Los sistemas de control de gestión estratégica de las organizaciones

2. Desarrollo
3. Los Sistemas de Control de
   Gestión. Su estructura y
   funcionamiento
4. El control de
   gestión
5. La estrategia y la estructura
   de la organización como puntos de partida del
   funcionamiento de los sistemas de control estratégico
   para la gestión
6. Vínculos del sistema de
   control con la estructura organizativa
7. Indicadores y Centros de
   Responsabilidad
8. Los sistemas de control para
   una gestión estratégica, eficiente y
   eficaz
9. Aspectos no formales del
   control
10. Los Cuadros de
    Mando
11. Fases del Control de
    Gestión
12. Bibliografía

Introducción

El presente trabajo tiene como objetivo
caracterizar los Sistemas de
Control de Gestión
en base a la gestión
estratégica de las organizaciones.

Establece un conjunto de elementos de análisis que justifican la necesidad de
enfocar los sistemas de
control en
función
de la Estrategia y la
Estructura de
la
organización, y de otorgarle al sistema de
información, elementos de análisis cuantitativo y cualitativo,
elementos financieros y no financieros, resumidos todos en los
llamados factores formales y no formales del control.

Significa además la importancia de la existencia
de un sistema de
alimentación y retroalimentación de información eficiente y eficaz, para la
toma de
decisiones generadas del sistema de
control de
gestión sistémico y estratégico, a
través de los Cuadros de mando.

Palabras Clave: Control de Gestión,
Control Estratégico, Sistemas de
Control, Control, Gestión, Fases de Control, Cuadro de
Mando, Estructura,
Estrategia.

Desarrollo.

Los sistemas de control para la gestión
estratégica de las organizaciones.

Todo sistema de dirección, por muy distintas que sean sus
características o función
social, está compuesto por un conjunto de funciones
complejas en su conformación y funcionamiento. Para Newman
(1968, p. 21.): "La dirección ha sido definida como la
guía, conducción y control de los esfuerzos de un
grupo de
individuos hacia un objetivo
común."

El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en
las siguientes funciones:

1. Planificar: determinar qué se va a hacer.
   Decisiones que incluyen el esclarecimiento de objetivos,
   establecimiento de políticas, fijación de programas y
   campañas, determinación de métodos
   y procedimientos
   específicos y fijación de previsiones día
   a día.
2. Organizar: agrupar las actividades necesarias para
   desarrollar los planes en unidades directivas y definir las
   relaciones entre los ejecutivos y los empleados en tales
   unidades operativas.
3. Coordinar los recursos:
   obtener, para su empleo en la
   organización, el personal
   ejecutivo, el capital, el
   crédito y los demás elementos
   necesarios para realizar los programas.
4. Dirigir: emitir instrucciones. Incluye el punto vital
   de asignar los programas a los responsables de llevarlos a cabo
   y también las relaciones diarias entre el superior y sus
   subordinados.
5. Controlar: vigilar si los resultados prácticos
   se conforman lo más exactamente posible a los programas.
   Implica estándares, conocer la
   motivación del personal a
   alcanzar estos estándares, comparar los resultados
   actuales con los estándares y poner en práctica
   la acción correctiva cuando la realidad se desvía
   de la previsión. (Newman, 1968).

Siempre que se está en presencia de un proceso de
dirección, estas funciones deben estar implícitas,
aunque la subdivisión que se presenta tenga un carácter
puramente analítico y metodológico, ya que todos se
producen de forma simultánea en un período de
tiempo dado, y
sin atenerse a este orden predeterminado en el cual se presenta.
En la actualidad, esta subdivisión la conforman solamente
la planificación, la
organización, la dirección y el control, pues
se considera que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de ellas.

Lo que si resulta indiscutible, es que cada una de estas
funciones juega un papel
determinado dentro del proceso de
dirección, complementándose mutuamente y formando
un sistema de relaciones de dirección. A pesar del
papel de cada
una, muchos autores se plantean la importancia relativa que tiene
la planificación por sobre las
demás.

Los Sistemas de
Control de Gestión. Su estructura y
funcionamiento.

Desde la comunidad
primitiva, el hombre se
ha planteado la necesidad de regular sus acciones y
recursos en
función de su supervivencia como individuo o grupo social
organizado. En cualquier caso, existió en primer momento,
un instinto de conservación y con el posterior desarrollo
bio-psico-social, una conciencia de
organización que les permitió
administrar sus recursos. Surgió así un proceso de
regulación y definición de actividades que
garantizaba:

1. Orientarse hacia una idea o necesidad determinada,
   guiados generalmente por un líder.
2. Contar con alimentos,
   herramientas, tierra y
   hasta lugares para la pesca en
   determinado período del año.
3. Conocer exactamente, quién o quiénes
   eran responsables de una u otra labor.
4. Detectar alguna falta y las posibles
   causas.
5. Actuar ante una situación que atentara en
   contra de lo que se encontraba previsto.

Este proceso que inicialmente era una actividad
intuitiva, fue perfeccionándose gradualmente y con el
tiempo
evolucionó a modelos que
reforzarían su carácter
racional y por lo tanto han ido profundizando y refinando sus
mecanismos de funcionamiento y formas de ejecución, hasta
convertirse en sistemas que, adaptados a características concretas y particulares,
han pasado a formar parte elemental y punto de atención de cualquier
organización.

Con el desarrollo de
la sociedad y de los
sistemas de
producción influenciados por el desarrollo
científico técnico y las revoluciones industriales,
la forma de enfrentar situaciones objetivas ha exigido una mayor
profundidad de análisis y conceptos para asumir funciones
o desempeñar papeles determinados y mantener al menos un
nivel de competencia que
permita sobrevivir. Derivados de este proceso surgen ideas y
términos como la gestión y todo lo que ella
representa.

La gestión está caracterizada por una
visión más amplia de las posibilidades reales de
una organización para resolver determinada
situación o arribar a un fin determinado. Puede asumirse,
como la "disposición y organización de los recursos
de un individuo o grupo para obtener los resultados esperados".
Pudiera generalizarse como una forma de alinear los esfuerzos y
recursos para alcanzar un fin determinado.

