As questões ambientais, ecológicas e sociais, hoje presentes nos meios de comunicação, vêm fazendo com que os contadores e os gestores empresariais passem a considerá-las nos sistemas de gestão e de contabilidade, dando ensejo ao reconhecimento da Contabilidade Ambiental. Todavia, essa contabilidade é ainda muito pouco utilizada nas empresas, mesmo no contesto mundial. A Contabilidade, principal sistema de informação de uma empresa, não pode, nos dias atuais, desconhecer esta realidade, não pode ficar à margem destas preocupações. Partindo desta premissa é que este trabalho está enfocando a evolução de normas e recomendações internacional e nacional da Contabilidade Ambiental e obrigatoriedade da Contabilidade Ambiental na Espanha.

O impacto das questões ambientais passou a ser discutido, inicialmente, nos meios acadêmicos e nas Organizações Não Governamentais (ONGs) a partir dos anos 70 e, posteriormente, pela comunidade em todo o mundo, em face da preocupação e da consciência dos prejuízos que vem provocando para a humanidade, com conseqüências nefastas sobre a fauna, a flora, a vida das pessoas

Isso está fazendo com que a sociedade propugne por informações ambientais na Contabilidade das organizações, que, além de sua contabilização, divulguem suas ações, de gestão ambiental, para prevenir e corrigir danos e melhorar a vida das pessoas.

Neste sentido, a Contabilidade, na condição de ciência social, passou a ser questionada sobre o desempenho ecológico das empresas na sociedade, tendo, com isso, uma nova perspectiva acerca de seu papel. Começa a ser um elemento essencial na política ambiental, segundo refletem as diversas propostas e normas contábeis que, tanto no âmbito nacional como internacional, vêm se pronunciando. Estas normas limitam geralmente sua atuação na informação financeira que se apresenta nas contas anuais, especialmente nas obrigações e contingências ambientais que afetam, ou podem afetar no futuro, a posição financeira da empresa.

Neste item se revisará a evolução de normas e recomendações internacionais e nacionais da Contabilidade Ambiental. Para isto se realizará uma breve exposição histórica do desenvolvimento das normas e pronunciamentos internacional e nacional de Contabilidade Ambiental, que servirá de contexto para uma análise mais profunda de cada um dos aspectos considerados. De acordo com a AECA (2003), os primeiros antecedentes se encontram nas normas norte-americanas da Securities Exchange Commission (SEC) e da Financial Accounting Standards Board (FASB), que emitiram a legislação Superfund. Outras iniciativas que receberam tratamento especial são as desenvolvidas por instituições como a Canadian Institute of Chaetered Accountants (CICA), o Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos em Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR) das Naciones Unidas, a Federation d’Experts Comptables Européens (FEE) e o International Accounting Standards Committee (IASC).

Introduziu normas específicas sobre revelação de informação financeira ambiental nas contas anuais das empresas. A revelação de informação falsa ou enganosa ou a falta de revelação de informação material requerida pela SEC implica responsabilidade civil para as empresas e penas para os administradores.

Mais tarde, em junho de 1993, a SEC também emitiu uma norma, Staff Accounting Bulletin (SAB) - nº 92, que se pronunciava acerca da contabilização de provisões ambientais com o propósito de melhorar as informações do efeito de Superfund que era uma legislação específica que visava recuperar os grandes lixões de resíduos sólidos que havia e ainda há espalhados nos EUA. Esta norma regula aspectos como a obrigação de informar sobre o reconhecimento e a valorização de previsões ambientais, com o propósito de que os usuários da informação tenham opinião de seu provável efeito sobre a situação financeira da empresa.

A SEC, como organismo encarregado de velar pela transparência dos mercados de valores, tem exercido um papel muito ativo na exigência deste tipo de informação, com inegável repercussão nas normas internacionais.

Enquanto a SEC tem estado mais interessada na publicação da informação ambiental, a FASB tem emitido alguns pronunciamentos que versam sobre o reconhecimento e o tratamento dos aspectos financeiros do meio ambiente.

Os FASB nº 5 e 143 tratam das normas contábeis norte-americanas em questões ambientais e os pronunciamentos da Emerging Issues Task Force del FASB (EITF) abordam os aspectos ambientais com maior profundidade. São quatro os pronunciamentos, de acordo com a AECA (2003):

® a opinião 89-13 que versa sobre o tratamento contábil dos custos e a eliminação de asbesto (mineral similar ao amianto) de diferentes instalações;

® a 90-8 trata da capitalização dos custos do tratamento da contaminação ambiental;

® a opinião 93-5 se refere à contabilização de provisões ambientais;

® a opinião 95-23 se ocupa do tratamento contábil do custo de restauração de solos contaminados.

As primeiras opiniões do EITF da FASB desenvolveram a idéia de que os custos ambientais incorridos depois da aquisição ou construção do ativo podem ser capitalizados, sempre que suponham uma diminuição da contaminação futura.

