Permítame que les llame la atención sobre estas definiciones, ya que el reconocimiento de las distintas partidas del balance viene condicionado al cumplimiento de las anteriores definiciones, quedando fuera todos aquellos conceptos que no la cumplan (caso de los gastos de establecimiento, ingresos diferidos, gastos a distribuir en varios ejercicios). Llama, también, la atención desde nuestra visión tan patrimonialista, el carácter residual del patrimonio neto, que pasa a tener un mero carácter secundario, como resultado aritmético del resto de elementos del balance.
Elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
? Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
? Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Resulta aquí una novedad importante, los ingresos y gastos del ejercicio en la nueva contabilidad, se imputan no sólo a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino también al patrimonio neto. Como veremos en futuras unidades, elementos como instrumentos financieros, subvenciones, diferencias de cambio, entre otros, van a generar ingresos y/o gastos cuya contrapartida es el patrimonio neto, fruto, todo ello, de la nueva concepción del principio de prudencia y del novedoso concepto de valor razonable.
Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales El registro, es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención de beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable. En particular:
? Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
? Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
? El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad.
? El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad.
Criterios de valoración La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, En el marco conceptual se definen los siguientes criterios de valoración y que serán objeto de aplicación a la hora de registrar los diferentes elementos de las cuentas anuales, en especial cuando se apliquen las normas de registro y valoración del apartado segundo del PGC2008:
1. Coste histórico: El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
2. Valor neto realizable: El valor neto realizable de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
Ejemplo de valor neto realizable:
El valor de venta de un dumper es de 43.000 €. Para su entrega es preciso incurrir en unos gastos de 1.200 € (reparación, transporte y comisión)
Solución: Valor neto realizable: 43.000 – 1.200 = 41.800 € 3. Valor en uso y valor actual:
a. El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo, es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo.
b. El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
Ejemplo de valor de uso:
De un camión se conocen los siguientes datos:
El camión puede funcionar cinco años más, generando unos ingresos anuales de 15.000€, 20.000€, 25.000€, 30.000€ y 35.000 €, respectivamente. Los costes de mantenimiento se estiman en 6.000€, 7.000€, 8.000€, 9.000€ y 10.000 €, respectivamente. Tasa de actualización 8% Solución: Valor de uso: (15.000 – 6.000) x (1,08)-1 + (20.000 – 7.000) x (1,08)-2 + …. + (35.000 – 10.000) x (1,08)-5 = 65.424 € 4. Coste amortizado: El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
Esta definición, un tanto engorrosa, se refiere a que los activos y pasivos financieros deben valorarse por el importe entregado o recibido corregido en la imputación de los gastos de transacción y del diferencial entre el precio de emisión y desembolso.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.
El método del coste amortizado veremos que se utilizará en el registro de determinados instrumentos financieros y para los arrendamientos financieros.
Ejemplo de coste amortizado:
5. Valor contable o en libros: El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
6. Valor residual: El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
Ejemplo de valor residual Disponemos de un camión que fue adquirido por 80.000 €, al que le quedan cuatro años de vida útil, su valor contable, en la actualidad, es de 30.000€.
En este momento, el mercado por vehículos industriales similares totalmente amortizados, está pagando 4.000 €. Los gastos de baja ascienden a 500€ y los de la gestoría 50€.
Solución: Valor residual = 4.000 – 500 – 50 = 3.450 € 7. Valor razonable: Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; existen en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público.
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, entre las que se señalan: transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
La aplicación del valor razonable la veremos en cuestiones como: permutas, determinados instrumentos financieros, aportaciones no dinerarias, combinaciones de negocios, deterioro de activos. No se admite, al contrario que en las normas internacionales, como criterio de valoración de activos materiales e intangibles.
Ejemplo de valor razonable Se dispone de 100.000 acciones de Telefónica, adquiridas a 17€. Estas acciones serán enajenadas en breve, y fueron adquiridas con el único objetivo de rentabilizar un excedente temporal de efectivo.
