Ö Seco: papéis, plásticos, metais, couros tratados, tecidos, vidros, madeiras, guardanapos e tolhas de papel, pontas de cigarro, isopor, lâmpadas, parafina, cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças.

Ö Molhado: restos de comida, cascas e bagaços de frutas e verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, etc.

Ö Orgânico: é composto por pó de café e chá, cabelos, restos de alimentos, cascas e bagaços de frutas e verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, ossos, aparas e podas de jardim.

Ö Inorgânico: composto por produtos manufaturados como plásticos, vidros, borrachas, tecidos, metais (alumínio, ferro, etc.), tecidos, isopor, lâmpadas, velas, parafina, cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças, etc.

Ö Domiciliar: originado da vida diária das residências, constituído por restos de alimentos (tais como cascas de frutas, verduras, etc.), produtos deteriorados, jornais, revistas, garrafas, embalagens em geral, papel higiênico, fraldas descartáveis e uma grande diversidade de outros itens. Pode conter alguns resíduos tóxicos.

Ö Comercial: originado dos diversos estabelecimentos comerciais e de serviços, tais como supermercados, estabelecimentos bancários, lojas, bares, restaurantes, etc.

Ö Serviços públicos: originados dos serviços de limpeza urbana, incluindo todos os resíduos de varrição das vias públicas, limpeza de praias, galerias, córregos, restos de podas de plantas, limpeza de feiras livres, etc, constituído por restos de vegetais diversos, embalagens, etc.

Ö Hospitalar: descartados por hospitais, farmácias, clínicas veterinárias (algodão, seringas, agulhas, restos de remédios, luvas, curativos, sangue coagulado, órgãos e tecidos removidos, meios de cultura e animais utilizados em testes, resina sintética, filmes fotográficos de raios X). Em função de suas características, merece um cuidado especial em seu acondicionamento, manipulação e disposição final. Deve ser incinerado e os resíduos levados para aterro sanitário.

Ö Portos, aeroportos, terminais rodoviários e ferroviários: resíduos sépticos, ou seja, que contêm ou potencialmente podem conter germes patogênicos. Basicamente originam-se de material de higiene pessoal e restos de alimentos, que podem hospedar doenças provenientes de outras cidades, estados e países.

Ö Industrial: originado nas atividades dos diversos ramos da indústria, tais como: o metalúrgico, o químico, o petroquímico, o de papelaria, da indústria alimentícia, etc. O lixo industrial é bastante variado, podendo ser representado por cinzas, lodos, óleos, resíduos alcalinos ou ácidos, plásticos, papel, madeira, fibras, borracha, metal, escórias, vidros, cerâmicas. Nesta categoria, inclui-se grande quantidade de lixo tóxico. Esse tipo de lixo necessita de tratamento especial pelo seu potencial de envenenamento.

Ö Radioativo: resíduos provenientes da atividade nuclear (resíduos de atividades com urânio, césio, tório, radônio, cobalto), que devem ser manuseados apenas com equipamentos e técnicas adequados.

Ö Agrícola: resíduos sólidos das atividades agrícola e pecuária, como embalagens de adubos, defensivos agrícolas, ração, restos de colheita, etc. O lixo proveniente de pesticidas é considerado tóxico e necessita de tratamento especial.

Ö Entulho: resíduos da construção civil: demolições e restos de obras, solos de escavações. O entulho é geralmente um material inerte, passível de reaproveitamento.

No dia 31 de maio de 2004 a ABNT - Associação Brasileira de Normas Técnicas publicou a nova versão da sua norma NBR 10.004 - Resíduos Sólidos. Esta Norma classifica os resíduos sólidos quanto aos seus riscos potenciais ao meio ambiente e à saúde pública, para que possam ser gerenciados adequadamente.

Nas atividades de gerenciamento de resíduos, a NBR 10.004 é uma ferramenta imprescindível, sendo aplicada por instituições e órgãos fiscalizadores. A partir da classificação estipulada pela Norma, o gerador de um resíduo pode facilmente identificar o potencial de risco do mesmo, bem como identificar as melhores alternativas para destinação final e/ou reciclagem.

Esta nova versão classifica os resíduos em três classes distintas: classe I (perigosos), classe II (não-inertes) e classe III (inertes).

® Classe 1 - Resíduos perigosos: são aqueles que apresentam riscos à saúde pública e ao meio ambiente, exigindo tratamento e disposição especiais em função de suas características de inflamabilidade, corrosividade, reatividade, toxicidade e patogenicidade.

® Classe 2 - Resíduos não-inertes: são os resíduos que não apresentam periculosidade, porém não são inertes; podem ter propriedades tais como: combustibilidade, biodegradabilidade ou solubilidade em água. São basicamente os resíduos com as características do lixo doméstico.

® Classe 3 - Resíduos inertes: são aqueles que, ao serem submetidos aos testes de solubilização (NBR-10.007 da ABNT), não têm nenhum de seus constituintes solubilizados em concentrações superiores aos padrões de potabilidade da água. Isto significa que a água permanecerá potável quando em contato com o resíduo. Muitos destes resíduos são recicláveis. Estes resíduos não se degradam ou não se decompõem quando dispostos no solo (se degradam muito lentamente). Estão nesta classificação, por exemplo, os entulhos de demolição, pedras e areias retirados de escavações. O quadro 5 mostra a origem, classes e responsável pelos resíduos.

Quadro 5 – Origem, possíveis classes e responsável pelos resíduos

As sociedades desenvolvidas precisam da indústria para produzir energia e bens que mantenham seu estilo de vida. As atividades industriais abrangem processamento de alimentos, mineração, produção petroquímica e de plástico, metais e produtos químicos, papel e celulose, e a manufatura de bens de consumo, como a televisão. Por sua vez, a indústria necessita de matéria-prima, como o ferro, a água e a madeira, para a produção desses bens. Esses processos de manufatura produzem lixo, que pode ser inofensivo ou tóxico.