Por último, no âmbito norte-americano, apesar de que não tem competências sobre a matéria, destaca-se o interesse que a própria EPA – Environmental Protection Agency tem mostrado no auxílio, como demonstra a publicação, entre outros, de An Introduction to Environmental Accounting as a Business Tool (EPA, 1995) e de Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making (EPA, 2996). Ainda que o propósito destas publicações se limite à utilização da Contabilidade como ferramenta de gestão ambiental, ambos trabalhos proporcionam interessantes explicações e exemplos práticos dos elementos da Contabilidade Ambiental. Finalmente, não se deve duvidar que a EPA é o organismo responsável pela supervisão da legislação Superfund e pela manutenção dos registros de selos contaminados, transmitindo toda esta informação à SEC.

Por ordem cronológica, o Canadá é o segundo país que tem considerado a normatização contábil dos aspectos ambientais. Em 1993, a CICA realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de usuários relacionados com o impacto ambiental da empresa, assim como sobre quais normas deveriam regular a informação que respondesse a estas necessidades. As conclusões deste estudo devem ser tomadas como recomendações que não têm valor regulador próprio, exceto se são interpretações de normas obrigatórias.

O informe deste estudo, Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting (CICA, 1993), é de referência obrigatória na contabilidade financeira ambiental, porque traz uma exaustiva investigação de cada uma das questões. O CICA alcançou conclusões sobre a definição dos elementos da Contabilidade Ambiental, o tratamento de custos de exercícios anteriores, o de gastos e investimentos ambientais (particularmente quanto aos critérios de capitalização de gastos ambientais), provisões e contingências ambientais, depreciação de ativos e informação sobre todas estas matérias.

O CICA precisa que as perdas ambientais são os custos incorridos, em troca dos quais não há nenhum retorno ou benefício. Podem citar-se, a título de exemplo, as multas por falta de cumprimento das regulamentações ambientais, danos a terceiros ou perdas de ativos derivados de incidentes ambientais.

Quanto aos gastos ambientais, segundo a AECA (2003), o CICA define como aqueles custos derivados de iniciativas ambientais, das quais se obtém um benefício econômico ou ambiental. Assim mesmo, dentre os custos derivados de iniciativas ambientais, distingue entre:

® custos ambientais derivados de problemas causados em exercícios anteriores;

® gastos ambientais correntes;

® gastos ambientais capitalizados ou ativos.

No que se refere aos gastos ambientais derivados de problemas causados em exercícios anteriores, nem o CICA nem o ISAR consideram apropriado que se contabilizem como ajustes de exercícios anteriores, a menos que se derivem de erros nas demonstrações financeiras – por não proporcionarem nenhum benefício atual ou futuro, devem ser considerados como perdas ambientais.

Quanto à capitalização de gastos ambientais, o CICA considera os ativos ambientais, aqueles em que no futuro evitarão sanções ambientais, regras ou economia de recursos. O estudo do CICA se aprofundou um pouco mais nos diferentes tipos de ativos que potencialmente podem receber as considerações do meio ambiente.

Num plano multinacional, o ISAR das Nações Unidas tem prestado, em seus períodos de seções anuais, destacada atenção à contabilidade ambiental. Em 1991, o ISAR efetuou uma série de recomendações sobre questões ambientais que as empresas deveriam revelar nas informações de gestão e nos demonstrativos contábeis.

Dentro do âmbito de interesse pelos temas ambientais, o ISAR, de acordo com a AECA (2003), elaborou informações provisórias reunidas no documento "Contabilidade financeira e apresentação de informes ambientais" (UNCTAD, 1997). Em 1998, essas informações, depois de aprovadas na reunião do ISAR, passaram a se chamar "Documento de posição: contabilidade e apresentação de informação em matéria de custos e passivos ambientais". O propósito dessas recomendações é ajudar as empresas e instituições de normas contábeis, propondo o método que se considera mais adequado para o tratamento contábil de transações e sucessos ambientais.

Neste documento, o ISAR efetuou recomendações sobre reconhecimento de custos ambientais, provisões, contingências e reembolsos ambientais, a medida de provisões ambientais e a divulgação da informação ambiental.

O ISAR define os gastos ambientais como os efetuados em medidas adotadas ou que devem adotar-se, bem para a gestão responsável dos efeitos ambientais das atividades empresariais ou bem determinados pelos objetivos e compromissos ambientais da empresa. Os ativos ambientais são gastos ambientais capitalizados porque geram benefícios futuros para a empresa.

Os principais problemas que surgem a respeito são o reconhecimento e a medida dos gastos e ativos ambientais que são as diferenças entre perdas ambientais e gastos ambientais ordinários e os critérios de capitalização dos gastos ambientais.