Los sistemas de gestión han tenido que irse
modificando para dar respuesta a la extraordinaria complejidad de
los sistemas organizativos que se han ido adoptando, así
como a la forma en que el comportamiento
del entorno ha ido modificando la manera en que incide sobre las
organizaciones.

Para lograr definir, por tanto, lo que se ha dado en
llamar "Control de Gestión", sería
imprescindible la fusión de
lo antes expuesto con todo un grupo de consideraciones y
análisis correspondientes sobre el control.

En todo este desarrollo, el control ha ido reforzando
una serie de etapas que lo caracterizan como un proceso en
el cual las organizaciones deben definir la información y hacerla fluir e interpretarla
acorde con sus necesidades para tomar decisiones.

El proceso de control clásico consta de una serie
de elementos que son:

"Establecimiento de los criterios de
medición, tanto de la actuación real como de lo
deseado. Esto pasa por la fijación de cuáles son
los objetivos y
cuantificarlos; por determinar las áreas críticas
de la actividad de la organización relacionadas con las
acciones
necesarias para la consecución de los objetivos y por el
establecimiento de criterios cuantitativos de evaluación
de las acciones en tales áreas y sus repercusiones en los
objetivos marcados

Fijación de los procedimientos de
comparación de los resultados alcanzados con respecto
a los deseados.

Análisis de las causas de las desviaciones
y posterior propuesta de acciones correctoras."

La principal limitante de este enfoque sobre el control
radica en que las acciones correctivas se tomarán una vez
ocurrida la desviación (a posteriori), por el hecho de no
encontrarse previamente informados y preparados para evitar la
posible desviación. Además presenta otras
limitantes que lo hace poco efectivo ante las necesidades
concretas de la organización, que requieren un
análisis más detallado, en cuanto a su
relación con el entorno, características de la
organización, carácter sistémico y
valoración de aspectos cualitativos los cuales se
denominarán en lo adelante factores no formales del
control.

Uno de los aspectos más importantes que ha de
caracterizar al control como proceso, lo constituye el hecho de
que el mismo se diseñe con un enfoque sistémico,
por lo que resulta de gran importancia esclarecer los conceptos a
él asociados.

Es preciso comenzar entonces por el concepto de
Sistema, visto esto como un conjunto de elementos
interrelacionadas entre si, en función de un fin, que
forman un todo único y que posee características
nuevas que no están presentes en cada uno de los elementos
que lo forman.

Cada elemento que conforma un sistema tiene una
función específica bien definida y la
obligación de cumplirla y contribuir de forma
sinérgica al correcto funcionamiento y, en definitiva,
alcanzar el objetivo determinado. En una organización,
solamente esto le permitirá sobrevivir.

Puede hablarse, entonces, de un Sistema de
Control, como un conjunto de acciones, funciones, medios y
responsables que garanticen, mediante su interacción,
conocer la situación de un aspecto o función de la
organización en un momento determinado y tomar decisiones
para reaccionar ante ella.

Los sistemas de control (Menguzzato y Renau. 1986, p.
245.) deben cumplir con una serie de requisitos para su
funcionamiento eficiente:

• Ser entendibles.
• Seguir la forma de organización.
• Rápidos.
• Flexibles.
• Económicos.

Cada parte de este sistema debe estar claramente
definida e integrada a una estructura que le permita fluir y
obtener de cada una la información necesaria para el
posterior análisis con vistas a influir en el comportamiento
de la organización. Habría que agregar a la
definición brindada dos factores importantes.

• El proceso de control debe contar con una
  definición clara de cada centro de información.
  (Centro de responsabilidad)√.
• Debe tener bien definido qué
  información es la necesaria y cómo se
  recogerá, procesará y llevará a la
  dirección para la toma de
  decisiones.

El sistema de control debe estar soportado sobre la base
de las necesidades o metas que se trace la organización.
Estas metas pueden ser asumidas como los objetivos que se ha
propuesto alcanzar la organización y que determinan en
definitiva su razón de ser.

El hecho de que el sistema de control se defina y
oriente por los objetivos estratégicos de una
organización, le otorga un carácter eminentemente
estratégico, pues estará diseñado para
pulsar el comportamiento de las distintas partes del sistema en
función del cumplimiento de esos objetivos y a la vez
aportará información para la toma de decisiones
estratégicas.

Cada objetivo debe estar debidamente conformado y
ajustado a las características del entorno y a las
necesidades objetivas y subjetivas de la organización. El
seguimiento de la evolución del entorno permite reaccionar, y
reajustar si es necesario, la forma en que se lograrán
esas metas planteadas e incluso replantearlas parcial o
totalmente. Para lograrlo es necesario que el Sistema de Control
funcione de tal forma que permita obtener la información
necesaria y en el momento preciso. Debe permitir conocer
qué está sucediendo alrededor y tomando como base
las vías escogidas para llegar al futuro
(Estrategias), conocer la reacción a esos cambios
externos. Muchas veces, los cambios externos exigen cambios
internos y se hace imprescindible conocer cómo y
cuándo cambiar.

"El futuro no se puede prever en los términos en
los que hasta ahora lo hemos entendido, sino que es necesario
inventárselo. Nunca saldremos de lo que somos, personal y
organizacionalmente, si no visionamos, al menos como imagen, lo que
deseamos ser y trabajamos y luchamos por ello." De allí la
importancia fundamental de la planificación y la efectiva
determinación de objetivos estratégicos.

Un sistema de control con un enfoque estratégico,
debe ser capaz de medir el grado de cumplimiento de esos
objetivos.

Se hace necesario, entonces, identificar un grupo de
indicadores,
cuantitativos y cualitativos que expresen el nivel y la calidad del
cumplimiento de cada objetivo.

A continuación se presentan algunos de los
aportes que se han realizado a los sistemas de control en el
mundo organizacional.

Según Gerry Johnson y Kevan Acholes (1997, p.
264.): "…a menudo los directivos tienen una visión
muy limitada de en qué consiste el control directivo de un
contexto estratégico."

