SISTEMA
TRIBUTARIO
CONCEPTO DE TRIBUTO *
CLASIFICACION JURIDICA DE LOS TRIBUTOS *
SISTEMAS FISCALES *
NACIONALES E HISTORICOS *
ESTRUCTURA TRIBUTARIA: ESTATICA Y
DINAMICA *
EVOLUCION DE LOS SISTEMAS
FISCALES *
RACIONALES E HISTORICOS *
SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL *
SISTEMAS FISCALES *
PROGRESIVIDAD Y REGRESIVIDAD
TRIBUTARIA *
IMPUESTOS DE CAPITACION Y
PROPORCIONALES *
LA PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO *
PRESION TRIBUTARIA *
CONCEPTO *
EL PROBLEMA DE LA INCLUSIÓN DEL GASTO
PUBLICO *
LIMITES DE LA IMPOSICION *
BIBLIOGRAFÍA: *
Si bien no existe una teoría
general de la tributación avalada universalmente por todos
los autores, las doctrinas italiana y alemana han tratado de
hacerlo satisfactoriamente.-
Los que no están de acuerdo con esta
afirmación consideran los distintos sistemas
impositivos nacionales con las connotaciones político
–económicas que se limitan en tiempo y
espacio.-
Los que convergen en la idea de una teoría
general aíslan el sustrato jurídico común
con conceptos generales sin tener en cuenta las aplicaciones
prácticas ya que dejan su estudio a la ciencia de
las finanzas y
otras disciplinas.-
El carácter publicístico del tributo
aceptado actualmente, está concebido genéricamente
como una prestación obligatoria, comúnmente en
dinero,
exigida por el Estado en
virtud de su poder de
imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho
público.-
Por su parte Blumenstein define: " Tributos son
las prestaciones
pecuniarias que el Estado, o
un ente público autorizado al efecto por aquél, en
virtud de su soberanía territorial; exige de sujetos
económicos sometidos a la misma."
Anteriormente las teorías
privadistas concebían el impuesto como un
derecho o carga real similar a la obligatio ob reb del
derecho romano
limitándolo al gravamen inmobiliario. –
La doctrina contractual lo equiparaba a un
contrato
bilateral entre el Estado y
los particulares donde el primero proporcionaría servicios
públicos y los otros los medios
pecuniarios para solventarlos, trasladando al campo
jurídico la doctrina económica de la
contraprestación o precio del
seguro
derivando en una interpretación de orden
privado.-
La doctrina publicista aparece en Alemania e
Italia vinculadas
con la teoría
orgánica del Estado y en
donde se explica el tributo como una obligación
unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en
virtud de su derecho de soberanía o del poder de
imperio tal cual lo acepta la doctrina moderna del derecho
financiero y la Corte Suprema de nuestro
país.-
Griziotti intenta conciliar las doctrinas
contractualista y publicista admitiendo el elemento unilateral
del tributo como consecuencia de la soberanía del Estado y lo
complementa con la aquiescencia del contribuyente manifestada a
través del cuerpo electoral. Esta condición,
así como la capacidad contributiva -requisito para
fundamentar el poder
tributario del Estado- excede
el campo jurídico y se centra sobre el de las finanzas que
no admite la segregación y consideración
independiente del aspecto jurídico integrado en el
concepto
jurídico de actividad financiera.-
De acuerdo a esto la coerción que ejerce
el Estado es
elemento primordial del tributo ya que es creado sólo por
su voluntad soberana, prescindiendo de la voluntad individual y
motivo de distingo de los ingresos de tipo
patrimonial.-
La Corte Suprema de Justicia dice
que "Los tributos son
prestaciones
obligatorias que constituyen manifestaciones de voluntad
exclusiva del Estado desde
que el contribuyente sólo tiene deberes y obligaciones…".
No creemos acertada la opinión de la Corte
ya que si bien el poder de
imperio estatal y la amenaza coercitiva que practica para que las
prestaciones
tributarias sean cumplidas por los contribuyentes, estimamos que
a ese derecho estatal corresponde un correlato en cuanto a la
satisfacción, cuantificación y calidad de los
rubros comprendidos en el tributo.-
Estimamos inescindible el derecho al cobro y la
obligación que corresponde a ese derecho estatal.