Quanto aos gastos ambientais correntes, o ISAR (ver quadro 1) menciona a importância de estabelecer uma separação com os ativos ambientais. Os primeiros não guardam relação com benefícios futuros ou com a redução da contaminação futura. Como exemplo, temos os gastos ocasionados pelo tratamento de resíduos, a descontaminação ou a prevenção da contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais, assim como as atividades permanentes de gestão e auditoria ambiental.

Quadro 1 - Recomendações sobre a contabilidade financeira do ISAR em 1998

Fonte: AECA (2003)

Quanto à capitalização de gastos ambientais, o ISAR recomenda a capitalização dos gastos se estão relacionados, direta ou indiretamente, com benefícios econômicos futuros que provenham do aumento da eficiência de outros ativos, da redução da contaminação ou da conservação do meio ambiente.

A FEE é uma organização muito ativa na divulgação da Contabilidade e nos relatórios ambientais. Neste sentido, cabe destacar os informes (FEE, 1993 e 1995) que ela tem emitido sobre a situação destas atividades nos países europeus. Até 1995, nenhum país europeu tinha estabelecido obrigações de contabilidade financeira ambiental, mas a FEE já vinha defendendo a necessidade não só de exigir que as empresas façam suas provisões ambientais como também informem separadamente o resto das provisões.

Quanto à capitalização de gastos ambientais, de acordo com a AECA (2003), a FEE sustenta que um ativo ambiental pode justificar-se simplesmente porque mantenha ou assegura o mantimento da possibilidade de outros ativos de produzir benefícios no futuro e não necessariamente porque permita incrementar seus benefícios.

O IASC não tem emitido nenhuma norma que compreenda todos os aspectos ambientais. A posição do IASC é não dedicar atenção expressa às questões ambientais e incluí-las em outras normas genéricas. Considera que as questões ambientais não são qualitativamente diferentes e que se podem tratar perfeitamente no marco tradicional das normas de Contabilidade. As normas internacionais de Contabilidade (NIC) que de algum modo abordam a contabilidade ambiental são as seguintes:

® NIC 1 – Apresentação dos estados financeiros (revisada em 1997)

® NIC 16 – Propriedades, planta e equipamento (revisada em 1998)

® NIC 36 – Depreciação do valor dos ativos (1998)

® NIC 37 – Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes (1998)

É surpreendente, como diz a AECA (2003), que o IASC não aconselha a fazer referência, nas demonstrações contábeis, à publicação de informes ambientais separados. O IASC concede particular importância aos critérios de reconhecimento de provisões ambientais, especialmente no que se refere à evolução da regulação e dos compromissos da empresa (NIC 37).

Quanto à capitalização de gastos ambientais, o IASC (NIC 16) recomenda a ativação de elementos adquiridos por razões ambientais com argumentação de permitir que o resto dos ativos obtenha um benefício adicional.

O marco da preocupação da União Européia com o reflexo do impacto ambiental das empresas sobre sua informação contábil, segundo a AECA (2003), encontra-se em alguns aspectos contidos tanto no Livro Branco da Responsabilidade Ambiental (European Commission, 2000) como no Livro Verde "Promover um marco europeu para a responsabilidade social das empresas" (European Commission, 2001).

Como resumo destes documentos, existe uma preocupação importante da Comissão por delimitar umas responsabilidades ambientais mínimas (Livro Branco) assim como por incentivar um comportamento voluntariado mais além dos requerimentos legais e contratuais (Livro Verde). Em ambos os casos existe uma influência indireta sobre a contabilidade financeira ambiental.

Sobre a base da Accounting Advisory Forum– AAF (1995) e da Comunicação Interpretativa (European Commission, 1998), a Comissão Européia continuou seus trabalhos relativos à informação ambiental nas contas anuais e no informe de gestão. O primeiro resultado das atuações da Comissão foi a apresentação de uma minuta, em julho de 1999 (European Commission, 1999), sobre o reconhecimento, a medição e a publicação de questões ambientais nas contas anuais e nos informes de gestão das companhias.

Por intermédio desta minuta, foi publicada a Recomendação da Comissão de 30 de maio de 2001 (European Commission, 2001b) que traça dois objetivos básicos em forma de recomendações muito ambiciosas, conforme a AECA (2003):

® Os estados membros devem garantir a publicação dos aspectos contemplados para os exercícios contábeis que comecem dentro do prazo de doze meses (a partir de 31 de maio de 2002)

® Os estados membros devem adotar medidas para promover a aplicação dos termos da recomendação.

A publicação da recomendação partiu do convencimento, por parte da Comissão Européia, de que existe uma necessidade justificada de obter maior harmonização sobre o que se publica nas contas e nos informes anuais das empresas da União Européia para que se respeitem as questões ambientais. O quadro 2 traz a estrutura da recomendação da Comissão Européia.