Ambos consideran los sistemas de control en dos grandes
categorías:

1. Sistemas de información y medición: Sistemas financieros, indicadores,
   etc.
2. Sistemas que regulan el comportamiento de las
   personas.

Otros autores establecen momentos por los cuales debe
atravesar cualquier sistema de control.

Para Harold Koontz y Heinz Weihroh (1994, p. 128.) todo
sistema de control debe atravesar por éstas tres
etapas:

1. "Establecimiento de estándares y puntos
   críticos.
2. Medición del desempeño.
3. Corrección de las desviaciones."

Este fundamento es muy parecido en general al concepto
clásico de control. Ambos conceptos defienden y
fundamentan lo siguiente:

El establecimiento de estándares y puntos
críticos, permite a la dirección orientarse
directamente sobre indicadores que le informen sobre la
situación (a priori o a posteriori) de la
organización. Los planes facilitan la comparación
con lo que se ha logrado, pero atentan en contra de la innovación.

En este punto se incluye la determinación de los
objetivos que se traza la organización para su
superación pero la poca flexibilidad en el mayor de los
casos solo les permite sobrevivir.

En cada microentorno u organización, existe una
serie de aspectos que son especialmente importantes y de los
cuales depende, en última instancia, su posición
competitiva. Esta valoración, permite tener una idea de
qué y cuáles son los puntos críticos de la
organización. Algunos autores definen estos aspectos
cómo variables clave, mediante las cuales se debe
expresar el funcionamiento interno y la proyección de la
organización. (Véase Indicadores y centros de
responsabilidad.)

En base a estos indicadores, se puede medir de forma
cuantitativa el comportamiento de los componentes de la
organización, lo que se define cómo medición y evaluación
del desempeño.

Se considera que la evaluación
del desempeño debe hacerse con un enfoque
multidimensional, y medirse a través de criterios como
estabilidad, eficiencia,
eficacia y
mejora del valor, para
los cuales, si se toman como referencia estándares
normados o planificados, expresarán el nivel de
Efectividad y si se toma como punto de partida la competencia,
entonces expresarán el nivel de Competitividad
de la organización. No basta con determinar los criterios
para hacer una correcta evaluación
del desempeño, también se requiere de
una interacción armónica entre objetivos, estrategias,
indicadores. Esto permite hacer análisis cualitativos y
hacerlo en función de los objetivos globales y en los
procesos
locales para hacer posible el análisis de las causas
raíces del nivel de desempeño alcanzado por la
organización en general.

Después de efectuada la comparación entre
los indicadores y el real, se analizan las causas de las
desviaciones y se toman medidas para corregir el comportamiento,
lo que en organizaciones flexibles y que abiertas al cambio,
podría implicar incluso reorientar el rumbo de la
gestión.

Para Menguzzato y Renau (et. al., 1984, p. 245.), existe
un grupo de variables que
recogen toda la información necesaria para fijar el
valor esperado
y compararlo con la salida del sistema.

1. "Variables
   esenciales: de gran importancia en el funcionamiento del
   sistema y están ligadas (o representan incluso) a los
   objetivos del sistema.
2. Variables de acción: pueden ser manipuladas
   por otro sistema o por un operador y tienen como misión
   regular el funcionamiento del sistema."

Todas estas ideas se cristalizan en sistemas de control
diseñados en dependencia de la cultura
organizacional o de las características del entorno,
objeto social o simplemente sus necesidades.

El control de
gestión.

Las condiciones en que se compite en la actualidad por
acceder a los recursos necesarios, por reducir gastos y costos, por
aumentar la calidad de los
productos y
servicios, y
el colosal desarrollo de las comunicaciones
y el transporte,
han modificado la forma de actuar e interactuar de las
organizaciones. Los procesos de
dirección han evolucionado, de igual forma, a un sistema
superior.

Estos y otros factores hacen del concepto clásico
de control, solo un elemento de consulta. El Control de
Gestión actual es una muestra de
ello.

Al principio (1978), se consideraba el Control de
gestión, como una serie de técnicas
tales como el control
interno, el control de costos, auditorías internas y externas,
análisis de ratios y puntos de equilibrio,
pero el control presupuestario constituía y aún
para algunos constituye el elemento fundamental de la
gestión.

La ambigüedad de este concepto se debe a que ha
sido sometido a muchas modificaciones propias de su evolución, con el objetivo de aportarle
elementos que lo aparten "de su aspecto esencialmente contable y
a corto plazo."

Anthony R. (1987, p. 168.) lo considera, acertadamente,
"como un proceso mediante el cual los directivos aseguran la
obtención de recursos y su utilización eficaz y
eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la
organización."

Véase que en estos casos, la Contabilidad
de Gestión no es más que otro mecanismo de control
disponible.

El sistema de control de gestión esta destinado a
ayudar a los distintos niveles de decisión a coordinar las
acciones, a fin de alcanzar los objetivos de mantenimiento,
desempeño y evolución, fijados a distintos plazos,
especificando que si los datos contables
siguen siendo importantes, está lejos de tener el
carácter casi exclusivo que se le concede en muchos
sistemas de control de gestión.

Para Joan Ma. Amat (1992, p. 35.), el Control de
Gestión es: "… el conjunto de mecanismos que puede
utilizar la dirección que permiten aumentar la probabilidad de
que el comportamiento de las personas que forman parte de la
Organización sea coherente con los objetivos de
ésta."

Este concepto propone una nueva dimensión del
control de gestión, pues no solo se centran en el
carácter contable y a corto plazo de éste, sino que
reconocen la existencia de otros factores e indicadores no
financieros que influyen en el proceso de creación de
valor, ya sea en productos o
servicios, y
se enfocan sobre la base de la existencia de objetivos propuestos
a alcanzar.

Se le incorpora un balance periódico
de las Debilidades y Fortalezas, un análisis comparativo e
interorganizaciones, el uso del Cuadro de Mando como mecanismo de
control y flujo de información.

Otra filosofía de perfeccionamiento del sistema
de gestión está destinada a poner de manifiesto las
interrelaciones entre los procesos humanos y el sistema de
control, utilizando para ello, factores no formales del control,
los cuales han cobrado gran importancia en los últimos
años.