–
Así como el contribuyente debe satisfacer
el derecho del Estado,
también lo asiste el propio pues no sólo es sujeto
de deberes y obligaciones
en el ámbito tributario que pasivamente los cumple a
antojo de aquél sino que puede y debe participar en el
control de los
ítems que se le imputan ya que a toda obligación
corresponde un derecho y el contribuyente es titular de
él.-
También este cuerpo ha sostenido que:
"Los impuestos no
nacen de una relación contractual entre fisco y habitantes
sino que es una vinculación de Derecho Público".
"… No hay un acuerdo de voluntades ya que la imposición
de impuestos y su
fuerza
compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de
potestad pública".
Correlativamente ha dicho que "… la
satisfacción de los impuestos es una
obligación de justicia que
impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines
del Estado y la subsistencia de la
República".
Si bien el común de las prestaciones
son en dinero no es
forzoso que eso suceda. Actualmente en Rusia y Méjico
contemplan la prestación en dinero o en
especie y en la producción de oro se sigue pagando en
especie.-
También los hubo en nuestro país con
fines de regulación económica (granos, yerba mate,
vino) y también en Gran Bretaña donde el derogado
impuesto
sucesorio podía pagarse con tierras, muebles y objetos de
arte al igual
que el que lo siguió, a la transferencia de capital. Esta
prestación pecuniaria es directa ya que ninguna de orden
tributario podría revestir otra
modalidad.-
El tributo no tiene como elemento característico la finalidad
exclusiva de proporcionar medios al
Estado para satisfacer sus necesidades financieras y menos para
cubrir las cargas públicas. Si bien es su fin principal,
no es el inicio ya que en algunos impuestos se
busca obtener objetivos
extrafiscales como los derechos aduaneros, o de
actividades nocivas para la comunidad
(latifundio, usura).M. Queralt y L. Serrano señalan entre
otras ciertas características jurídicas del
tributo:
Grava normalmente una determinada
manifestación de capacidad
económica.
- Constituye el más típico
exponente de los ingresos
públicos. - Es un recurso generalmente de carácter
monetario aunque en ocasiones puede consistir en la entrega
de bienes no
dinerarios. - No constituye la acción de un
ilícito. - No tiene carácter
confiscatorio.
CLASIFICACION
JURIDICA DE LOS TRIBUTOS
Einaudi dice que "toda clasificación es
arbitraria, y no es preciso exagerar su importancia
atribuyéndole más de la que corresponde a un
útil instrumento de estudio y
aclaración".
Las clasificaciones corrientes tienen su origen en
la ciencia de
las finanzas de la
cual han derivado al ordenamiento jurídico ahondando en
aspectos políticos, económicos o sociales antes que
en los caracteres jurídicos.
En el aspecto jurídico todas las
contribuciones tienen su fundamento en el poder
tributario del Estado con las diferencias que radican en el hecho
determinante del tributo.
No es fácil establecer la separación
entre las diferentes categorías de tributos;
principalmente cuando se trate de caracterizar la tasa ya que es
dificultoso distinguirla del impuesto en
algunos casos y de las contribuciones especiales en
otros.
Al respecto la Corte Suprema ha especificado "
si bien tasas e impuestos son dos
cosas distintas lo son como pueden serlo dos especies de un mismo
género, que es el de las contribuciones o derechos
fiscales".
Actualmente, la diferenciación es tenida en
cuenta sin referirse al propósito de obtener
"ingresos" o a la cobertura de "gastos generales"
del Estado o "cargas públicas" porque en el Estado
moderno el impuesto puede
tener finalidades preponderantes o exclusivamente de orden
extrafiscal.
Tampoco se alude a la capacidad contributiva como
condición del impuesto.
De acuerdo a estas consideraciones se puede
concluir en que dentro de los tributos hay
tres categorías: IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES
ESPECIALES.
IMPUESTOS: Son prestaciones
en dinero o en
especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a
quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles.
De esta definición surgen los siguientes
caracteres distintivos:
- Una obligación de dar dinero o
cosa (prestación) - emanada del poder de imperio estatal, lo que
supone su obligatoriedad y la compulsión para hacerse
efectivo su cumplimiento - establecida por ley
- aplicable a personas individuales o
colectivas - que se encuentren en distintas situaciones
previsibles como puede ser determinada capacidad
económica, realización de ciertos actos,
etc.
Tradicionalmente los impuestos se dividen en
directos e indirectos aunque no hay coincidencia en el criterio
de atribución a cada categoría.