Las acciones de Telefónica al 31 de diciembre cotizaban en el mercado bursátil a 20€.
Solución: Precio de adquisición = 100.000 x 17€ = 1.700.000 € Valor razonable al 31 de diciembre = 100.000 x 20 € = 2.000.000 €
INMOVILIZADO MATERIAL
En esta unidad, comenzamos la revisión y análisis de la segunda parte del PGC2008, dedicada, ésta, a las normas de registro y valoración. Entraremos, en concreto, en el detalle de las normas relativas al inmovilizado material.
Conviene resaltar que el tratamiento de registro y valoración del inmovilizado que hace el PGC2008, atiende a la finalidad por la que se detentan los diferentes elementos del inmovilizado, regulando de manera diferenciada elementos que bajo la vigente normativa tienen un tratamiento idéntico.
De forma esquemática, las clases de inmovilizado previstas en el PGC2008 y sus normas de valoración son las siguientes:
Esta clasificación sigue la estela de las NIC/NIIF, diferenciando los activos en función de la finalidad con que los mismos generan recursos para la entidad:
? Generar recursos propios del proceso productivo de la entidad (instalaciones, edificios administrativos, etc.)
? Generar recursos distintos del proceso productivo (alquileres, obtener plusvalías futuras por enajenación)
? Generar recursos por la venta inmediata de los mismos Inmovilizado material afecto El tratamiento de la valoración del inmovilizado, a imagen y semejanza de las NIC/NIIF, se hace diferenciando: valoración inicial, valoración posterior, amortización y baja.
1 Valoración inicial Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción, lo que no representa novedad alguna, en principio.
Ahora bien, existen algunas matizaciones a la hora de la valoración inicial de los activos materiales, y que afectan al registro del mismo:
? Se incluirá obligatoriamente la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones. El reconocimiento inicial de los costes de desmantelamiento, a su valor actual, obliga, por tanto, al ajuste anual de la provisión mediante el reconocimiento de los intereses devengados, siendo la contrapartida la cuenta de resultados en concepto de gastos financieros. Además, siempre que la estimación cambie, el valor del activo, y por ende, las amortizaciones futuras habrán de ser recalculadas.
Ejemplo:
Compra de una instalación por valor de 30.000 euros en diciembre 2008. El coste de transporte asciende a 1.000 euros.
Se prevé que al término de la vida útil, habrá que incurrir en unos costes, dentro de 10 años, para dejar expedita la zona, por un valor de 800 euros. Tasa de actualización 5% Solución:
? Los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado "se incluirán" como mayor valor inicial, a diferencia de la regulación actual, que dice "se permite", por lo que parece resultar obligatorio su inclusión1.
? En el precio de adquisición se habrá de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio.
1.1. Casos especiales de adquisición:
1.1.1. Permutas: En la nueva regulación, como en la NIC 16, se contemplan dos tipos de permutas: las de carácter comercial y las que no tienen dicho carácter. Siendo el referente para catalogar una permuta como comercial el que como consecuencia de la misma tenga lugar un cambio de configuración y del valor actual de los flujos de efectivo de los activos afectados, teniendo que ser, además, dicho cambio de carácter significativo.
La consecuencia de dicha clasificación es que:
? Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado (como en la regulación vigente)
? Cuando la permuta tenga carácter comercial, los activos recibidos se registrarán al valor razonable del entregado, salvo mejor evidencia del valor actual del recibido (lo que abre la puerta al reconocimiento de resultados positivos en este tipo de operaciones)2.
1.1.2. Aportaciones de capital no dinerarias Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.
? La Sociedad aportante de los bienes se aplicará el criterio indicado para las permutas.
? La Sociedad receptora, se sujetará al valor de la escritura, contabilizando el bien recibido por el valor incluido en la misma.
Como en el caso de las permutas, existe, también, una presunción en el PGC2008, que no en la NIC 16, al estipular que las aportaciones entre empresas del grupo son no comerciales. La limitación debemos entenderla en el sentido que los flujos de caja en el conjunto del grupo no varían. Pero eso no quita a que pueda dar lugar a situaciones extrañas, (piénsese en el caso de traspasar un activo y sus deudas, siendo éstas determinadas con arreglo a su valor razonable).