O lixo gerado pelas atividades agrícolas e industriais é tecnicamente conhecido como resíduo e os geradores são obrigados a cuidar do gerenciamento, transporte, tratamento e destinação final de seus resíduos, e essa responsabilidade é para sempre. O lixo doméstico é apenas uma pequena parte de todo o lixo produzido. A indústria é responsável por grande quantidade de resíduo – sobras de carvão mineral, refugos da indústria metalúrgica, resíduo químico e gás e fumaça lançados pelas chaminés das fábricas.

O resíduo industrial é um dos maiores responsáveis pelas agressões fatais ao ambiente. Nele estão incluídos produtos químicos (cianureto, pesticidas, solventes), metais (mercúrio, cádmio, chumbo) e solventes químicos que ameaçam os ciclos naturais onde são despejados. Os resíduos sólidos são amontoados e enterrados; os líquidos são despejados em rios e mares; os gases são lançados no ar. Assim, a saúde do ambiente, e conseqüentemente dos seres que nele vivem, torna-se ameaçada, podendo levar a grandes tragédias.

Cerca de 10 a 20% dos resíduos industriais podem ser perigosos ao homem e ao ecossistema. Incluem produtos químicos, como o cianureto; pesticidas, como o DDT; solventes; asbestos e metais, como o mercúrio e o cádmio. O perigo está no solo, na água e no ar. Quando absorvidos pelo ser humano, os metais pesados (elementos de elevado peso molecular) se depositam no tecido ósseo e gorduroso e deslocam minerais nobres dos ossos e músculos para a circulação. Esse processo provoca doenças.

O consumo habitual de água e alimentos - como peixes de água doce ou do mar - contaminados com metais pesados coloca em risco a saúde. As populações que moram em torno das fábricas de baterias artesanais, indústrias de cloro-soda que utilizam mercúrio, indústrias navais, siderúrgicas e metalúrgicas, correm risco de serem contaminadas.

Os metais pesados são muito usados na indústria e estão em vários produtos. Apresentamos no quadro 6 os principais metais usados, suas fontes e riscos à saúde.

Quadro 6 - Principais metais usados na indústria, suas fontes e riscos à saúde

Fonte: http://www.ambientebrasil.com.br/

A indústria elimina resíduo por vários processos. Alguns produtos, principalmente os sólidos, são amontoados em depósitos, enquanto que o resíduo líquido é, geralmente, despejado nos rios e mares, de uma ou de outra forma.

Certos resíduos perigosos são jogados no meio ambiente, precisamente por serem tão danosos. Não se sabe como lidar com eles com segurança e espera-se que o ambiente absorva as substâncias tóxicas. Porém, essa não é uma solução segura para o problema. Muitos metais e produtos químicos não são naturais, nem biodegradáveis. Em conseqüência, quanto mais se enterram os resíduos, mais os ciclos naturais são ameaçados, e o ambiente se torna poluído. Desde os anos 50, os resíduos químicos e tóxicos têm causado desastres cada vez mais freqüentes e sérios.

Atualmente, há mais de 7 milhões de produtos químicos conhecidos, e a cada ano outros milhares são descobertos. Isso dificulta, cada vez mais, o tratamento efetivo do resíduo.

A destinação, tratamento e disposição final de resíduos devem seguir a Norma 10.004 da Associação Brasileira de Normas Técnicas que classifica os resíduos conforme as reações que produzem quando são colocados no solo:

perigosos (Classe 1- contaminantes e tóxicos);

não-inertes (Classe 2 - possivelmente contaminantes);

inertes (Classe 3 – não contaminantes).

Os resíduos das classes 1 e 2 devem ser tratados e destinados em instalações apropriadas para tal fim. Por exemplo, os aterros industriais precisam de mantas impermeáveis e diversas camadas de proteção para evitar a contaminação do solo e das águas, além de instalações preparadas para receber o lixo industrial e hospitalar, normalmente operados por empresas privadas, seguindo o conceito do poluidor-pagador.

Para tratar a questão dos resíduos industriais, o Brasil possui legislação e normas específicas. Pode-se citar a Constituição Brasileira em seu Artigo 225, que dispõe sobre a proteção ao meio ambiente; a Lei 6.938/81, que estabelece a Política Nacional de Meio Ambiente; a Lei 6.803/80, que dispõe sobre as diretrizes básicas para o zoneamento industrial em áreas críticas de poluição; as resoluções do Conselho Nacional do Meio Ambiente - CONAMA 257/263 e 258, que dispõem respectivamente sobre pilhas, baterias e pneumáticos e, além disso, a questão é amplamente tratada nos Capítulos 19, 20 e 21 da Agenda 21 (Rio-92).

Em síntese, o governo federal, através do Ministério do Meio Ambiente – MMA e Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA está desenvolvendo projeto para caracterizar os resíduos industriais através de um inventário nacional, para traçar e desenvolver uma política de atuação, visando reduzir a produção e destinação inadequada de resíduos perigosos.

Com a aprovação da Lei de Crimes Ambientais, no início de 1998, a qual estabelece pesadas sanções para os responsáveis pela disposição inadequada de resíduos, as empresas que prestam serviços na área de resíduos sentiram um certo aquecimento do mercado – houve empresa que teve aumento de 20% na demanda por serviços logo após a promulgação da lei – mas tal movimento foi de certa forma arrefecido com a emissão da Medida Provisória que ampliou o prazo para que as empresas se adeqüem à nova legislação.

Comparando as legislações francesa e brasileira, Groszek (1998) diz que não há grandes diferenças. Tanto a legislação brasileira quanto a européia têm os princípios da responsabilidade, que é do gerador de resíduos. Na França e no Brasil o gerador tem a responsabilidade, por exemplo, de escolher um centro de tratamento que seja adequado, legal e ambientalmente, ficando essa escolha sob a sua responsabilidade, e também de escolher um transportador que seja credenciado.

O operador, por sua vez, tem a responsabilidade de cumprir as obrigações legais em geral e aquelas decorrentes da licença que ele possui, em particular.