Según la concepción más
aceptada son directos los impuestos que afectan manifestaciones
inmediatas o mediatas de capacidad contributiva; sin embargo hay
quien considera (Giannini, Ingrosso) que esas nociones deben
completarse con la enunciación de las formas concretas en
que se exterioriza la capacidad contributiva, lo cual conduce a
reconsiderar la noción del objeto del impuesto y a decir
que en los directos coinciden el objeto y la
fuente.
Los impuestos directos se dividen a su vez en
personales (subjetivos) y reales (objetivos)
según tengan en cuenta la persona del
contribuyente o la riqueza en sí misma sin atender a las
circunstancias personales.
Estas divisiones han perdido nitidez ya que en la
tributación contemporánea se combinan de tal modo
el factor personal y el
factor objetivo que
carecen de validez antiguas atribuciones.
Por ejemplo el impuesto a la renta o a los
réditos, típicamente personal ha
evolucionado parcialmente en sentido objetivo
(impuesto a las sociedades) y
otros tradicionalmente reales como el inmobiliario han
incorporado elementos de personalización (conjunto de
riqueza).
TASA: Esta categoría tributaria
también deriva del poder de imperio del Estado, con
estructura
jurídica análoga al impuesto y del cual se
diferencia únicamente por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que en este
caso consiste en el desarrollo de
una actividad estatal que atañe al
obligado.
Así, podemos definir a la tasa como la
prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el
Estado y relacionada con la prestación efectiva o
potencial de una actividad de interés
público que afecta al obligado.
Se destaca especialmente el carácter
obligatorio de la tasa; no es una prestación
"voluntaria" o "facultativa" ya que lleva siempre
implícita la coerción y la compulsión hacia
el responsable ya que desde el momento que el Estado organiza el
servicio y lo
pone a disposición del particular, éste no puede
rehusar el pago aún cuando no haga uso de aquél,
porque los servicios
tienen en mira el interés
general aunque puedan concernir especialmente a una persona
determinada.
Hay que tener en cuenta que todos los servicios
estatales son de interés
general. Por eso no puede decirse que el fundamento de la tasa
consista en un servicio
prestado a favor del obligado ni en la utilidad o
beneficio que le reporte, porque no siempre hay una ventaja
individual.
Si bien no existe una diferencia sustancial entre
el impuesto y tasa ya que son afines jurídicamente, es
difícil establecer la distinción entre tasa y los
ingresos de
derecho privado.
Teniendo en cuenta que la polémica que
suscita este tema escapa a los fines de este trabajo se puede
resumir que, en la actualidad no puede fundarse la
distinción en los fines tenidos en mira por el Estado al
organizar los servicios,
máxime cuando resulta difícil la frontera entre
actividad pública y privada en las nuevas modalidades de
acción financiera del Estado.
Tanto Giuliani Fonrouge como Giannini coinciden
que el mejor criterio de diferenciación radica en la
naturaleza de
la relación entre el organismo público y el usuario
del servicio o la
persona a
quien interesa la actividad y que en ese sentido debe analizarse
si hay de por medio una relación contractual (pago fundado
en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago
por mandato de la ley,
independientemente de la voluntad individual). Si la
relación es contractual habrá ingreso de derecho
privado; si es legal será tasa.
A pesar de lo didáctico de la
explicación es dificultoso reconocerlo en la
práctica ya que cada vez es mayor la participación
del Estado en la economía. De
allí es que surjan situaciones intermedias (en parte
impuestas y en parte negociables) y se haga complicado establecer
que hay de voluntad en distintos casos.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Por su
fisonomía jurídica se ubican en situación
intermedia entre los impuestos y las tasas.
Esta categoría comprende gravámenes
de distinta naturaleza.
Es la prestación obligatoria debida en
razón de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras
públicas o de especiales actividades del
Estado.
Según esta definición las
contribuciones especiales adquieren mayor amplitud que la que le
reconocen ciertos doctrinarios que la limitan a la llamada
contribución de mejoras por considerar que
gravámenes generales incluidos en esta categoría
constituyen verdaderos impuestos. Otros incorporan también
las prestaciones debidas por la posesión de cosas o el
ejercicio de actividades que exigen una erogación o
mayores gastos estatales,
como en caso de utilización de caminos
públicos.