Fonte: Senés y Rodríguez (2003)

Na Espanha se tem introduzido a obrigatoriedade de fornecer informação ambiental nas contas anuais desde 1998, com a adaptação setorial do Plano Geral de Contabilidade - PGC das companhias elétricas, que exige que a informação contábil sobre custos, investimentos, provisões e contingências de caráter ambiental têm que estar separadas das outras.

Por intermédio da Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002 do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas – ICAC, foram aprovadas as normas para o reconhecimento, avaliação e informação dos aspectos ambientais das contas anuais. Estas normas (apresentadas no quadro 3) tratam de desenvolver os aspectos relativos à Contabilidade Ambiental já incorporados ao Direito Contábil espanhol por meio do Real Decreto 437/1998, de 20 de março.

Fonte: Senés y Rodríguez (2002)

Outros países têm incluído as questões ambientais dentro da agenda de normas contábeis, tais como:

Austrália –A lei das sociedades incorporou, em 1998, uma provisão que obriga a incluir no relatório dos administradores a seguinte informação:

® Se as operações da entidade estão sujeitas a qualquer regulamentação ambiental particular e significativa, esta deve sinalizar os detalhes da empresa em relação com essa regulamentação.

Outras normas contábeis australianas têm conteúdo ambiental: a norma para as indústrias extrativas (AASB 1022) versa sobre provisões ambientais e a proposta de norma ED 88 trata do reconhecimento e da medida de provisões e contingências ambientais.

No Brasil, o registro contábil dos eventos ambientais deve ser efetuado de conformidade com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, conforme a Resolução 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade. Para aplicação prática dos princípios fundamentais da Contabilidade aos eventos ambientais, Zanluca (2004) coloca alguns exemplos:

® Exploração do meio ambiente, cuja degradação ocorre ao longo de determinado período de concessão pelas autoridades públicas – neste caso, deve-se contabilizar os custos previstos de renovação exigidos no ato de concessão, não somente ao término do período exploratório, mas durante todo este período, atendendo assim ao regime de competência.

® Quando, por pressão do próprio mercado, os produtos e serviços que gerem danos ambientais sofrerem solução de continuidade, tendo sua produção temporária ou permanentemente suspensos – então há necessidade imediata de avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas, em decorrência desta circunstância. É a aplicação do princípio da continuidade.

® Aplicação de pesquisas e tecnologias para conservação e reparação do meio ambiente – tais desembolsos devem ser registrados em conta do Ativo Diferido, até que se decidida pela utilização ou pelo abandono de tais pesquisas e tecnologias. Na hipótese de abandono, debita-se imediatamente o resultado do exercício e, decidida a utilização, faz-se a amortização dos valores ativados em conformidade com o período previsto de utilização da mesma. É a aplicação do princípio da oportunidade.

As Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA) 11 – Balanço e Ecologia foram aprovadas em 1996, tendo como objetivo estabelecer os liames entre a Contabilidade e o meio ambiente, tendo em vista que, como as demais ciências, incumbe-lhe, também, participar dos esforços em favor da defesa e proteção contra a poluição e as agressões à vida humana e à natureza.

Para a NPA 11, o Ativo Ambiental são todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental. São componentes dos Ativos Ambientais o Imobilizado no que se refere aos equipamentos adquiridos visando à eliminação ou redução de agentes poluentes, com vida útil superior a um ano; os gastos com pesquisas e desenvolvimento de tecnologias a médio e longo prazos, constituindo, a rigor, valores integrantes do Ativo Diferido se envolverem benefícios e ação que se reflitam por exercícios futuros; e os Estoques , quando relacionados com insumos do processo de eliminação dos níveis de poluição. Também integram o Ativo Ambiental componentes representados por empregos e impostos gerados, obras de infra-estrutura local, escolas, creches, áreas verdes e ajardinadas. Enfim, buscando o desenvolvimento e a valorização da região, e que, eliminando o Passivo Ambiental, a empresa produz ativos no local.

Já o Passivo Ambiental pode ser conceituado como toda agressão que se praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no valor dos investimentos necessários para reabilitá-lo, bem como multas e indenizações em potencial. Uma empresa tem Passivo Ambiental quando ela agride, de algum modo e/ou com alguma ação, o meio ambiente e não dispõe de nenhum projeto para sua recuperação, aprovado oficialmente ou de sua própria decisão.

Diz a NPA 11 que as empresas poluidoras que não reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos potenciais do Passivo Ambiental, na realidade estão apurando custos e lucros irreais.

Então, Passivo Ambiental é toda obrigação contraída, voluntariamente ou involuntariamente, destinada à aplicação em ações de controle, preservação e recuperação do meio ambiente, originando, como contrapartida, um ativo ou custo ambiental.

Todos os ganhos de mercado que a empresa passa a auferir a partir do momento em que a opinião pública reconhece sua política preservacionista e dá preferência aos seus produtos são considerados Receitas Ambientais. Estas receitas podem ser de:

® prestação de serviços especializados em gestão ambiental;

® venda de produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo;

® receita de marcas e patentes relacionadas especificamente ao meio ambiente.