2 Valoración posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor reconocidas.
Debo llamaros la atención en este momento, porque el PGC2008 a diferencia de la NIC 16, no contempla la posibilidad del método alternativo de la revalorización. Se pone de manifiesto lo que indiqué en su momento, en caso de existencia de alternativas, el legislador español siempre se decanta por aquella que esté vigente en el plan actual de contabilidad.
2.1. Amortización La novedad más importante está en que se consagra el principio de amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
2.2. Deterioro del valor En este punto conviene indicar la existencia de un cambio de denominación en la normativa, para acomodarse a la terminología NIC/NIIF, entre provisión por depreciación de valor (regulación anterior) y deterioro de valor (nueva regulación), pero en realidad se trata de lo mismo, aunque el procedimiento de determinación del posible deterioro resulta relativamente novedoso3.
Así, existe una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre:
? su valor razonable menos los costes de venta y
? su valor en uso4.
Pese a que el PGC2008 se refiere a que la empresa debe evaluar, si existen indicios de que algún inmovilizado material puede estar deteriorado, nada indica al respecto, sobre los indicios, por lo que será preciso que una resolución desarrolle esta materia, así como lo relativo a los componentes del valor razonable y el valor de uso.
Recalcar aquí, de nuevo, la importancia que la generación de recursos tiene para la nueva regulación contable, ya que el valor recuperable de un activo, o bien viene de la venta, o bien de su uso continuado en el proceso productivo.
Llamar la atención, del concepto novedoso, también previsto en la NIC 16, que es la unidad generadora de efectivo. Se entiende por unidad generadora de efectivo, en adelante UGE, el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Así, los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Concepto, éste, además que será de utilidad a la hora de determinar el posible deterioro del fondo de comercio y de los activos comunes.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo.
El registro contable del deterioro, a diferencia de la NIC 16 que permite el ajuste directo del activo, se hará mediante su contabilización en una cuenta compensadora (subgrupo 29). La contrapartida será una cuenta de gastos (subgrupo 69).
Las pérdidas por deterioro, salvo en el supuesto que afectasen al fondo de comercio que es irreversible, son reversibles y se imputarán, como la pérdida, a la cuenta de pérdidas y ganancias (en concreto en el subgrupo 79).
2.3. Baja Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía, o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
Otro aspecto remarcable en este apartado de la nueva norma, es que conforme a la normativa internacional donde prácticamente desaparecen los resultados extraordinarios de la cuenta de resultados, las bajas de activos del inmovilizado se incluyen obligatoriamente dentro de los resultados de explotación, en concreto en el apartado 11.
3 Balance Finalizaremos este artículo haciendo referencia a la presentación del inmovilizado en el balance, que muestra la singularidad de hacerlo de forma neta si que aparezca cualquier tipo de cuenta compensadora, lo que puede resultar muy útil para personas no familiarizadas con los conceptos contables.
En la unidad anterior, habíamos indicado que en el PGC2008, determinados inmovilizados materiales figuran separados en cuanto a su presentación en balance, en atención a su finalidad o capacidad generadora de recursos. En la presente, vamos a tratar en detalle uno de los dos nuevos conceptos introducidos por el PGC2008, a saber, la inversiones inmobiliarias.
INVERSIONES INMOBILIARIAS
Para entender lo que son las inversiones inmobiliarias, hay que remitirse a la parte cuarta del PGC2008, relativa a las definiciones y relaciones contables donde quedan configurados como activos no corrientes que suponen inmuebles que se tienen para obtener:
? rentas
? plusvalías o ambas, Por el contrario, no son inversiones inmobiliarias, aquellos inmuebles para:
? Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
? Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Esta clasificación está en línea con lo establecido en las NIC/NIIF, en concreto en la NIC 40.