Giuliani Fonrouge incluye no sólo las
contribuciones relacionadas con la valorización de la
propiedad sino
también las de seguridad
social y las vinculadas con fines de regulación
económica o profesional.
Según esta interpretación amplia, el
concepto de
"contribución especial" incluye la
contribución de mejoras por valorización
inmobiliaria a consecuencia de obras públicas,
gravámenes de peaje por utilización de vías
de comunicación (caminos, puentes,
túneles, canales) y algunos tributos sobre
vehículos motorizados y diversas contribuciones que suelen
llamarse parafiscales, destinadas a financiar la seguridad
social, la regulación económica (juntas
reguladoras, cámaras compensadoras, etc.), actividades de
puerto, etc.-
ESTRUCTURA
TRIBUTARIA: ESTATICA Y DINAMICA
La estructura
tributaria podemos examinarla en su aspecto estático y en
su aspecto dinámico.-
Si examinamos la estructura
tributaria en su aspecto estático observaremos las
características del sistema y las
relaciones que se constituyen entre los
impuestos.-
Se trata de dos categorías
distintas.-
La primera, características del sistema, se
refiere a las relaciones generales del mismo, tanto internas,
esto es, operadas entre los distintos gravámenes; como
externas, es decir, las que se constituyen entre aquéllas
y el sistema
económico, que se establecen como consecuencia de la
finalidad perseguida con la imposición.-
Esta, como se verá, responde por un lado a
determinados principios
normativos o no, y por otro a los objetivos
económicos y sociales a que aspira la comunidad.-
El sistema fiscal
está íntimamente vinculado al económico
teniendo ambos una incidencia
recíproca.-
La segunda categoría, las relaciones que se
constituyen entre los impuestos, comprende aquellas relaciones
internas del sistema que,
siendo de por sí previsibles, se establecen más o
menos permanentemente en función de las características de los tributos y cuyos
efectos se reputan favorables o desfavorables a la
imposición.-
Hay, por último, ciertas constantes en el
comportamiento
de los contribuyentes y en la eficacia de los
tributos, teniendo en cuenta la psicología de
aquéllos.-
Veremos entonces los límites de la
imposición y las leyes
fundamentales de economía
tributaria.-
La vigencia normativa, explícita o
implícita, definida o aplicada, de los llamados
principios de la imposición, genera dentro
del sistema determinadas relaciones generales que lo
caracterizan.-
Estos principios, se
admite en general, son a su vez una consecuencia de las metas que
se consideran objetivos
adecuados del sistema económico, y hay acuerdo en los
autores en que éste debe perseguir la libertad, el
bienestar y la justicia, de los que se deducen las siguientes
máximas aplicables al sistemas fiscal:
neutralidad económica, equidad y costos
mínimos de recaudación y cumplimiento, es
decir, economicidad.-
Empero, de aquellos principios se han
extraído otras reglas aplicables a la estructura
tributaria, de ahí que también se examinen las de
suficiencia, elasticidad y
mínima injerencia en la esfera
individual.-
Neutralidad. Mediante este principio
se pretende que el sistema tributario interfiera en el menor
grado posible en circuito económico, modificando las
decisiones de los productores o alternando las preferencias de
los consumidores. Atañe como se ve, a las relaciones entre
el sistema fiscal y el
económico.-
Justicia o equidad. Según
este principio, que trata de responder al interrogante de cual
debe ser el modo más equitativo de distribuir la cobertura
del gasto público mediante los tributos, se aspira en
definitiva a lograr la redistribución del ingreso nacional
por medio de la imposición que mas se conforme con los
deseos de la comunidad.-
Economicidad: Conforme a este
principio, un sistema tributario debe estructurarse de modo tal
que origine costos
mínimos de recaudación y cumplimiento, sin que se
resienta su eficiencia.
Llevado a la práctica, este principio se traduce en la
relación existente entre el total de la recaudación
tributaria y los gastos incurridos
por el fisco y los contribuyentes para que se obtenga aquel
ingreso. No tiene sentido, en verdad, un gravamen cuyos gastos de
recaudación absorban en todo o gran parte su producido.