A legislação francesa estabelece que a empresa deve, em primeiro lugar, evitar a geração de resíduo; que, se houver geração, deve-se primeiramente tentar o reaproveitamento do resíduo, recuperando a matéria-prima; no caso do tratamento fora da usina, deve-se antes buscar um tratamento que possibilite uma valorização térmica; e, em último lugar, deve-se utilizar o aterro.

A esperança das empresas que investiram em tecnologia e instalações para tratamento e disposição de resíduos industriais está na disseminação da ISO 14000, pois as empresas que aderirem à norma terão que gerenciar adequadamente seus resíduos, e numa maior atuação fiscalizadora por parte dos órgãos de controle ambiental.

A soma das ações de controle, envolvendo a geração, manipulação, transporte, tratamento e disposição final, traduz-se nos seguintes benefícios principais:

Ö minimização dos riscos de acidentes pela manipulação de resíduos perigosos;

Ö disposição de resíduos em sistemas apropriados;

Ö promoção de controle eficiente do sistema de transporte de resíduos perigosos;

Ö proteção à saúde da população em relação aos riscos potenciais oriundos da manipulação, tratamento e disposição final inadequada.

Ö intensificação do reaproveitamento de resíduos industriais;

Ö proteção dos recursos não renováveis, bem como o adiamento do esgotamento de matérias-primas;

Ö diminuição da quantidade de resíduos e dos elevados e crescentes custos de sua destinação final;

Ö minimização dos impactos adversos, provocados pelos resíduos no meio ambiente, protegendo o solo, o ar e as coleções hídricas superficiais e subterrâneas de contaminação.

Então, só procura o serviço, seja de gerenciamento ou de destinação de resíduos, aquele gerador que compete em termos globais e precisa apresentar uma política clara de meio ambiente, porque ele está produzindo algo aqui que será vendido, por exemplo, na Europa. Ele estará competindo a partir de um produto feito aqui com um produto feito em outro país, onde o seu competidor estará fiscalizando a forma como o produto foi feito aqui.

A Sílex - Indústria e Comércio de Produtos Químicos e Minerais Ltda destaca em seu site http://www.silex.com.br/principal.htm as áreas industriais de utilização de resíduos:

® Tintas (matérias-primas e borras, panos e absorventes com produtos e tintas, lodos de ETE, embalagens e filtros usados).

® Metalurgia (lodos de ETE, lodos de fosfatização e de decapagem, areias e granalhas de jateamento, abrasivos, rebolos e lixas, pós e materiais de polimento, grafite sólido ou com água, soluções exaustas).

® Fundição (areias shell e outras, pós abrasivos e de filtros).

® Microfusão de metais (Cascas cerâmicas, Ceras exauridas).

® Siderurgia (pós de filtros de exaustão, lodos de ETE, borras e carepas de laminação, refratários contaminados).

® Fusão de vidros (pós de filtros de materiais, pós de chaminé, revestimentos contaminados).

® Têxteis e lavanderias (lodos de ETE e de filtros, panos ou estopas impregnadas, soluções impregnadas ou exaustas).

® Curtimento de couros e calçadista (lodos de ETE, aparas e raspas, borrachas, plásticos, EVA, PU, dublados etc.).

® Equipamento de proteção individual – EPI (luvas e máscaras de borracha, luvas e aventais de couro, equipamentos em plástico, EVA, PU e descartáveis).

® Pigmentos e Corantes (lodos de ETE, pós e placas de filtros, refratários contaminados).

® Petroquímica e química (lodos de ETE, catalisadores exaustos, carvão ativado, subprodutos de reatores, fundo de tanques e colunas).

® Refinarias e distribuidoras de petróleo (catalisadores e isolantes exaustos, fundo de tanque, solos contaminados, embalagens com hidrocarbonetos).

® Clicherias e embalagens (clichês rejeitados ou exaustos, fitas de estiramento, sairel e borrachas).

® Eletro-eletrônica (lodos e soluções exaustas, placas de circuitos com e sem componentes eletrônicos, cartuchos, fitas de impressoras e tonner (com destruição mecânica inicial), baterias e pilhas exaustas).

® Borracha (regeneração de borrachas convencionais, especiais e de pneus, regeneração de EVA, graxas e borras do bambury).

® Isolação térmica (lãs de vidro, de cerâmica, de rocha, de cálcio entre outras, regeneração de poliestireno expandido (isopor), regeneração de PU rígido ou flexível).

® Resinas (catalisadas ou não catalisadas, contendo ou não fibras de vidro ou outras).

® Fibras diversas (fibras contendo ou não resinas e colas, catalisadas ou não, lonas de freio, fibrocimento ou cimento amianto).

® Bebidas e alimentícia (lodos de ETE, bagaços de cevada, rótulos de papel de garrafas com soda, lodos de diatomita com ou sem carvão ativo, carvão ativado exausto, fuligem de caldeiras ou fornalhas).

® Solos contaminados (recuperação de áreas degradadas com óleos ou produtos químicos, regeneração de terra contaminada fora do sítio, processos de dessorção para descontaminação no sítio, regeneração de água contaminada por adsorção e dessorção).

® Estações de tratamento de água potável (lodos de decantação, contendo sulfato de alumínio ou polieletrólito, implantação de sistemas de extração de lodo sem parada da planta).

® Lâmpadas queimadas (de vapor de mercúrio e sódio entre outros, fluorescentes, convencionais).

® Indústrias de óleos vegetais (tortas de filtração, lodos de ETE).

® Indústrias de sulfato de alumínio (lodos de ETE).

® Baterias recarregáveis e pilhas (baterias de celular e gerais, pilhas gerais).

® Resíduos de madeiras (madeiras de embalagens em geral, madeiras de embalagens, suportes ou pallets com besouro da China).

Um resíduo não é, por princípio, algo nocivo. Muitos resíduos podem ser transformados em subprodutos ou em matérias-primas para outras linhas de produção.