No obstante este desarrollo, aún pueden
identificarse un conjunto de limitaciones del Control de
Gestión entre las que se pueden mencionar:

• Acerca de lo que debería ser el contenido de
  un sistema de control de gestión.
• • La complejidad de la organización y de
    su entorno no se ve reflejada en la complejidad del
    sistema del control de gestión.
  • El control no establece una relación
    entre la evaluación de planes y presupuesto y a la evaluación de
    las estrategias que pueden volverse obsoletas
    ya que, dada la turbulencia del entorno, el marco de
    referencia en el cual se inscriben los planes y presupuestos no es
    inalterable.
• No tiene en cuenta tanto la dimensión
  estratégica como la financiera. El equilibrio
  financiero no siempre garantiza competitividad, lo que significa que es
  necesario:
• • Tener en cuenta que un control volcado hacia
    los resultados a corto plazo puede comprometer la
    competitividad a largo plazo.
  • Que es importante tener un doble presupuesto (uno estratégico y uno
    operativo).
  • Que el enfoque debe ser anticipador, por lo
    turbulento que es el entorno.

Es así como los diseños más
recientes de los procesos y sistemas de Control de Gestión
están caracterizados por cinco aspectos, que retoman de
los procesos de control precedentes por ser derivado de
ellos.

El proceso de control de gestión, por tanto,
partiendo de la definición clásica del control,
retomando criterios de otros autores y ajustado a las necesidades
actuales de gestión de información y
añadiendo elementos no formales de control pudiera
plantearse en cinco puntos:

1. Conjunto de indicadores de control que permitan
   orientar y evaluar posteriormente el aporte de cada
   departamento a las variables claves de la
   organización.
2. Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el
   resultado de la actividad que se espera que realice cada
   responsable y/o unidad.
3. Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de
   la organización.
4. Información sobre el comportamiento y
   resultado de la actuación de los diferentes
   departamentos.
5. Evaluación del comportamiento y del resultado
   de cada persona y/o
   departamento que permita la toma de decisiones
   correctivas.

Para Amat (1992, p. 35.), "en función de la
combinación de mecanismos que utilice una
organización para adaptarse al entorno y facilitar el
control
interno, se pueden considerar cuatro tipos de sistemas de
control: Familiar (o de Clan), Burocrático (o de
formalización del comportamiento), por Resultados (o de
mercado) y Ad-hoc
(o de Network)." Muchos autores acostumbran a asociar el control
por resultados con el control de gestión. El hecho de que,
por sus características, muchas organizaciones no utilicen
este sistema sino otro, no implica que no realicen control de
gestión.

La preferencia por un sistema u otro estará
influenciada por la dimensión de la organización,
el grado de centralización de las decisiones, la
posibilidad de formalizar la actividad, las
características personales y culturales de la
organización y el comportamiento y las
características del entorno.

Cuanto mayor es la centralización se reduce la necesidad de
utilizar mecanismos formalizados de control para facilitar el
proceso de decisión. A media que la organización
sea mayor será necesario especificar los procedimientos
para proceder a la delegación de las tareas a los niveles
inferiores.

A medida que disminuya la centralización,
más necesario será tener un sistema de control
formalizado. Por otra parte, a medida que la interdependencia
entre unidades organizativas es más elevada, ya sea
mediante mecanismos formales o informales, la importancia y
necesidad de un sistema formalizado, y en particular, de una
Contabilidad
de gestión como sistema de control se reduce.

El proceso de control para la gestión está
basado, por tanto, en mecanismos de control relacionados tanto
con aspectos cuantificables, derivados de un presupuesto o de un
plan, basados
en objetivos planteados y en sistemas de controles
específicos como control interno, de calidad, etc.; como
con aspectos ligados al comportamiento individual e
interpersonal. Estos mecanismos son diferenciados y tratados como
mecanismos formales (planificación
estratégica, estructura organizativa, contabilidad de
gestión) y mecanismos no formales de control (mecanismos
psicosociales que promueven el auto control y los culturales que
promueven la identificación).

La estrategia y
la estructura de la organización como puntos de partida
del funcionamiento de los sistemas de control estratégico
para la gestión.

Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias
del entorno, las organizaciones definen su política
organizacional de la manera más conveniente, para
aprovechar las oportunidades que les brinda el entorno y de
acuerdo con sus capacidades y recursos, mantener su
competitividad (estrategia empresarial) para lo cual se
estructuran y coordinan sus elementos de una determinada forma
(estructura organizativa).

Luis Gaj (1993, p. 18.) ofrece una apreciación
desde el punto de vista de varios estudiosos de renombre sobre el
tema de la estrategia.

Henry Mintzberg define la estrategia como: "una forma de
pensar en el futuro, integrada al proceso decisorio; un proceso
formalizado y articulador de los resultados, una forma de
programación."

A ello, Snynder y Gluck, añaden que la tarea
estratégica es principalmente de planeación
como forma de ver el todo antes de ver sus partes.

Igor Ansoff, por su parte, explica la estrategia en:
dónde, cuándo, cómo y con quién
hará la empresa su
negocio.

La estrategia se aplica igualmente a grandes o
pequeñas organizaciones, aquellas con fines lucrativos o
que tengan un carácter estatal y presupuestado.

Otra concepción sitúa a la estrategia como
un instrumento de dirección de organizaciones, no
necesariamente un plan, sino
más bien un comportamiento maduro para mantener la
organización en equilibrio con su entorno, conociendo y
utilizando los recursos disponibles.

Todas estas formas de ver la estrategia son aquí
separadas con el propósito de facilitar la
comprensión de aspectos relevantes, sin embargo, se pueden
mezclar proporcionando lo que pudiera llamarse una postura
consciente de adecuación situacional a los cambios del
entorno, teniendo un aspecto común que es la futuridad
de las decisiones corrientes, aunque no es sinónimo de
éxito,
lo que significa que requiere de ingredientes adicionales que la
conviertan en un instrumento para evitar el fracaso provocado por
la obsolescencia tecnológica o de conocimiento e
inadecuación ambiental.