Empero, muchas veces ocurre.-
Suficiencia: El sistema fiscal debe
procurar un rendimiento equivalente al monto de los gastos
públicos que el gobierno decide
cubrir con impuestos.-
Es un concepto
relativo, porque no hay ninguna norma rígida acerca de
cuál debe ser el volumen de los
gastos que debe
cubrir la imposición.- Pero, para que la
recaudación alcance el monto previsto, deben explotarse
adecuadamente las fuentes
impositivas, lo que supone una óptima elección de
los puntos de percusión y de las tasas que
soportarán. Además, se deben adecuar al crecimiento
del producto bruto
y las variaciones coyunturales.
Elasticidad: El sistema tributario
tiene que estar estructurado de tal modo que permita su
utilización como instrumento de la política financiera,
según las oscilaciones coyunturales.-
Para ello debe contener una variedad suficiente de
tributos – la escasez de tributos productivos otorga
rigidez al sistema –, que permitan mantener en forma
constante (o aún creciente) los ingresos
públicos no obstante la contracción de los ingresos de los
particulares.-
También es de gran importancia la elasticidad del
sistema fiscal en una
economía
expuesta.- En países cuyos recursos
públicos tienen como principal fuente de ingresos la
exportación de determinadas materias
primas, una brusca caída de esas exportaciones
puede causar una grave contracción de las inversiones y
acentuar la desfinanciaci6n del presupuesto.-
Mínima injerencia en la esfera
individual. De la meta de la
libertad se
sigue otro principio de gran importancia, que Haller expone
diciendo que "hay que configurar la imposición, de manera
que se limite a lo indispensable la divulgación de las
relaciones personales, como consecuencia de determinar la
«capacidad de prestación» tributaria, y de
realizar las correcciones de la distribución tributaria.- Enseguida se
advertirá la posible coalición entre este principio
y el de equidad, sobre todo si es necesario examinar una
suficiente cantidad de datos en un
impuesto sintético y progresivo a la renta de las personas
físicas, cuestión que aquel autor resuelve
afirmando que "si el postulado de la justicia no
puede cumplirse con efectividad, entonces debe rechazarse
la meta de la
libertad".-
EVOLUCION DE LOS SISTEMAS
FISCALES
Hemos dicho que el sistema tributario está
constituido por el conjunto de tributos vigentes en un
país en determinada época, por ello para establecer
cual es el sistema fiscal de un país determinado, debemos
ubicarnos en un momento también determinado, puesto que,
como se ha afirmado, los sistemas tributarios no son
estáticos, sino que por el contrario son altamente
dinámicos.- Por ello el estudio de los sistemas fiscales
tiene dos limitaciones principales:
LA ESPACIAL: el ámbito territorial
de un estado soberano
LA TEMPORAL: en un período de
tiempo
determinado dentro de la historia de ese Estado
soberano.-
Asimismo se ha dejado sentado que los sistemas
tributarios están integrados con los variados impuestos
que cada país adopta según su género de
producción, su naturaleza
geográfica, su forma política, sus
necesidades, sus tradiciones, y se ha afirmado que no es posible,
por ello, establecer un sistema tributario ideal o "modelo" para
todos los países ni para un país
determinado.-
Ahora bien, por otro lado sabemos que en cada
estado se encuentran vigentes una multiplicidad de tributos, que
pueden obedecer a cualquiera de las calificaciones que hemos
detallado, a varias de ellas o a todas juntas.-
Y que esa multiplicidad de imposiciones
tributarias, tienen su principio de legalidad, al menos en los
Estados de Derecho, en que el tributo solo surge de la ley, es decir que
conforma un ordenamiento legal positivo,
vigente.-
La pregunta que pretendemos responder es si ese
ordenamiento tributario conforma o no un
sistema.-
Para ello lo primero que debemos tratar de
establecer es, que es lo que entendemos por sistema, y luego ver
si esa multiplicidad tributaria que aparece delante nuestro,
encaja dentro de lo que habremos de definir como
sistema.-
Sabemos que para lograr un sistema, debemos
tener:
- Distintos Elementos
- Enlaces entre los mismos
- Un orden o forma
específico - Un objetivo
preestablecido y común.-
Así, partiendo de estos presupuestos
podemos decir que un sistema es "un conjunto de elementos y
sus enlaces ordenados de una forma específica para el
cumplimiento de un objetivo
preestablecido y común".-
Esto nos da una cierta idea de orden, de
interconexión, de armonía, que es precisamente lo
que nos dice Schmölder "el concepto de
sistema tributario indica mas bien cierta armonía de los
diversos impuestos entre sí y con los objetivos de
la imposición fiscal o
extrafiscal"
Ahora bien, todos aquellos que nos encontramos