A Apliquim Tecnologia Ambiental, especializada em engenharia ambiental, em seu site http://www.apliquim.com.br, diz que o gerenciamento de resíduos tem-se transformado, nas últimas décadas, em um dos temas ambientais mais complexos. O número crescente de materiais e substâncias identificados como perigosos e a geração desses resíduos em quantidades expressivas têm exigido soluções mais eficazes e investimentos maiores por parte de seus geradores e da sociedade da forma geral. Além disso, com a industrialização crescente dos países ainda em estágio de desenvolvimento, esses resíduos passam a ser gerados em regiões nem sempre preparadas para processá-los ou, pelo menos, armazená-los adequadamente.

Figura 2 - Fluxograma da Gestão Global de Resíduos

Muitos empresários bem que gostariam de colaborar, efetivamente, para a despoluição não só por motivos éticos, mas, principalmente, práticos. O que se joga fora ocupa espaço e leva embora muita matéria-prima que poderia ser reaproveitada. Fala-se constantemente em reciclagem de materiais, mas ocorre que ainda estamos no início de um trabalho que demanda ousadia e paciência. E que nem sempre custa uma exorbitância.

Evento ambiental é qualquer interação da entidade com o meio ambiente que gere conseqüências econômicas presentes ou futuras, tendo em vista as normas regulamentadoras ou de responsabilidade social às quais referida entidade está sujeita. Podemos citar como exemplo a aplicação de recursos para pesquisa tecnológica, visando à redução da emissão de resíduos.

Os efeitos da interação de uma entidade com o meio ambiente podem ser identificados por elementos contábeis, tais como estoques de insumos destinados ao tratamento de efluentes e resíduos, resultantes do processo produtivo.

No ativo ambiental, temos o imobilizado, que são bens destinados à manutenção do gerenciamento ambiental, tais como sistemas de controle de resíduos, filtros de ar, instalações e equipamentos da estação de tratamento de efluentes, entre outros.

Um passivo ambiental origina-se quando uma entidade, em decorrência de suas operações, fica sujeita a obrigações legais ou reparatórias, em função do uso do meio ambiente (água, solo, ar) ou da geração de resíduos tóxicos.

Receita ambiental, podemos citar como exemplo a venda de materiais gerados a partir de resíduos do processo de produção.

Gastos externos: referem-se àqueles que toda a sociedade suporta, sem ser atribuível diretamente à entidade que os produziu. São gastos invisíveis, mas reais, como, por exemplo, o custo de tratamento de saúde em decorrência da poluição atmosférica provocada por resíduos não adequadamente tratados.

No Plano de Contas temos, no Ativo Circulante (Estoques), Insumos de Tratamento de Resíduos. Nas Contas de Resultados, Receitas (Vendas de Resíduos) e na Redução de Custos e Despesas Ambientais (Recuperação de Resíduos).

Na aquisição de bens ou serviços que serão utilizados na gestão ambiental, debita-se o respectivo custo, despesa ou ativo e credita-se a conta própria geradora dos recursos. Se a compra for a prazo, credita-se especificamente a conta de fornecedores ambientais, visando destacar o compromisso gerado em função da gestão do meio ambiente.

Exemplo adaptado de Zanluca (2004): Serviços de recuperação de resíduos, efetivada com terceiros, no valor de R$, sendo que tais resíduos, após o processamento, serão destinados à venda. O PIS e COFINS recuperáveis na compra correspondem a R$ e R$ respectivamente. Teremos como lançamento:

Ö Contabilização do serviço executado:

D – Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)

C – Fornecedores de Serviços Ambientais (Passivo Circulante)

Ö Registro do PIS e COFINS recuperáveis do serviço:

D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)

D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)

C - Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)

Na venda de bens ou serviços ambientais, devem-se registrar os tributos incidentes sobre tal operação:

Exemplo adaptado de Zanluca (2004): Venda de resíduos de materiais, no valor de R$, verificando-se a geração dos seguintes tributos sobre a venda:

PIS – R$

COFINS – R$

ICMS – R$

Ö Contabilização

D – Tributos sobre Receitas Ambientais (Dedução das Vendas – Conta de Resultado) R$

C – PIS a Recolher – Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$

C – COFINS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$

C – ICMS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$

De acordo com Zanluca (2004), pode-se determinar contabilmente o custo dos subprodutos (aqueles resultantes do processo produtivo que são descartados), que posteriormente serão vendidos, tais como resíduos e materiais reciclados, através do rateio comum dos custos de produção ambiental.

O primeiro passo é determinar um padrão comum de rateio, que pode ser: horas/homem aplicadas ou horas/máquinas, ou critério misto.

Os materiais diretos aplicados são atribuídos ao respectivo custo do lote produzido. Mas não se transferem custos de materiais aplicados da produção do produto principal. Entende-se que o rejeito ou descarte na produção significa que o produto principal deve assumir o custo atribuído da integralidade dos materiais e outros serviços, não esquecendo que o descarte ou rejeito é um custo da produção do produto principal, pois é elemento deste. Não se trata de um custo do resíduo ou material reciclável. Pode-se medir tal custo, para avaliar a redução do desperdício em decorrência da gestão ambiental, mas atribuir este custo a um outro elemento produtivo, que não o principal, é no mínimo questionável. Por isso, como contabilista, este autor parte do princípio que os resíduos já foram custeados na produção principal, não sendo cabível a transferência de tais custos a uma operação secundária.

O que se transfere, isto sim, aos subprodutos resultantes, é o custo de sua preparação, recondicionamento e demais etapas necessárias para destiná-los à venda. Em resumo:

Ö Na fase principal da produção do produto, todos os custos são alocados ao respectivo produto, incluindo os descartes de resíduos: materiais, mão-de-obra e custos gerais de fabricação.

Ö Após o descarte, os resíduos e materiais resultantes que sofrerem nova operação fabril irão receber os custos exclusivos sobre eles aplicados, sejam novos materiais, mão-de-obra e os gastos gerais de produção.