Custos e Despesas Ambientais são gastos aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo. Zanluca (2004) diz que quando aplicados diretamente na produção de bens e serviços, estes gastos são classificados como custo. Caso não venham a ser aplicados diretamente na produção, tais gastos são denominados despesas.

Os custos ambientais podem ter origem nos insumos requeridos para eliminar a produção de resíduos poluentes durante e após o processo produtivo, por exemplo, produtos químicos utilizados para purificação das águas residuais do processo de tintura de tecidos, ou para tratamento dos gases a serem expelidos no ar. Podem ainda ser originários da depreciação dos equipamentos e máquinas utilizados para controle e preservação do meio ambiente. Outra fonte de custos ambientais pode ser a necessidade de tratamento e recuperação de áreas degradadas pela ação da companhia. De uma forma geral, segundo Ribeiro e Gratão (2000), os custos ambientais provêm dos sistemas de gerenciamento ambiental. Dessa forma, percebe-se que os custos ambientais têm suas origens no consumo dos ativos ambientais e servem para a constituição dos passivos ambientais.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermédio da Resolução de nº 1.003/04 de 19 de agosto de 2004, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 15 – Informações de Natureza Social e Ambiental. Esta Resolução entrará em vigor a partir de 1º de janeiro de 2006, sendo recomendada a sua adoção antecipada.

Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de informações de natureza social e ambiental, com objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade.

As informações de natureza social e ambiental, para a NBC T 15, são as seguintes:

® a geração e a distribuição de riqueza;

® os recursos humanos;

® a interação da entidade com o ambiente externo;

® a interação com o meio ambiente.

Diz a norma que "a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, ora instituída, quando elaborada deve evidenciar os dados e as informações de natureza social e ambiental da entidade, extraídos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados por esta norma". Essa demonstração, quando divulgada, deve ser efetuada como informação complementar às demonstrações contábeis, não se confundindo com as notas explicativas, e deve ser apresentada, para efeito de comparação, com as informações do exercício atual e do exercício anterior.

As informações a serem divulgadas na interação com o meio ambiente, de acordo com a norma, são:

® investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;

® investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados;

® investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da entidade;

® investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;

® investimentos e gastos com outros projetos ambientais;

® quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;

® valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;

® passivos e contingências ambientais.

Essas informações são de responsabilidade técnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade.

Bulgária – Desde 1992, a contabilidade ambiental faz parte da contabilidade oficial das empresas e é parte integrante da política de gerenciamento do meio ambiente do país. Lá, de acordo com Ferreira (2003), os custos são classificados por atividades, tais como os de reflorestamento, prevenção de erosão, melhorias na produção da indústria química, entre outros. As empresas são obrigadas a informar, em relatório à parte, os custos com a proteção do meio ambiente, as taxas pagas pelo direito de poluir nos níveis admissíveis e os custos de contingência pela degradação.

Coréia – A Comissão do Mercado de Valores Coreana ditou em 1996 uma norma que recomendava a inclusão de informação ambiental dentro das notas e das demonstrações contábeis. Esta informação incluía os seguintes aspectos:

® normas e políticas ambientais da empresa;

® questões relacionadas com a segurança e prevenção de acidentes;

® investimentos relacionados ao meio ambiente;

® consumo de recursos e de energia;

® geração e tratamento de resíduos e de subprodutos.

Dinamarca e Noruega – Prevêem a inclusão de informação ambiental dentro dos canais habituais da contabilidade. Assim, a Lei de Sociedades Noruega de 1989 obriga a incluir, dentro dos relatórios do conselho de administração, informação física sobre as emissões e a contaminação da empresa, assim como as medidas que vão tomar para reduzi-las.

Dinamarca – Desde 1996 o governo dinamarquês também requer que as empresas publiquem informação ambiental em forma de relatório ambiental, separado do relatório anual. A revisão que o governo dinamarquês realizou em 1999 sobre a eficácia da norma que ele mesmo ditou evidenciou que 50% das empresas afirmaram ter conseguido benefícios financeiros, derivados da necessidade de elaborar o relatório verde, que compensavam os custos de emitir estes relatórios.

Da análise feita, pode concluir-se que a atividade de normas contábeis financeiras ambientais tem sido importante. Observa-se que as normas (SEC, IASC) têm estado mais interessadas nos aspectos relacionados com as responsabilidades (provisões) ambientais das empresas. Em compensação, as recomendações efetuadas pela CICA, FASB e o ISAR têm incluído o tratamento de outros aspectos, como os gastos e investimentos ambientais.