Como es de suponer existe una estrecha relación
entre estrategia y estructura, la cual se produce por una
interdependencia, ya que si para poner en práctica una
estrategia con éxito
se supone que la estructura deberá adaptarse a ella,
entonces toda estructura existente influirá, en gran
medida, en la estrategia que se diseñará; o sea, la
estrategia es un producto
influenciado por la estructura preexistente que genera a su vez
una nueva estructura.

Por todo lo anterior, el diseño
de un sistema de control para la gestión de una
organización ha de ser coherente con la estrategia y la
estructura de ésta, como aspectos formales así como
con los aspectos no formales que forman parte del proceso de
gestión. Esto podrá garantizar con una mayor
probabilidad,
que el funcionamiento y los resultados que se obtienen de las
decisiones adoptadas, estén relacionados y sean
consistentes con los objetivos de la organización. De
allí que los sistemas de control de gestión que se
diseñen, deben estar ligados a la formulación de la
estrategia de la organización, al diseño
de su estructura y a los aspectos no formales vinculados a los
estilos y métodos de
dirección que posibiliten adecuados procesos de toma de
decisiones y a la identidad que
se logre en la organización, asimilando instrumentos y
mecanismos que le permitan salvar las limitaciones que como
sistema de control no le permite cumplir su función con
eficiencia y
eficacia.

Producto de que un sistema de control eficaz debe
diseñarse en función de la estrategia y la
estructura, la formulación de objetivos organizacionales
ligada a la estrategia es el punto de partida del proceso de
control.

El tipo de estrategia (liderazgo,
costos, etc.) y de estructura (centralizada o descentralizada,
funcional, etc.) que tiene una organización condicionan
las características de un sistema de control.

La adaptación de sistemas
contables a las necesidades de información
estratégica puede facilitar la toma de decisiones al
permitir cuantificar y seleccionar las diferentes variantes
estratégicas.

El sistema de control debe diseñarse sobre la
base del tipo de estrategia al que se orienta la
organización.

Por otra parte, la planificación financiera debe
estar integrada con la estrategia a largo plazo, por lo que los
presupuestos
anuales serán un reflejo de ella y permitirán
orientar tanto la actuación de los centros de
responsabilidad como la evaluación del desempeño de
los diferentes responsables.

Vínculos
del sistema de control con la estructura
organizativa.

La definición y claridad de la estructura
organizativa es básica para poder
diseñar el sistema de control. En particular, el grado de
formalización y de centralización así como
el tipo de estructura organizativa condicionan las
características del sistema de control.

En primer lugar, a medida que la incertidumbre y la
complejidad de la actividad aumentan, mayor dificultad existe en
la formalización mediante procedimientos. Así, se
necesitará mayor o menor supervisión directa, las actividades
serán rutinarias o no, los sistemas de gestión
serán poco o muy formalizados, se valorará en mayor
o menor medida la información contable y su papel en el
proceso de control, etc.

En segundo lugar, cuando mayor sea la descentralización, más costoso y
difícil será ejercer el control y más
necesario será tener un sistema de control formalizado,
adecuado además para poder
controlar las variables concretas en las que puede incidir la
gestión descentralizada en los responsables.

En tercer lugar, el tipo de estructura organizativa
influirá igualmente en el sistema de control según
la organización adopte una estructura funcional,
divisional o matricial.

Por último, será muy importante definir
claramente el poder de decisión que se transfiere a cada
responsable en cada centro y además que el sistema de
control esté integrado con la estructura organizativa de
forma que los indicadores se definan en función de ella y
los presupuestos y la evaluación del desempeño de
cada centro se realicen en función de sus
responsabilidades.

Indicadores y
Centros de Responsabilidad.

La formulación de la estrategia y del
diseño de la estructura permite determinar objetivos
específicos para cada uno de los diferentes centros de
responsabilidad.

La descentralización supone dividir la
organización en diferentes unidades organizativas y
otorgar una mayor responsabilidad a las personas encargadas de
gestionar en cada unidad. Esto permite que la dirección
pueda delegar las operaciones del
día a día y concentrarse en tareas de
carácter más estratégico.

Desde la perspectiva del control de cada
organización es necesario identificar las
características de cada centro de responsabilidad
(personas, funciones, jerarquía, responsabilidades, grado
de descentralización de las decisiones, relación
con otras unidades, mecanismos de coordinación) para realizar su control pues
éste debe realizarse en función de su grado de
responsabilidad en las variables de decisión que afectan
el resultado y que por tanto están bajo su
influencia.

Los centros de responsabilidad desde la perspectiva del
control:

• Facilitan la
  comunicación y negociación de objetivos.
• Clarifican las responsabilidades de cada centro en el
  proceso de decisión.
• Estimulan la motivación y la iniciativa.
• Facilitan la evaluación de la actuación
  de cada responsable y de la identificación de problemas.

Al ser determinados y coordinados los centros de
responsabilidad, se pueden establecer indicadores que
permitan:

• Establecer los objetivos iniciales de las diferentes
  unidades.
• Medir, y evaluar a posteriori, el comportamiento y el
  grado de cumplimiento de las actividades y responsabilidades de
  cada centro.
• Diseñar el sistema de
  información que facilite la toma de decisiones y el
  control.
• Facilitar la definición de los objetivos al
  concentrarse en ésta los indicadores.
• Medir la contribución de cada centro al
  resultado.
• Evaluar la actuación de cada
  responsable.

Esto se realiza a través de la
identificación de las variables claves de cada centro y de
la organización en su conjunto.

Como se planteó anteriormente las variables
clave son aspectos de decisiva importancia en el
funcionamiento interno y externo de cualquier
organización. Apuntan a parámetros determinados,
los cuales son concebidos a través o en función de
ellas y garantizan, en su correcta consecución, mantener
en equilibrio el funcionamiento interno y externo de la
organización por lo que en ellas debe centrarse el proceso
de control. Así, por ejemplo, la competencia no es una
variable clave, pero si lo son el precio de
venta, el
servicio o la
calidad con que se ofrezcan los productos.