Las normas de valoración, en relación a esta clase de activos, se limitan a remitir a los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material. Por ese motivo, el PGC2008 sólo admite como criterio de registro y valoración, el método de coste histórico, sin admitir el modelo de revalorización.
La regulación resulta tan parca, que como en otros casos que hemos ido viendo, será preciso una regulación posterior detallada, que de respuestas a muchos interrogantes, a los que la normativa internacional ya da solución, como es el caso de inmuebles usados para actividades productivas y de arrendamiento simultáneamente, o el caso de un inmueble arrendado a otra entidad del grupo, etc.
Podemos concluir, diciendo que se trata de una categoría novedosa en nuestra regulación contable, pero a los solos efectos de separación en la presentación del balance, pero nunca en la valoración de las mismas, ya que como ha indicado, se harán a precio de adquisición o coste de producción. Se someterán a amortización sistemática y en su caso se practicarán las oportunas correcciones valorativas por deterioro.
Presentación en balance
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
El PGC2008, tomando como referencia la NIIF 5, recoge una última categoría de inmovilizado material, que define en los siguientes términos: "La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta, si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado" Para ello, han de cumplirse los siguientes requisitos:
? El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y
? Su venta ha de ser altamente probable, porque concurren circunstancias tales como que la empresa se encuentra comprometida por un plan para venderlos activos y se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, etc.
Valoración inicial Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes:
? su valor contable y
? su valor razonable menos los costes de venta.
La reclasificación supone que un activo, registrado inicialmente como no corriente, pasa a presentarse en el balance dentro de los corrientes (como las existencias, deudores, etc.), lo que permitirá la aplicación de normas semejantes. El subgrupo, a efectos de reconocimiento en el PGC2008, es el 58.
Valoración posterior Fruto de lo indicado en el párrafo anterior, mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, y su valor siempre va a tener como límite el valor razonable menos los costes de venta, registrándose, en su caso, las pertinentes correcciones valorativas.
Es evidente que en este caso, el valor de uso carece de sentido, ya que la entidad sólo va a recuperar su valor mediante un proceso de venta y no por su utilización en el proceso productivo.
Baja La baja de esta clase de activos puede tener lugar, bien:
? por su venta o
? porque el activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta.
En éste último supuesto, se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza. Valorándose por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su:
? valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y
? su importe recuperable, Cualquier diferencia que se ponga de manifiesto se registrará en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.
Ejemplo:
Una sociedad dispone de una máquina que costó 210.000€ y con una amortización de 150.000€ (amortización anual del 12,5%). Decide ponerla en venta por lo que inicia negociaciones para proceder a su disposición.
El valor razonable es de 50.000€.
Al cabo de 1 año, y fracasadas las negociaciones, se acuerda por la dirección no enajenarla. Valor recuperable 40.000€
Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aún cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta. Se recogerán conforme al desglose previsto en el subgrupo 58 del plan de cuentas.
Se valorarán, por tanto, como en el caso de los activos no corrientes disponibles para la venta por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.
En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos de manera proporcional. En este caso, también será necesario un desarrollo ulterior que profundice en su tratamiento, tal y como ocurre en las NIC/NIIF.
Ejemplo:
Una entidad pretende vender uno de sus plantas que constituye un grupo de disposición. El valor neto de las instalaciones es de 85.000 euros y el valor razonable menos los costes de venta es de 70.000 euros.
Asiento contable:
70.000 (580) Activos no corrientes mantenidos para la venta 615.000 Amortización acumulada 15.000 Pérdidas por deterioro Inmovilizado material 700.000
INMOVILIZADO INTANGIBLE
Lo primero que llama la atención, es el cambio de la denominación de esta categoría de activos, que pasa a denominarse intangibles, ello es debido a la intención del PGC2008 de ser consistente con la denominación contenida en las normas internacionales para esta clase activos (NIC 38).