França – A França tem desenvolvido um balanço patrimonial ecológico relacionando cada empresa com o meio ambiente. A depleção de recursos naturais e os problemas de poluição são ligados ao processo produtivo. As informações, de acordo com Ferreira (2003), são apresentadas em termos monetários sobre a aquisição e o uso de equipamentos para reduzir a poluição, para a reciclagem de produtos e a redução do consumo de energia e de matéria-prima. Incluem, ainda, custos e benefícios de uma série de itens, a saber: proteção ambiental, royalties, licenças e custos de compensação pela preservação da poluição; custos com a manutenção e a operação de equipamentos especialmente adquiridos para ajudar a preservar o meio ambiente; e empréstimos obtidos com taxas especiais para a aquisição de equipamentos.

Holanda – Embora a contabilidade ambiental não tenha normas específicas, geralmente as empresas, conforme Ferreira (2003), reportam sobre riscos ao meio ambiente, os impactos ambientais causados por elas e seus esforços para reduzir os estragos. As informações são de caráter qualitativo e quantitativo, como emissão de partículas, barulho, consumo de energia e de matéria-prima, geração de lixo e tratamento dado a ele.

Hungria – As questões ambientais têm causado impacto no processo de privatização. Segundo Ferreira (2003), considera-se que o valor dos ativos é afetado e existe a necessidade de constituir uma provisão para a reabilitação de danos ambientais passados e presentes.

Itália – Está sendo introduzido o uso do full-cost ou contabilidade para o desenvolvimento sustentável.

Japão – Não existe nenhuma norma ou lei para a contabilização dos aspectos econômicos relativos ao meio ambiente, mas 29,7% das empresas relatavam separadamente os custos e investimentos na área ambiental. Ferreira (2003) diz que quando os impactos ambientais interferem nos resultados financeiros das empresas, atuais ou futuros, são evidenciados nos relatórios contábeis.

A Diretriz Contabilista de nº 29 foi aprovada em 5 de junho de 2002 e homologada por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 25/06/2004, não sendo ainda resolução.

A presente diretriz contabilista diz respeito aos critérios para o reconhecimento, a mensuração e a divulgação relativos aos dispêndios de caráter ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos ativos com eles relacionados, resultantes de transações e acontecimentos que afetem, ou sejam susceptíveis de afetar, a posição financeira e os resultados da entidade relatada.

Esta diretriz identifica também o tipo de informação ambiental que é apropriado divulgar, relativamente à atitude da entidade face às matérias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida em que possam ter conseqüências para a sua posição financeira.

Esta diretriz aplica-se às informações a prestar nas Demonstrações Financeiras Anuais e no Relatório de Gestão das entidades no que diz respeito a matérias ambientais. Não diz respeito a relatórios com fins específicos, como, por exemplo, os relatórios ambientais, exceto quando se considere adequado articular as demonstrações Financeiras Anuais e os Relatórios de Gestão com os Relatórios Ambientais separados com vista a assegurar a coerência das informações neles contidos.

É aplicada tanto às contas individuais como às contas consolidadas. No caso das contas consolidadas, as divulgações devem referir-se ao grupo. Os critérios de reconhecimento e mensuração deverão ser aplicados de forma consistente a todas as entidades que sejam objetos de consolidação. É aplicável a todas as entidades abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade.

Suécia – As empresas que necessitam de licença ambiental têm que incluir informação ambiental em seu informe anual.

Faremos agora, para completar esta análise, uma lista das que seriam as melhores práticas contábeis financeiras ambientais a partir da comparação das normas internacionais de Contabilidade. Esta análise se apresenta no quadro 4.

Fonte: AECA (2003).

De acordo com Sá (2002), constante evolução vem alcançando a nova aplicação da Contabilidade que concerne aos fatos do ambiente natural. A intervenção do poder público nas áreas referidas também se acentua nos países que possuem responsabilidade com o planeta e com a humanidade. Normatizações compulsórias, doutrinas avançadas, acenam para um futuro cada vez mais promissor neste campo.

Está em vigor na Espanha a Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002, do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas (ICAC). Esta Resolução é de caráter obrigatório e geral para todas as empresas espanholas, com ou sem finalidades lucrativas, e com base nela as entidades devem incorporar em suas contas anuais todas as informações relacionadas com as obrigações atuais e também com aquelas que se liquidam no futuro, derivadas das atividades de prevenir, reduzir e reparar os impactos negativos sobre o meio ambiente.

Esta Resolução trata de desenvolver os aspectos relativos à Contabilidade do Meio Ambiente, já incorporada ao Direito Contábil espanhol por meio do decreto Real 437/98, de 20 de março. Este decreto teve como objetivo aprovar as normas de adaptação do Plano Geral de Contabilidade (PGC) das empresas do setor elétrico espanhol.

Foram aprovadas nesta Resolução as normas para o reconhecimento, valorização e informação dos aspectos ambientais nas contas anuais.