sometidos al sistema tributario, observan que este no encaja
perfectamente en nuestra definición de sistema, obviamente
tenemos un objetivo
preestablecido y común: sufragar los gastos del
Estado, también tenemos un conjunto de elementos:
los tributos o impuestos, ¿pero podemos llegar a
decir que tenemos un orden específico y enlaces entre los
mismos?, en el sentido de que se nos presentan claros,
nítidos, sin superposiciones ni doble
imposiciones.-
No. Por el contrario, es tal la maraña de
impuestos, tasas, contribuciones, directas e indirectas,
generales, especiales, de emergencia, etc. que bien ha podido
decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado
para el "caos de tributos" que pueden verse todos los
días.-
Y debemos darle la razón, cuando nos
detenemos a pensar en la cantidad de imposiciones que cada
día soportamos con nuestras actividades más simples
y rutinarias: impuesto al Fondo Nacional del Tabaco, a las
Autopistas, de Fomento a la Actividad Cinematográfica,
IVA, subsidio
al consumo
energético y al gas domiciliario
para determinadas regiones de nuestro país, son solo
algunas de ellas y que, sin ser conscientes, satisfacemos con
solo viajar en colectivo, comprar cigarrillos, cargar combustible
o simplemente encender la luz de nuestros
hogares u oficinas.-
Este pandemónium tributario, ha llevado a
decir a Tarantino, que más que sistema, debemos
hablar de régimen tributario, toda vez que estos se
imponen en forma inorgánica, sin orden ni investigación de causas, con el solo objeto
de lograr mas fondos.-
Así pues, desde un punto de vista ideal,
los tributos vigentes parecen alejarse de lo que hemos denominado
sistema, para acercarse mas a lo que se ha definido como
régimen, tal como lo plantea Saínz de Bujanda quien
a su vez afirma que resulta difícil conciliar en la
práctica los objetivos, muchas veces discrepantes que se
persiguen con los distintos impuestos.-
Por ello el concepto de
"sistema tributario", mas que una meta o aspiración, debe
entenderse como una explicación, ideal, de algo
existente.-
Ahora bien ese aparente caos tributario,
régimen para unos, sistema para otros, tiene a un cierto
orden, a una cierta armonía que Schmölders ha
distinguido en dos tipos:
EL RACIONAL: cuando es el legislador quien
crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se
persigue y los medios
empleados, y
EL HISTORICO, cuando tal armonía se
produce sola, por espontaneidad de la evolución
histórica.-
Este hecho ha sido puesto de manifiesto por
Sáinz de Bujanda, al explicar que por mas tosca y
primitiva que sea la hacienda de un país, siempre existe
cierta armonía entre los diversos
impuestos.-
Por otra parte existe, en todos los gobiernos y
por razones de recaudación, una tendencia hacia el
perfeccionamiento de los instrumentos tributarios, como
fenómeno constante y universal, por lo que, ambos
elementos mencionados, el racional y el histórico, van a
estar actuando en todas las estructuras
fiscales, debiendo dejar establecido en que medida cada uno de
ellos realiza su respectivo aporte.-
Empero, esta contraposición no es
totalmente exacta.
Haller ha señalado con acierto que "la
imposición que hoy existe en cada uno de los países
es el resultado de un proceso
histórico" y que en realidad "no puede hablarse de
que fue planeado y realizado un «sistema» tributario
meditado y orientado estrictamente hacia las metas de política
económica consideradas como obligatorias (del Estado,
de la generalidad)" y que "tampoco en el futuro se
andará de esta forma; esto debe tenerlo bien claro todo
contemplador realista"
Musgrave sostiene, en este sentido, que los
"factores económicos influyen sobre el desarrollo de
la estructura de
dos maneras. A medida que la estructura de la economía cambia con
el desarrollo
económico, la naturaleza de las
bases imponibles cambia también, y con ella las
"manipulaciones" fiscales a las que puede sujetarse el sistema de
rentas generadas. Además los objetivos económicos
de la política
fiscal varian con las distintas etapas del desarrollo
económico, como varían también los
criterios económicos y por los que ha de juzgarse una
buena estructura impositiva"
En realidad cuando se mencionan los sistemas
racionales, en cuyo limite se encuentra la utopía del
impuesto único, se hace una referencia a las metas a las
cuales debe aspirar la imposición. O quizás, a un
sistema tributario ideal al cual deben tender los positivos, con
olvido de que estos últimos no pueden desvincularse de las
características de la estructura económica porque
casi, como diría Gaudemet, son "la expresión de
una sociedad".-
Sckmölders. Sostiene que entre los
sistemas positivos históricos que se formaron en Europa
continental hay dos tipos básicos que se reconocen como
mas o menos puros.