"Se entiende por variable clave, aquellas áreas o
actividades que de realizarse bien garantizan el éxito de
una unidad y por tanto la consecución de sus
objetivos."

La capacidad de seleccionar estos puntos críticos
de control es una de las habilidades de la
administración, puesto que de ello depende el control
adecuado. En relación con esto, los directores tienen que
hacerse preguntas como estas: ¿Qué reflejará
mejor las metas de mi departamento? ¿Qué me
mostrará mejor cuando no se cumplen estas metas?
¿Qué medirá mejor las desviaciones
críticas? ¿Qué me dirá quién
es el responsable de cualquier fracaso? ¿Qué
estándares costarán menos? ¿Para qué
estándares se dispone, económicamente, de
información?

La definición de las variables claves facilita el
diseño del sistema de indicadores de control y su
medición.

Es muy importante el que estos indicadores sean
financieros (ventas, margen
beneficio, endeudamiento, tesorería) y no financieros
(cuota de mercado,
fidelidad de los clientes,
iniciativa, creatividad,
imagen externa
de la organización, etc.) para que puedan representar al
máximo las características y particularidades del
proceso.

El seguimiento de los indicadores se suele realizar a
través de una herramienta conocida como Cuadro de
Mando. (Véase Los Cuadros de Mando.)

Los sistemas de
control para una gestión estratégica, eficiente y
eficaz.

De todo lo planteado hasta aquí se infiere que
los sistemas de control para garantizar una gestión
verdaderamente eficiente y eficaz deben contar con un grupo de
características que lo despeguen de su carácter
netamente contable y operativo.

Ma. Isabel González (1999, p. 29.), define
eficiencia como una "…simple relación, entre las
entradas y salidas de un sistema"; magnitudes como la productividad son
representativas desde este punto de vista. Otros autores asocian
la eficiencia el hecho de alcanzar sus objetivos optimizando la
utilización de sus entradas. Este punto de vista obliga al
anterior a considerar que la salida se ajusta a lo programado y
por tanto la organización es al mismo tiempo
eficaz.

Menguzzato y Renau (1986, p. 35) asocian la eficiencia a
la relación entre recursos asignados y resultados
obtenidos, y la eficacia a la relación resultados
obtenidos y resultados desados.

Si se ajustan estas observaciones al sistema, hay que
centrarse en el modo de lograr eficiencia y eficacia, no en la
gestión sino en el proceso propio de control de esa
gestión.

Precisamente, en los aspectos propuestos para superar
las limitaciones del control de gestión, estará la
vía para alcanzar ciertos niveles de efectividad en el
proceso al contar con un carácter sistémico,
un enfoque estratégico, y no sólo alcanzar
los aspectos formales sino que se le ofrece un peso
significativo a los aspectos no formales del control. Es
por ello que el sistema debe plantear la utilización de
los diferentes aspectos que completan un sistema de control para
que pueda medir verdaderamente la eficiencia y la eficacia de la
gestión.

Los aspectos propuestos para otorgarle al sistema
medios de
medición eficientes y eficaces de la gestión
estarán vinculados con los aspectos no formales del
control y los cuadros de mando, asumiendo, como es evidente, la
previa existencia de los aspectos formales del
control.

Partiendo de la base de objetivos efectivos,
predefinidos para un período determinado y que contemplen
un verdadero reto para la organización, y los caminos
propuestos para llegar a ese futuro planteado, el sistema de
control debe tener su base en una estructura definida
para:

• Agrupar bajo un criterio de similitud en sus
  funciones a departamentos que participen directamente en la
  actividad fundamental.
• Agrupar o diferenciar otros departamentos que sirven
  de apoyo directo a la actividad fundamental.
• Departamentos o centros de responsabilidad que
  participen directamente en otras actividades que estén
  contempladas en los objetivos globales. Estos centros pueden
  formar parte o no de los de la actividad
  fundamental.

Estos elementos garantizarán un nivel de
descentralización que, como se ha descrito,
necesitará un control más formalizado, pero este
proceso dependerá en gran medida, del grado de
formalización que permita la actividad
fundamental.

Aspectos no
formales del control.

Al definir objetivos individuales, fase posterior
jerárquicamente a la definición de los objetivos
globales de la organización, el proceso estará
enfocándose hacia el control de la actividad individual de
cada departamento y cómo está influyendo en los
objetivos globales de la organización. Esto le da al
departamento la libertad de
programarse su propio sistema de control, adaptado, por supuesto,
al sistema central. Es necesario recordar que por sus
características, son utilizados aquí los
términos área, centro y departamento
indistintamente.

El análisis anterior demuestra la importancia de
la cultura organizativa y la integración y motivación del
personal como factores no formales del control, para la
eficacia en el proceso. Tanto los sistemas de dirección y
de control como el comportamiento individual y organizativo son,
en gran parte, una expresión de la cultura
organizativa y son el resultado de la interacción dentro
de la organización de diferentes personas y grupos que
presentan diferentes creencias, valores y
expectativas.

Otro aspecto vinculado con el comportamiento humano
está relacionado con los incentivos que
han de estar asociados a un buen o mal resultado. Un sistema de
control financiero puede promover un comportamiento contrario al
deseado si no está adaptado a las personas que forman
parte de la organización y sus necesidades.

El comportamiento individual estará
relacionado con las características de su diseño
(tipos de indicadores de control que se utilizan, tipos de
incentivos con
los que se premia o sanciona el resultado, características
del sistema de información), la forma en que se implanta
(consideración de las expectativas personales en el nuevo
diseño, compromiso de dirección en el nuevo
sistema, actuación de los responsables de la
implantación ante las personas afectadas) o el estilo con
el que se utiliza el sistema (flexibilidad para realizar la
planificación o la evaluación, rigidez para
ceñir el comportamiento individual al sistema, presión
para el cumplimiento, participación en el proceso de
planificación y evaluación, estímulos a la
autonomía). En la figura se muestra la
relación y el lugar que tiene cada uno de estos factores
no formales en el proceso de gestión.