Para a elaboração desta Resolução, o ICAC tomou como referência três documentos distintos:

Ö os conteúdos exigidos pela Norma de Adaptação do PGC ao setor elétrico de 1998;

Ö a recomendação da União Européia de maio de 2001;

Ö as normas do International Accounting Standards Board (IASB) que pudessem afetar especialmente a IAS 37, Provisão, Ativos e Passivos Contingentes (em vigor desde 1998).

A composição da Resolução nº 6.389 , de acordo com o ICAC - BOE nº 81 de 04 de abril de 2002, é a seguinte:

Ö Âmbito de aplicação.

Ö Conceito de meio ambiente.

Ö Obrigações, gastos de exploração e extra, ativos, provisões e contingências de caráter ambiental.

Ö As contas específicas que se empregam em casos que sejam de importância significativa.

Ö Informação a registrar nas Notas Explicativas – A nota 4 é sobre "Normas de Mensuração", na 15 "Situação Fiscal" e na 22, que é uma nova nota, trata-se de "Informação sobre o meio ambiente".

Conforme Gilet (2002), na Resolução, o meio ambiente se incorpora de pleno direito à contabilidade financeira: publicidade, auditoria, etc. e não contempla informação não financeira proposta pela Recomendação Comunitária no Informe de Gestão.

Na segunda norma, responsabilidade de natureza ambiental – são obrigações atuais que se liquidarão no futuro, surgidas por atuações do sujeito contábil para prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.

A terceira norma é sobre atividade ambiental, que é qualquer operação cujo propósito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.

Já a quarta norma trata das Despesas de natureza ambiental, a quinta sobre os Ativos de natureza ambiental, a sexta, Provisões e Contingências de natureza ambiental, a sétima sobre Compensações a receber de terceiros, a oitava é sobre Obrigações de longo prazo para a reparação do meio ambiente, a nona, Informações a serem registradas em Notas Explicativas e a décima é sobre as contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.

Para o ICAC (2002), são despesas de natureza ambiental os ingressos derivados das atividades do meio ambiente realizadas ou que devam realizar-se para a gestão dos efeitos do meio ambiente das operações das entidades, assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito contábil. Neste sentido são consideradas as seguintes:

Ö despesas ocasionadas pela prevenção de contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais;

Ö o tratamento de resíduos e vertidos;

Ö a descontaminação;

Ö a restauração;

Ö a gestão do meio ambiente

Ö a auditoria ambiental.

Nas despesas operacionais, quando o valor for muito significativo, o ICAC (2002) alerta para que seja criada uma conta específica denominada "Despesas Ambientais" dentro do grupo "Outras Despesas Operacionais". Se numa operação for constatado que só parte é despesas de natureza ambiental e se este valor for significativo, deverá ser reconhecida separadamente sua importância.

São considerados ativos ambientais, de acordo com o ICAC (2002), os elementos incorporados ao patrimônio da empresa com o objetivo de serem utilizados de forma duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja a minimização do impacto ambiental, proteção e melhora do meio ambiente, incluindo a redução e eliminação da contaminação futura das operações da entidade. Esses bens devem ser contabilizados no grupo Imobilizado.

Para determinação do preço de aquisição, custo de produção, critérios de depreciação e correções a efetuar nestes ativos, adota-se o estabelecido nas normas de valoração estabelecidas no Plano Geral de Contas e em particular o previsto na norma terceira, letra "f", da Resolução de 30 de junho de 1991 do ICAC e a Resolução de 9 de maio de 2000, sobre determinação do custo de produção. O ICAC (2002) ainda diz que, para efeitos desses cálculos, tem que se levar em consideração os fatores ambientais.

São consideradas como provisão de natureza ambiental as despesas originadas do mesmo exercício ou de outro anterior, claramente especificadas quanto à sua natureza ambiental, e que na data do encerramento do exercício sejam prováveis ou certas, porém indeterminadas quanto à sua importância exata e à data de sua produção.

Em função da informação disponível, é importante que a provisão seja realizada com a melhor estimativa possível da despesa necessária para fazer frente à obrigação na data do encerramento do balanço. Esta estimação se dará nas seguintes circunstâncias, conforme o ICAC (2002):

Ö sua quantificação não será afetada pelo valor de vendas de elementos do ativo da entidade diretamente relacionados com a origem da obrigação;

Ö deverá ser objeto de revisão em exercícios posteriores em função da nova informação disponível;

Ö quando for significativo o valor estimado, deverá ser observado o efeito financeiro no cálculo da provisão;

Ö quando não é possível realizar uma melhor estimação, deve-se avaliar os possíveis valores de despesas futuras esperadas e informar, em Notas Explicativas, os motivos excepcionais desta situação.

A obrigação terá caráter contingente nos seguintes casos:

Ö quando não é provável que a liquidação da obrigação origine uma saída de recursos;

Ö quando a obrigação está condicionada a que ocorra um sucesso incerto ou pouco provável sobre o que a entidade pode influir e que confirme a origem da obrigação.