Exemplo adaptado de Zanluca (2004): A contabilidade de custos apurou a seguinte composição dos custos de produção aplicados aos resíduos X e Y, no mês de janeiro/2005:

O critério de rateio da mão-de-obra é segundo o número de horas/homem aplicada aos resíduos. Já para os gastos gerais, o critério é de acordo com o número de horas/máquinas. Fazendo-se o rateio de acordo com os apontamentos de produção do mês, obteve-se o seguinte quadro:

Somaremos os custos de insumos aplicados para obter o custo total dos lotes de Resíduo X e Y processados durante o mês.

Transferência dos custos para o estoque:

D – Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 22.000,00

C – Transferência de Insumos (Custos de Produção) R$ 4.500,00

C – Transferência de Mão-de-obra (Custos de Produção) R$ 7.500,00

C – Transferência de Gastos Gerais (Custos de Produção) R$ 10.000,00

Admitindo-se que o estoque anterior de produtos reciclados era zero, e que, no mês de janeiro de 2005 foram vendidas 500 unidades do Resíduo X e 250 unidades do Resíduo Y, teremos os seguintes custos dos produtos vendidos:

Resíduo X = 500 unidades x R$ 9,92 = R$ 4.960,00

Resíduo Y = 250 unidades x R$ 12,61 = R$ 3.152,50.

Total dos custos: R$ 8.112,50.

Contabilização do custo de venda:

D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado) R$ 8.112,50

C - Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 8.112,50

Neste item, trataremos da Contabilidade de Gestão Ambiental, que vai além da Contabilidade Ambiental, pois a mesma trata da administração do meio ambiente, enfocando balanço de massa e indicadores de resíduos.

A Contabilidade de Gestão Ambiental, de acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável nas Nações Unidas (2001), é uma abordagem combinada que facilita a transição de informação da contabilidade financeira e da contabilidade de custos para aumentar a eficiência de materiais, reduzir o impacto e o risco e reduzir os custos de salvaguarda ambiental.

A aplicação da Contabilidade de Gestão Ambiental pode proporcionar grandes reduções de custos na gestão de resíduos, dado que os custos de manuseio e de deposição de resíduos são relativamente fáceis de definir e de imputar a produtos específicos. Outros custos ambientais, incluindo os custos da conformidade ambiental, custos legais, deterioração da imagem da empresa, riscos e responsabilidade ambiental, são mais difíceis de avaliar.

A Contabilidade de Gestão Ambiental, segundo a EPA (2002):

® focaliza nos custos internos à companhia;

® não inclui custos externos à sociedade;

® dá ênfase particular na contabilidade para custos ambientais;

® abrange não somente a informação ambiental e outra do custo, mas também informação explícita em fluxos do exame e os fatos dos materiais e da energia.

® a sua informação pode ser usada para a maioria de tipos de atividade ou de tomada de decisão da gerência dentro de uma organização, mas é particularmente útil para atividades ambientais proativas da gerência.

Os benefícios potenciais da Contabilidade de Gestão Ambiental à indústria são:

® identifica, estima, aloca, administra e reduz os custos, particularmente os tipos ambientais de custos;

® controla o uso e os fluxos da energia e dos materiais;

® dá informação mais exata e detalhada para suportar o estabelecimento e a participação em programas voluntários, custos efetivos para melhorar o desempenho ambiental;

® informação mais exata e mais detalhada para a medida e o relatório de desempenho ambiental, assim melhorando a imagem de companhia com os stakeholders, tais como clientes, comunidades locais, empregados, governo e fornecedores.

Quanto à sociedade, os benefícios potenciais da Contabilidade de Gestão Ambiental são:

® permite o uso mais eficiente de recursos naturais, incluindo a energia e a água;

® reduz os custos externos relacionados à poluição da indústria, tal como os custos da monitoração ambiental;

® fornece informações para a tomada de decisão, melhorando a política pública;

® fornece a informação ambiental e industrial do desempenho que pode ser usada no contexto mais extenso das avaliações do desempenho e de condições ambientais nas economias e em regiões geográficas.

Os exemplos de muitas iniciativas ambientais que se beneficiam da Contabilidade de Gestão Ambiental incluem:

® prevenção da poluição

® design e implementação do sistema de gestão ambiental

® projeto para o ambiente

® cálculo dos custos, poupanças e benefícios de projetos

® estabelecimento de metas quantificadas de desempenho

® divulgação ao exterior de despesas, investimentos e responsabilidades em ambiente

® compra ambiental preferível

® avaliação anual dos custos/despesas em ambientes

® relatório externo na área do ambiente ou da sustentabilidade

® produção mais limpa, prevenção de poluição, gestão da cadeia de fornecedores e projetos de eco-design

® avaliação de investimentos, cálculo das opções de investimento

® preço dos produtos

® elaboração de orçamentos

® avaliação do desempenho ambiental dos indicadores e benchmarking

® relatório ambiental do desempenho (só use ponto final aqui se usares ponto e vírgula no final de todas as outras de cima)

Os dados da Contabilidade de Gestão Ambiental são particularmente valiosos para iniciativas da gerência com um foco ambiental específico. Ela fornece não somente os dados de custo necessários para avaliar o impacto financeiro destas atividades da gerência, mas também a informação física do fluxo de materiais.

Scavone & Ferrucci (2001) destacam os seguintes aspectos para uma empresa que quer implementar um sistema de Contabilidade de Gestão Ambiental:

® A contabilidade convencional, com seus custos agregados (em um conjunto de custos ambientais e não ambientais), deixa custos "ocultos" na direção.

® A direção tende a subestimar a extensão e o crescimento dessa evidência substancial.

® permite identificar oportunidades de redução de custos (por exemplo reemprego de solventes tóxicos por substâncias não tóxicas.

® Uma regra na Contabilidade de Gestão Ambiental é que 20% das atividades de produção são responsáveis por 80% dos custos ambientais. Quando se identificam os fluxos de custos e processos pelas várias linhas de produção, os produtos com baixo custo ambiental subsidiam aqueles com alto custo ambiental. Isso resulta na formação ineficiente do preço, o qual reduz a rentabilidade.