Valoración inicial La norma de valoración, como en el caso de las inversiones inmobiliarias, remite a la norma de valoración del inmovilizado material para el registro y valoración de los inmovilizados intangibles, con algunas importantes peculiaridades. Consecuencia de ésta remisión, los gastos financieros incurridos hasta la puesta en funcionamiento de un activo de esta naturaleza, se registrarán como mayor valor del mismo; y las permutas comerciales pueden dar lugar a resultados reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En lo que respecta al reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro del Marco Conceptual de la Contabilidad, éste ha de ser identificable.
La identificabilidad es consecuencia de tratarse de activos que carecen de apariencia física, por lo que la norma exige, con carácter adicional, que se verifique uno de los dos siguientes supuestos:
? Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa, esto es, vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
? Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
La consecuencia de ello es que, si un activo intangible no es identificable, se llevará a gasto del ejercicio, o en el supuesto de resultar de una combinación de negocios1 se integrará como mayor valor del fondo de comercio.
Valoración posterior Siguiendo las pautas de la NIC 38, en los activos intangibles se deberá apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida.
Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
La consecuencia de ésta distinción es que, un elemento del activo intangible con vida útil definida se sujeta a amortización sistemática y a posibles deterioros cuando existan indicios de ello, mientras que un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortiza, aunque anualmente o cuando existan indicios, se someterá al análisis de su deterioro.
Por tanto, para los elementos del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, será preciso que cada ejercicio se revise, si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, que analizaremos en su momento.
El PGC2008 no permite aplicar el valor razonable en los activos intangibles como así lo permiten las normas internacionales.
Baja y enajenación de activos intangibles Los elementos del inmovilizado intangible se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
Normas particulares sobre el inmovilizado intangible
? Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación, a diferencia de la normativa internacional, podrán ser objeto de activación en los mismos términos que los previstos en la normativa del PGC de 1990. Se separan en diferentes cuentas los gastos de investigación y los de desarrollo.
? Concesiones administrativas. La norma no habla de activos revertibles como el PGC de 1990 y el Fondo de reversión ha desaparecido del plan de cuentas. Ello hace suponer que los activos afectos a una concesión y sus gastos habrán de amortizarse durante el período concesional.
? Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Su importe deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
El fondo de comercio, y esto es una importante novedad, no se amortiza., como así ocurre en la normativa internacional. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor.
Otra particularidad en esta materia, es que las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. Nuestra legislación, sigue siendo muy cauta, y pese a que admite que no se amortice el fondo de comercio, la Ley de reforma mercantil en su artículo 213, condiciona el reparto de dividendos a que la empresa dote anualmente una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del fondo de comercio. Supone, a mi juicio, una clara inconsistencia, ya que si el fondo de comercio existe y tiene valor debe figurar en contabilidad sin ningún tipo de limitación, en su defecto se deteriora y se da de baja del balance.
? Los programas de ordenador, Siempre que éstos cumplan los criterios de reconocimiento, se incluirán en el activo, permitiéndose de manera expresa, el incluir los gastos de desarrollo de las páginas web, criterio sostenido desde hace unos años por el ICAC.
? Otros inmovilizados intangibles. El BPGC admite el reconocimiento de otros activos, siempre y cuando cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, gastos de adquisición de carteras de clientes, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado en las normas generales.
Es clave recordar, que esta clase de activos han de ser consecuencia de una transmisión onerosa, no siendo posible su generación interna. En los casos que resulten de una combinación de negocios, deben serlo con referencia a un mercado activo.
? Desaparece la categoría de activos "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", consecuencia del nuevo tratamiento de este tipo de operaciones.
Balance y plan de cuentas La numeración cambia, por la razón ya aludida de la desaparición de los "Gastos de establecimiento" y su presentación en balance se hace por su valor neto.
Destaca, además, la desaparición de la cuenta 217 "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" Aunque no se mencionen de forma expresa, existen otros elementos que pueden ser considerados activos intangibles, como los derechos de uso, reforma de locales arrendados, licencias, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producción, derechos de contaminación, franquicias, lista de clientes. Siempre y cuando se verifique los requisitos de registro y valoración.
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