A referida Resolução, em seu artigo 7º - ICAC (2002), referente à compensação a receber de terceiros, diz que no momento de liquidar uma obrigação não deverá ocorrer uma diminuição do valor da dívida, devendo ser reconhecido no ativo da entidade o direito de reembolso, e este valor não poderá exceder a importância da obrigação registrada contabilmente.

As despesas relativas às atividades de descontaminação e restauração de lugares contaminados, eliminação de resíduos acumulados ou eliminação de ativos imobilizados requerem adotar uma provisão no momento em que a entidade tenha que atender a essas obrigações.

Nas Notas Explicativas se deverá facilitar toda informação significativa em relação aos elementos descritos. O ICAC (2002) divide em três itens as informações das Notas Explicativas:

• Normas de mensuração – neste item se indicará:

Ö critérios de mensuração, assim como de imputação aos resultados dos valores destinados aos fins anteriores. Em particular se indicará o critério seguido para considerar estes valores como despesas do exercício ou como maior valor do ativo correspondente;

Ö descrição do método de estimativa e cálculo das provisões derivadas do impacto ambiental;

Ö políticas contábeis sobre descontaminação e restauração de lugares contaminados.

• Situação fiscal - se incluirá informação sobre:

Ö as deduções por investir em medidas para reduzir o impacto ambiental.

• Informação sobre meio ambiente – neste item deve-se informar:

Ö descrição e característica dos sistemas, equipamentos e instalações mais significativos incorporados ao imobilizado, material de proteção e melhora do meio ambiente, indicando sua natureza, destino, assim como o valor contábil e a correspondente depreciação acumulada dos mesmos, sempre que puder determinar-se de forma individualizada;

Ö despesas incorridas no exercício cujo fim seja proteção e melhora do meio ambiente, distinguindo as despesas de caráter ordinário e aquelas outras de natureza extraordinária, indicando seu destino em todos os casos;

Ö riscos e despesas para provisões correspondentes a atuações ambientais;

Ö contingências relacionadas com a proteção e melhora do meio ambiente, incluindo os riscos transferidos a outras entidades, sistema de avaliação da provisão e fatores dos quais depende, com indicação dos eventuais efeitos no patrimônio e nos resultados; neste caso se indicarão as razões que impedem as avaliações, assim como os riscos máximos e mínimos; efeitos operacionais e financeiros que se prevêem como conseqüência dos compromissos e os investimentos futuros de natureza ambiental;

Ö as subvenções recebidas de natureza ambiental, assim como os ingressos que se produzem como conseqüência de certas atividades relacionadas com o meio ambiente.

O ICAC (2002) diz que não é obrigatório o uso das contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais, mas faz sugestão, através da referida Resolução, da inclusão das contas de acordo com o vigente PGC – Plano Geral de Contas.

A Resolução de nº 6.389 entrou em vigor em 05 de abril de 2002, após ser publicada no Boletin Oficial Del Estado em 04 de abril de 2002.

Segundo pesquisadores, os impactos ambientais têm sido provocados especialmente pelo uso de tecnologias de produção sujas por parte da indústria, bem como pelo adensamento populacional em grandes metrópoles e pelo uso desmesurado de recursos naturais.

Neste contexto, a Contabilidade deve evidenciar as medidas adotadas e os resultados alcançados pela empresa no processo de proteção e preservação do meio ambiente, já que ela é responsável pela comunicação entre a empresa e a sociedade.

Portanto, a Contabilidade tem que estar atenta ao avanço das questões que se apresentam e incorporar as questões ecológicas e ambientais nos seus registros, nas contabilizações e nas divulgações aos usuários da informação contábil.

A Contabilidade Ambiental apresenta-se como o sistema de informações que tem como finalidade principal coletar, mensurar e evidenciar as transações ambientais, visando exercer o importante papel de veículo de comunicação entre a empresa e a sociedade.

AECA – Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Regulación Contable de la Información Medioambiental. Normativa Española e Internacional..2003. – Madrid – Espanha.

FERREIRA, A. C. S. Contabilidade ambiental: uma informação para o desenvolvimento sustentável. São Paulo. Atlas, 2003.

IBRACON. NPA 11 – Normas e Procedimentos de Auditoria – Balanço e Ecologia. São Paulo: Ibracon, 2000.

KRAEMER, M. E. P. TINOCO, J. E. P. Contabilidade e gestão ambiental. São Paulo: Atlas, 2004.

RIBEIRO, M. de S. GRATÃO, A. D. Custos ambientais – o caso das empresas distribuidoras de combustíveis.In CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 7, 2000, Recife. Anais do VII Congresso Brasileiro de Custos. Recife: PE, 2000.

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AUTORIA:

Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.