® Uma aplicação relativamente simples da Contabilidade de Gestão Ambiental pode dar um importante benefício na administração do desperdício, dado que o custo de manipulação e disposição do desperdício é relativamente fácil de definir e destinar a produtos específicos.

® Os regulamentos ambientais, as demandas do consumidor e a pressão do público quanto ao desempenho ambiental estão constantemente mudando.

O Balanço de Massa pode ser interpretado como a medida de fluxo e de concentração em um sistema (figura 3), ou seja, toda entrada de matéria (qualitativa e quantitativa) deve encontrar uma saída quantificada como produto e resíduos (gás, líquido, sólido).

Figura 3 - Definição de sistemas e subsistemas para Balanço de Massa

Fonte: Soares (2003)

Com o aumento dos custos em gestão dos resíduos e em cumprimento da legislação ambiental, e a necessidade de melhorar a eficiência dos materiais utilizados em mercados competitivos, o registro dos fluxos de materiais em toda a empresa tem sido a ferramenta mais importante na procura de melhorias, quer na prevenção de resíduos, quer na utilização de uma produção mais limpa.

A base para a melhoria do desempenho ambiental é o registro dos fluxos de materiais em quilogramas, segundo uma análise de entrada e saída. Os limites do sistema poderão ser ao nível da empresa ou desagregados ao nível da fábrica, centros de custos, processos e produtos.

Do mesmo modo, a avaliação dos custos ambientais e a sua distribuição pelos respectivos centros de custos, processos produtivos ou próprios produtos (o princípio do poluidor pagador, também na contabilidade analítica) têm ganhado importância para o cálculo correto da rendibilidade dos produtos, processos e locais de produção.

Balanço de Massa pode ser definido como uma contabilização precisa das entradas e saídas de uma operação. A figura 4 detalha esses dados.

Figura 4 – Detalhes de um Balanço de Massa

De acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), o Balanço de Massa é uma equação que se baseia no princípio de que o que entra terá que sair ou ficar estocado. Num Balanço de Massa, está registrada toda a informação sobre materiais utilizados e a correspondente quantidade de produtos, resíduos e emissões. Todos os itens (que incluem sempre materiais, água e energia utilizadas) são medidos em termos de unidades físicas de massa (kg, t), de volume (l, m3) ou energia (MJ, kWh). O consumo comprado é comparado com as quantidades produzidas e vendidas, bem como com as emissões e os resíduos.

O Balanço de Massa tem como objetivo o melhoramento da eficiência na gestão dos materiais em termos econômicos e ambientais, ou seja, de eco-eficiência.

Um Balanço de Massa poderá ser feito para um conjunto específico de materiais ou processos, ou para todos os materiais e resíduos de uma empresa. O objetivo do balanço para os processos é o registro dos materiais utilizados na empresa. O ponto de partida é normalmente a empresa, dada a existência de informação a este nível. Adicionalmente, este nível é utilizado para a comunicação em termos de relatórios ambientais.

Idealmente, os balanços de massa, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), podem ser arranjados de forma a indicarem a quantidade de matéria comprada que é efetivamente incorporada no produto final e a quantidade que é desperdiçada como resíduo e emissões, líquidas ou gasosas. O desenvolvimento dos balanços de massa é geralmente efetuado em quilogramas e acompanhado por balanços de energia em kWh e balanços de água em m3.

A figura 5 foi retirada do PREPARE – Pollution Prevention Project, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), e mostra que apenas uns 39% da quantidade das matérias-primas e secundárias compradas saem da empresa sob a forma de produto. O restante tem como destino o ambiente. Através de uma análise de entrada e saída, os resultados são ainda mais desfavoráveis: apenas 12% da massa são incorporados no produto; os restantes 78% terão que ser depositados a custos elevados ou terão que ser sujeitos a tecnologias de tratamento, sendo os custos de deposição final os de menor importância nos custos ambientais. É óbvio que um tal tipo de produção apresenta eco-ineficiências, ineficiências do ponto de vista econômico e ineficiências do ponto de vista ecológico.

Para agregar e avaliar a informação para uma análise deste tipo, o sistema de informação da empresa terá que estar capacitado para fornecer registros sobre as quantidades compradas, produzidas e desperdiçadas.

Figura 5 - Fluxos de materiais e financeiros numa fábrica de tintas

Fonte: Dimitroff/Jasch/Schnitzer, 1997, apud Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001).

Numa primeira abordagem ambiental, as empresas realizam balanços de massa globais pouco detalhados, mas que permitem perceber onde se devem focalizar as melhorias no desempenho e na recolha de informação. Melhorando a qualidade da informação disponível e a consistência dos sistemas de informação, pode ser definido um sistema regular de monitorização. Tal sistema permite obter, mensalmente, informação sobre a origem das entradas, a produção e as saídas em emissões e resíduos. No próximo passo, o Balanço de Massa pode ser aprofundado por processos e centros de custos, e ser sujeito também a avaliação financeira.

O quadro 7, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), mostra a estrutura geralmente aplicada a um Balanço de Massa, o qual também pode ser utilizado na comunicação ambiental. Subcategorias específicas serão necessárias para cada setor, devendo ser sempre possível agregá-las num modo normalizado, de forma a permitir comparações.

Quadro 7 - Mapa de contas de entrada e saída a nível da empresa

Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

O Balanço de Massa é o início do sistema de informação ambiental. As entradas por compras se listam e categorizam em materiais e energias. Nas saídas, também se registram os produtos, os materiais e as emissões de energia.

Tudo isto dá uma visão global do fluxo de massa de materiais e energia usados na organização. Esta é uma análise na qual não se considera somente o produto de mercado, mas também os subprodutos, a utilização de recursos, os resíduos e as emissões que surgem da produção. A figura 6 mostra o sistema de fluxos de materiais

Figura 6 - A empresa, vista segundo o sistema de fluxos de materiais

Fonte: IMU Augsburg, apud Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

O Balanço de Massa contribui com várias atividades da organização, dentre as quais podemos destacar:

Ö apoio na decisão de investimentos de despoluição;

Ö estabelecimento de um plano de investimentos em longo prazo;

Ö análise técnica teórica das soluções de despoluição (reciclagem, reutilização...);

Ö respostas a solicitações de ordem regulamentar.