Una vez establecidos los puntos de atención del control, variables clave,
puntos críticos, indicadores globales y particulares, es
necesario, para poder medir de forma eficiente el funcionamiento
del sistema de control, el uso de una herramienta que sea capaz
de recoger toda la información disponible, jerarquizarla,
certificarla y ofrecerla a la dirección para la toma de
decisiones.

En la actualidad, existen varias herramientas
que, en dependencia de las características de la
actividad, de la estructura organizativa y de los medios con que
cuenta la organización pueden ser preferidos en mayor o
menor medida.

El método
OVAR, por ejemplo, desarrollado en Francia en la
década del 80, permite actuar sobre los sistemas de
información de gestión de los resultados de una
organización. Permite focalizar los aspectos esenciales
sobre los que hay que actuar. Este método se
concentra básicamente en actividades productivas que
generen utilidades como resultado de su actividad y para la cual
se destina su gestión, pero su aplicación puede
extenderse a otros sectores de la vida
económica.

Una herramienta que está siendo muy defendida y
difundida en el mundo de los controles para la gestión son
los Cuadros de Mando.

Fig. 1. Lugar de los sistemas de control en el trabajo de
gestión de las organizaciones.

Fuente: Joan Amat: Control de
Gestión.

Los Cuadros de
Mando.

El Cuadro de Mando o Balanced
Scorecard o Tablero de Comando es un método de
obtención y clasificación de información que
generan los sistemas control de gestión. Se desarrolla
desde la base hasta los niveles más altos de
dirección. Todos los departamentos tributan el
comportamiento de sus indicadores en tableros de mando
particulares, estos recorren y se adaptan a la necesidad de
información de los distintos niveles superiores hasta
llegar a un punto (persona)
encargado de clasificar toda la información en dependencia
de las necesidades de información de la alta
dirección para la toma de decisiones. Todo el proceso se
desarrolla mediante sistemas automatizados que permiten a la
información recorrer todos los puntos donde se necesite
utilizarla o enriquecerla.

El propósito será centrarse en una
jerarquía organizacional muy concreta. Dicha
jerarquía, será la base de lo que se
analizará como Pirámide de Cuadro de Mando. Esta
pirámide, estará compuesta por un Cuadro de Mando
para el nivel de responsabilidad superior, otros inmediatamente
inferiores que se encuentran estrechamente vinculados a
éste y, en los niveles de responsabilidad de menor
incidencia.

La Dirección General o el Consejo de Administración junto con las Direcciones
Funcionales, como niveles más importantes de la estructura
jerárquica, tendrán un papel mucho más
relevante con respecto a la función de
Planificación. Por otra parte, en lo relativo a la
función de Control, la llevará a cabo
fundamentalmente desde una perspectiva
estratégica.

Las etapas de Ejecución y Control, pero ya en
este caso con un ámbito temporal no superior al
año, serán desempeñadas por los niveles
medios e inferiores de la pirámide. En este caso,
Direcciones y Subdirecciones Funcionales.

Algunas de las ventajas que ofrece esta herramienta
son:

• Facilitar el proceso de toma de
  decisiones.
• Instrumento de acción a corto y largo plazo,
  de implantación rápida.
• Incluye tanto variables cuantitativas, monetarias y
  no monetarias, como cualitativas.
• Conjuga las orientaciones operativas y
  estratégicas.
• Proporciona información normalizada y
  sistematizada, en tiempo oportuno y con la periodicidad
  adecuada

Dos de las principales dificultades de este
método radican en que:

• Se necesita cierta preparación en los
  encargados de la entrada y procesamiento de la
  información.
• Es imprescindible la existencia de sistema de
  red
  automatizada local o de Internet, para
  el tránsito de la información por los distintos
  niveles de decisión.

Estas limitantes, una vez resueltas, garantizan que la
información llegue a la dirección en el momento de
ocurrir y actuar de forma inmediata ante una desviación
determinada.

Este mecanismo de información (a corto plazo)
permite además obtener información del entorno y
adaptar el funcionamiento de la organización a los cambios
ocurridos.

El Cuadro de Mando a largo plazo (estratégico),
está orientado en gran medida hacia los niveles directivos
de mayor responsabilidad, marcado por la estrategia llevada a
cabo en la organización y sobre todo inmerso en la
gestión global desarrollada por el centro.

Generalmente, el Cuadro de Mando estratégico,
permite acompañar la puesta en práctica de las
diversas estrategias de la organización, siguiendo su
impacto sobre los resultados globales.

Hay que destacar tres características
fundamentales de los Cuadros de Mando de
gestión:

1. La naturaleza de
   las informaciones recogidas en él.
2. La rapidez de ascenso de la información entre
   los distintos niveles de responsabilidad.
3. La selección de los indicadores necesarios
   para la toma de decisiones, sobre todo en el menor
   número posible.

Lo más importante es establecer un sistema de
señales en forma de Cuadro de Mando que indique la
variación de las magnitudes verdaderamente importantes que
se busca vigilar, detectar las deficiencias de gestión que
se están llevando a cabo, o de forma positiva, aquellos
aspectos que se están gestionando bien y que hay que
reforzar. Es una herramienta de ayuda a la gestión. En
sí mismo no es un objetivo, sino un elemento que ha de
estar orientado hacia la acción.

El Cuadro de Mando tiende especialmente hacia cinco
ideas básicas:

1. El apoyo constante en el proceso de toma de
   decisiones.
2. Claridad y eficiencia en su concepción y
   utilización.
3. Posibilidad de adaptación sucesiva al
   entorno.
4. Máxima viabilidad posible a la hora de tener
   en cuenta las variables de carácter cualitativo y sobre
   todo.
5. Ser un elemento de estímulo constante a todos
   los niveles.

Así la Organización se ve obligada a
adaptarse a las diversas situaciones que se le presentan, y es
por lo que debe ir adaptando las herramientas con las que puede
contar en Contabilidad de Gestión, o por el contrario,
proveerse de nuevas que se ajusten lo mejor posible a las
necesidades y prioridades de cada momento.

Un aspecto, que por ser mencionado de último no
deja de tener importancia, o más bien, es el corazón de
los Cuadros de Mando, es el Controller o el Contralor de
gestión.

