos sensiblemente diferentes que los
mostrados por un sistema de costo tradicional.
Puede decirse que el método de las actividades
determina una innovación en cuanto a la precisión y
la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis
de costos. Se delimita la idea de precisión no por el
nivel de detalle, sino por la calidad de la representación
del funcionamiento de la empresa, y la consiguiente pertenencia
de esta representación para la adopción de
decisiones.
La bondad de un sistema de costos estriba en su
capacidad para medir la utilización de los recursos
productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en
principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un
análisis detallado de sus ventajas y
limitaciones.
La Implantación del ABC permite una mejor
asignación de los costos indirectos a los productos y/o
servicios, además de posibilitar un mejor control y
reducción de éstos, aporta más
información sobre las actividades que realiza la empresa,
permitiéndo conocer cuáles aportan valor
añadido y cuáles no, dando la posibilidad de
reducir o eliminar estas últimas, permite relacionar los
costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para
gestionar mejor los costos dando origen a las técnicas de
ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de
planeación, pues suministra abundante información
que sirve de guía para varias decisiones
estratégicas tales como, fijación de precios,
introducción de productos, entre otras.
Entre las principales limitaciones del ABC esta el hecho
de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas
de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre el peligro
de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan
criterios de decisión respecto a la combinación y
reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a
través de diversos fondos de costos y de inductores
comunes de costos. Su implantación suele ser muy
complicada y costosa debido a que en ocasiones la
selección de las actividades y de los inductores de costos
es muy difícil, máximo si se seleccionan muchas
actividades
Sistemas de costos basados en actividades
(ABC)Los sistemas Fase II eran la respuesta a la pregunta:
¿Cómo puede la organización imputar costos
para poder realizar los informes financieros y para el control de
costos de los sectores?. En cambio los sistemas ABC llevan
consigo preguntas diferentes: ¿Qué actividades se
realizan en la organización?, ¿Cuánto cuesta
realizar las actividades?, ¿Por qué necesita la
organización realizar actividades y procesos
empresariales?, ¿Qué parte o cantidad de cada
actividad requieren los productos, servicios y clientes?. Un
modelo ABC es un mapa económico de los costos y la
rentabilidad de la organización en base a las
actividades.Los sistemas tradicionales no contemplan los cambios
en la estructura de costos de las empresas. Los costos operativos
tienen cada vez mas relevancia, al mismo tiempo que existe una
mayor dificultad en su asignación, debido a la existencia
de un mayor numero de productos, mayor numero de clientes y
más canales de distribución. Esto implica que se
deba adoptar un sistema de costos que acompañe esta
evolución. Los sistemas de costos tradicionales indican
donde se produce el gasto, mientras que los sistemas ABC indican
en que actividades se gasta y que genera las actividades
(disparadores de costos).
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