O balanço de entradas e saídas em nível da empresa é preenchido mensalmente ou anualmente e está ligado aos registros contábeis, à contabilidade analítica, ao armazenamento e aos sistemas de compras. O levantamento de informação para o Balanço de Massa deve, portanto, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), registrar as quantidades em quilogramas, os valores e as respectivas contas. Deve ainda indicar se os materiais estão registrados por um código de armazém do material e se existe uma gestão de inventário. Também deve ficar registrado se o consumo dos materiais do armazém é efetuado por centro de custos. Num primeiro passo na elaboração de um balanço em nível da empresa, a informação quantitativa é recolhida nos sistemas de contabilidade e gestão do armazenamento. O sistema de contabilidade fornece informação anual das entradas na empresa como um todo, assim como de algumas saídas (se forem pagas). Todas as matérias compradas durante um ano têm que sair da empresa como produto, como resíduo ou emissões, ou ficar armazenadas no local.

O quadro 8 ilustra o esquema de levantamento ambiental para o registro de entrada e saída de mercadorias/matérias de acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001). A possível origem da informação ou os registros onde ela poderá estar disponível são marcados por um dado sinal. O objetivo deve ser a melhoria gradual do registro dos fluxos de massa. O fundamental não é ter um levantamento completo no primeiro ano. O objetivo é identificar os materiais incrementalmente de um modo tão completo e consistente quanto possível, através da gestão de armazenamento, centros de custos e planejamento da produção.

Quadro 8 - Matriz de identificação do Balanço de Massa

Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

Para se proceder a uma análise de entradas/saídas dos fluxos de massa, o melhor é começar com as contas da lista de balanços da contabilidade convencional. Apenas estes mapas fornecem um panorama completo (em termos monetários) das matérias-primas, secundárias e auxiliares compradas num dado mês ou ano e o que foi pago pela deposição, manutenção, seguros, transporte, etc. Cada conta da Demonstração de Resultados deve ser examinada para se detectar se estão aí registrados movimentos, ou fluxos de massa, com relevância ambiental. Os custos com o pessoal não são considerados num Balanço de Massa.

Baseado no esquema de balanço de entradas e saídas do quadro 7 e nas contas da lista de balanços, deve ser realizada uma primeira análise de entradas/saídas, e outras origens da informação identificadas na empresa. Depois da primeira análise dos fluxos de massa em valores monetários, devem ser identificados os respectivos valores em quilogramas. Para este fim pode ser útil o esquema de levantamento para os balanços de massa ilustrado no quadro 8.

O eixo vertical consiste no balanço de entradas e saídas detalhado para toda a empresa, o qual já deverá ter sido expandido utilizando a lista de balanços. O eixo horizontal serve para examinar a consistência de informação e a relação entre o Balanço de Massa e os sistemas de informação existentes e a documentação. Num primeiro ciclo, o Balanço de Massa ajudará a identificar inconsistências e falhas de informação, o que permitirá melhorias no sistema interno de organização da informação. Deve-se determinar, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001):

Ö quais das substâncias e materiais utilizados na produção já se encontram registrados no sistema de contabilidade;

Ö quais as contas que a contabilidade analítica considera como custos diretos ou como overheads;

Ö quais as quantidades que são utilizadas anualmente;

Ö qual a extensão da utilização dos códigos de armazém do material;

Ö se o armazém é gerido pelo inventário;

Ö quais os materiais que já estão presentes nas listas de produção ou em fórmulas; e

Ö qual o nível de detalhe dos centros de custos e dos condutores de custos.

No que diz respeito às emissões e resíduos, são necessários registros adicionais (por exemplo, planos de prevenção da poluição) para se aceder às entradas e saídas de materiais. Este esquema de levantamento deve também permitir o melhoramento dos sistemas de informação existentes e a eliminação de lacunas de informação. Simultaneamente, também é útil para correlacionar a informação (através do seu processamento).

É importante que a definição das unidades de quantidade seja o mais uniforme possível, preferencialmente em quilogramas. É essencial determinar as unidades dos materiais utilizados, recorrendo a um programa de planejamento da produção suportado por tecnologias de informação e base de dados, de modo a ser possível a correlação com as saídas.

Obtém-se uma melhor informação quando se recorre às faturas originais, e se registra, não somente o valor de compra, mas também as quantidades recebidas ou utilizadas no momento da entrada nos registros contábeis. Sistemas de contabilidade informatizados devem permitir a identificação das quantidades não só a partir da atribuição do código de material e da contabilidade do armazenamento, mas também no registro das faturas originais da contabilidade financeira. Desde modo, em futura necessidade de informação sobre as quantidades, não se torna necessário voltar às faturas iniciais. No que diz respeito a análises posteriores, o fato de serem inseridos comentários na coluna de texto dos registros contábeis, também é muito importante. Tais análises, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), podem indicar:

Ö criação de contas adicionais, expandir ou criar novos códigos de armazém dos materiais;

Ö atribuição de certos grupos de materiais ao armazém (por exemplo, materiais auxiliares) ou sistemas de planejamento de produção (por exemplo, materiais de embalagem);

Ö reorganização da contabilidade analítica; e

Ö criação de registros adicionais, especialmente no que diz respeito às emissões.

São essenciais definições claras sobre os elementos da análise de entradas/saídas que são registrados e em que contas, quais os códigos dos materiais que estão atribuídos a que contas e quais os materiais que também estão registrados na gestão do armazém. O objetivo é obter uma lista tão completa quanto possível dos produtos que podem ser prejudiciais para o ambiente e listá-los em contas separadas. Evitar-se-á assim a necessidade de análise detalhada das contas cada vez que se pretenda saber as quantidades utilizadas. Outra área com potencial de otimização é a distribuição de elementos individuais por categorias da contabilidade analítica (custos diretos, custo de overhead, distribuição por centros de custos e condutores de custos).