El Controller es una "persona", que por sus
características debe ser (después de la
dirección) quién mejor conozca e interprete
los valores y
elementos de la organización. Su función es la de
seleccionar y jerarquizar la información que
recibirá la dirección para la toma de decisiones de
gestión.

El Controller tendrá acceso a toda la
información del sistema a través del Cuadro de
mando y la procesará para emitir a la dirección la
necesaria y suficiente para brindar un diagnóstico adecuado y completo de la
situación de la organización en un momento dado.
Debe ser además, la persona que mejor conozca la fuente de
obtención de cada elemento de la
información.

Todos estos mecanismos garantizan que el sistema de
control esté a la altura de poder, con su
ejecución, detectar y actuar en consecuencia y con
elementos suficientes de conocimiento
del entorno, aspectos técnicos del proceso, comportamiento
de otros indicadores y departamentos, etc. ante cualquier
desviación producida.

Fases del Control de
Gestión.

Resulta importante, para poder realizar un diagnóstico de la situación del
Sistema de Control de Gestión de una organización,
destacar un grupo de aspectos que definen el nivel o grado de
complejidad y conformación de los sistemas de control de
gestión atendiendo a un grupo de
características:

• Calidad y confiabilidad en la contabilidad, cultura
  organizativa.
• Complejidad de la actividad, posibilidad de
  formalización del proceso, características del
  entorno, tipo de estructura.
• Especialización de la actividad y de los
  centros de responsabilidad, un mayor peso en factores de
  carácter estratégico como planes, presupuestos,
  proyectos,
  etc.

Según Jordan (1997), "el Control de
Gestión pasa por distintas fases en su aplicación,
en dependencia de las características de cada
organización y los objetivos propuestos por
éstas."

Fase 0: Situación inicial.

Contabilidad General, producida anualmente con
orientación fiscal.
Retrasos de seis meses desde el cierre del ejercicio. Documentos de
gestión puntuales. No existe la contabilidad de
gestión.

1. Pedidos clientes.
2. Cifras de ventas.
3. Tesorería a corto plazo.
4. Sistemas de evaluación estáticos e
   informales de los resultados.

Fase 1: Acciones simultaneadas.

Se mejora en algo lo existente. Contabilidad
operativa.

Creación de un cuadro de mando mínimo
basado en indicadores
financieros y de la organización (periodicidad: un
mes).

Puesta en marcha de una Contabilidad más
orientada a la gestión. Obtención mensual de
resultados (semestral, trimestral y por último
mensual).

Ésta puesta en marcha supone la de una
organización administrativa de cierto nivel.

Fase 2: Acciones simultaneadas.

Creación y puesta en marcha de una Contabilidad
Analítica, lo que supone la identificación y
formalización de Centros de Responsabilidad a la vez que
la consideración de los Factores Críticos del
Éxito del negocio.

Enriquecimiento del Cuadro de Mando:

1. Se dispone de datos contables
   de mayor calidad.
2. Resultados analíticos.
3. Indicadores NO financieros de los Centros de
   Responsabilidad.

Paso del seguimiento estático al
dinámico.

Fase 3: Puesta en marcha de previsiones a corto
plazo.

1. Presupuestos anuales por meses.
2. Estados Financieros anuales
   previsionales.

Integración en el Cuadro de Mandos de los
presupuestos y análisis de desviaciones.
Utilización del Cuadro de Mando como detector de
desviaciones. Sistema de presupuestos más
desagregados.

Fase 4: Acciones simultaneadas.

1. Elaboración de un plan
   estratégico "deslizante", esencialmente financiero,
   por centros de responsabilidad.
2. Integración del presupuesto a un año en
   el plan
   estratégico, como primer año del
   plan.

Asociación del corto y mediano plazo en un
horizonte más amplio.

Fase 5: Extensión del proceso presupuestario a
dos o tres años.

El plan operativo se alarga: menos de tres años y
mayor de uno. Existen planes de acción con su
traducción a términos financieros.

Fase 6: Concordancia en el tiempo de los elementos
siguientes:

1. Plan estratégico mayor de 5
   años.
2. Plan operativo mayor de 1 año y
   menor de 3.
3. Presupuesto: 1 año.

Seguimiento de resultados presupuestario como proceso de
aprendizaje.
Integración del seguimiento de resultados
al proceso provisional. Cierta flexibilidad en las fechas de
elaboración de planes.

Fase 7: Integración formal.

Integración formal de los resultados presentes en
la definición de los planes de acción a mediano y
largo plazo (desaparición eventual de la noción de
presupuesto anual).

Consolidación de los Centros de Responsabilidad
tanto en el aspecto de resultados (contables o no) como en el de
previsiones a corto plazo.

Fase 8: Delegación de responsabilidades de
gestión.

Utilización de un sistema de seguimiento
provisional integrado bajo el aspecto de delegación de
responsabilidades de gestión. Cambio de
orientación en los criterios de resultados.

Es necesario destacar que no todas las organizaciones
deben estar en la fase más alta e incluso no tienen
necesidad de encontrarse en las de mayor nivel. Todo depende de
las características de la organización en
específico.

Una organización con determinado grado de
centralización, de producción única, y estable en
cuanto a su cuota de mercado, de pequeño tamaño y
con criterios de supervivencia, no tendrá las mismas
necesidades de control que una muy descentralizada, de mediano o
gran tamaño, con una amplia variedad en su producción y muchos competidores, gran
diversidad en su estructura, un entorno turbulento, y con
criterios de maximizar beneficios.

Esta clasificación posee una notable importancia
metodológica, ya que permite organizar el trabajo
analítico a la hora de diagnosticar cual es la
situación actual de los sistema s de control de
gestión en las organizaciones y establecer cuales
serán las principales acciones que de forma inmediata
podrán poner a las organizaciones en posibilidades de
avanzar a estadios superiores en la ejecución de la
función de control con mayores niveles de eficiencia y
eficacia.

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Autor:

Prof. Oliek González
Solán

Lic. en Contabilidad y Finanzas

Jorge Luis de la Vega Yabor

Lic. en Contabilidad y Finanzas

Categorías: Control. Dirección. Economía.