Os resíduos são todas as substâncias ou objetos dos quais a empresa se desfaz ou tem intenção de se desfazer. Contudo, uma vez que diferentes indústrias e setores definem o termo resíduo de forma diferente, os requerimentos da legislação nacional aplicáveis devem ser tidos em conta. No Balanço de Massa todos os resíduos devem ser classificados em perigosos ou industriais banais, e dentro destas classes se são recicláveis, valorizáveis do ponto de vista energético, etc., de forma a definirem-se as diferentes soluções em função da especificidade de cada tipo de resíduo.

No primeiro ano da elaboração dos balanços de massa não é provável que exista uma listagem completa de resíduos e emissões porque os registros não estarão disponíveis. No entanto, uma amostragem detalhada, referente a duas semanas, dos resíduos produzidos poderá permitir uma estimativa da quantidade anual.

Uma vez determinados os tipos de resíduos gerados e as suas origens, podem ser analisados modos de prevenção e/ou reciclagem dos resíduos. Assim, o sistema de separação e recolha na empresa pode ser concebido para a reciclagem. O registro da informação pode ser iniciado.

No balanço do ano seguinte, as falhas de informação no lado das saídas terão sido significativamente reduzidas, assim como a quantidade total de emissões e resíduos. Também é possível que se tenham poupado custos. No que diz respeito ao registro de resíduos, é desejável uma clara subdivisão das contas de despesas e receitas atuais, com o intuito de ter um acesso direto às quantidades desperdiçadas de resíduos. Geralmente, alguns resíduos são oferecidos a empregados e à vizinhança local. Deve-se ter a certeza de que existem registros destas quantidades, de modo a permitir que o desperdício total esteja documentado.

As seguintes contas podem ser cridas na contabilidade, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001):

Ö Despesas com o destino de resíduos não perigosos (industriais banais, urbanos e de reciclagem).

Ö Despesas com o destino de resíduos perigosos.

Ö Ganhos com os subprodutos e resíduos recicláveis.

As contas para limpeza, transporte e serviços prestados por terceiros devem ser analisadas para identificação da existência de elementos que deverão ser atribuídos a custos de deposição. Adicionalmente, o sistema convencional de controlo de devoluções pode ser expandido para incluir resíduos e emissões.

O departamento de compras detém um papel chave na área da produção de resíduos. Este departamento pode fornecer informação sobre a origem do resíduo e a composição dos produtos. Adicionalmente, as compras devem registrar as origens e quantidades das substâncias a classificar como resíduos perigosos ou outros. A combinação da compra com as responsabilidades do destino final dos resíduos aumenta a consciência do departamento de compras.

A parte central dos sistemas de informação ambiental reside nos balanços de massa, em unidades físicas, à matéria, água e energia dentro dos limites de um sistema definido. Isto pode ser considerado, em nível da empresa, mas também aplicado aos centros de custos e processo de produção, ou mesmo aos equipamentos e produtos. O quadro 9 informa os limites do sistema para os balanços de massa.

Quadro 9 – Limites do sistema para os balanços de massa

Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

A um nível mais elevado, os balanços de massa são calculados para regiões e países, o que é referido sob a designação de "contabilidade de recursos nacionais". A Áustria, a Alemanha e o Japão foram os primeiros países com balanços de massa fornecidos pelas estatísticas nacionais consistentes para os seus países.

Os indicadores de resíduos são de grande importância para a gestão do meio ambiente. A base para estabelecer indicadores de resíduos é a quantidade total de resíduo medida em kilogramas ou toneladas.

Os resíduos podem ser destinados à valorização ou à eliminação. Dentro do grupo dos resíduos a se valorizar encontram-se os recicláveis. A proporção de resíduos recicláveis em porcentagem (taxa de reciclagem) se obtém ao relacionar o material reciclado com a quantidade total de resíduos. A porcentagem de resíduos que se destina à eliminação, mediante sua destituição em lixão, em relação com a quantidade de resíduos totais, indica a taxa de eliminação em termos percentuais. O quadro 10 traz alguns indicadores de resíduos.

Quadro 10 - Indicadores de resíduos

Fonte: http://www.ihobe.es (2003)

Do ponto de vista da administração de uma empresa, os custos totais dos resíduos são de grande interesse, posto que reduzir a quantidade de resíduos também implica a redução significativa de todos os custos relacionados com os mesmos.

Um cálculo total de custos inclui os custos de resíduos somados aos custos de compra dos materiais retirados, assim como o valor perdido gerado no processo de produção.

Todo processo industrial está caracterizado pelo uso de insumos (matérias-prima, água, energia, etc) que, submetidos a uma transformação, dão lugar a produtos, subprodutos e resíduos.

Quando se fala em meio ambiente, no entanto, o empresário imediatamente pensa em custo adicional. Dessa maneira passam despercebidas as oportunidades de uma redução de custos. Sendo o meio ambiente um potencial de recursos ociosos ou mal aproveitados, sua inclusão no horizonte de negócios pode resultar em atividades que proporcionam lucro ou pelo menos se paguem com a poupança de energia ou de outros recursos naturais.

Neste sentido, para proporcionar o bem-estar da população, as empresas necessitam empenhar-se na: manutenção de condições saudáveis de trabalho; segurança, treinamento e lazer para seus funcionários e familiares; contenção ou eliminação dos níveis de resíduos tóxicos, decorrentes de seu processo produtivo e do uso ou consumo de seus produtos, de forma a não agredir o meio ambiente de forma geral; elaboração e entrega de produtos ou serviços, de acordo com as condições de qualidade e segurança desejadas pelos consumidores.

Portanto, a Contabilidade tem que estar atenta ao avanço das questões que se apresentam e incorporar as questões ecológicas e ambientais nos seus registros, nas contabilizações e nas divulgações aos usuários da informação contábil.

A Contabilidade Ambiental apresenta-se como o sistema de informações que tem como finalidade principal coletar, mensurar e evidenciar as transações ambientais, visando exercer o importante papel de veículo de comunicação entre a empresa e a sociedade.

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Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.