Señala, en primer término, el
sistema de los impuestos objetivos que existían en
Francia en el
siglo XIX, y también, en forma más o menos
perfecta, en los Estados del sur de Alemania,
hasta que se estableció el impuesto a la renta de tipo
prusiano. El sistema francés estaba estructurado sobre las
cuatro viejas, que se completa con un número
importante de gravámenes sobre la circulación y el
consumo (al
vino, aguardiente, cerveza,
etc.).-
Este sistema, que se mantuvo casi hasta la
Primera Guerra
Mundial, alcanzaba en forma bastante completa e independiente
a todos los hechos que se pueden elevar a rango imponible,
mediante los cuales se manifiesta la capacidad
contributiva,-
En otras palabras, alcanza en forma completa las
formas en que se exteriorizan el patrimonio, la
renta y el consumo,
mediante tributos independientes sin tener en cuenta las
condiciones personales del contribuyente. –
Como curiosidad, y a fin de ilustrar como se
desenvuelve la capacidad inventiva de los gobernantes al momento
de fijar tributos, permítanme que apele a un relato
histórico a tal fin: el de "las cuatro
viejas".-
La Asamblea Constituyente, imbuida de ideas
fisiocráticas, hizo de la contribución territorial
el elemento esencial de su sistema fiscal.-
Para opinar sobre esta institución hay que
acordarse de que la industria
todavía no se había desarrollado y la riqueza se
daba esencialmente en forma inmobiliaria.-
No obstante, existía una fortuna mobiliaria
poco cuantiosa, que no se podía
abandonar.-
Así, pues, la referida Asamblea
estableció dos grandes impuestos directos: la
contribución territorial (ley de 28 de nov.
y 1º de dic. de 1790), que es el impuesto principal, y la
contribución mobiliaria (ley de 12 de enero y 18 de
febrero de 1791), que ataca la renta evaluada en función
del alquiler.
Así establecido, el sistema es
perfectamente lógico y coherente, ya que se gravan las dos
categorías de rentas, mobiliarias e inmobiliarias (para
evitar la doble imposición se deducía de la renta
imponible en la contribución mobiliaria, la renta ya
impuesta sobre la contribución
territorial).-
Ahora bien, se temía, con razón, que
el rendimiento de estos dos impuestos fuese insuficiente, de modo
que la Asamblea sustituyó los derechos de maestrazgo y de
cofradía por el impuesto de las contribuciones
industriales (ley de 21-27 marzo de 1791), destinado a
alcanzar las ganancias comerciales y estableciendo
proporcionalmente el valor en
alquiler de la habitación y del local
comercial.-
La Convención, considerando que la
contribución industrial se sobreponía a la
contribución inmobiliaria y afectaba dos veces a la misma
renta, la suprimió pero bien pronto tuvo que
restablecerla.-
Ante la urgencia de las necesidades financieras,
el Directorio buscó una nueva
imposición.-
La ley del 4 de frimario del año II
estableció el impuesto de las puertas y ventanas,
impuesto complementario de la contribución mobiliaria
destinado a atacar una vez más a la
renta.-
Finalmente, la contribución mobiliaria
misma se extendía al conjunto de la renta mobiliaria e
inmobiliaria valorada según el gasto de
alquiler.-
El carácter lógico del sistema
fiscal primitivo resulta fundamentalmente alterado por la
presión de las necesidades financieras.-
Estas cuatro contribuciones debían conocer
una vida prolongada; subsistiendo hasta los primeros años
del siglo XX y, habida cuenta de su antigüedad,
surgió la costumbre de designarlas bajo una
denominación significativa: las «cuatro
viejas»; es decir, las cuatro viejas contribuciones:
impuesto territorial de propiedades edificadas y no
edificadas; contribución personal
mobiliaria; impuesto de contribuciones industriales e impuesto de
puertas y ventanas.-
Volviendo a la clasificación de
Schmölders el segundo sistema que caracteriza este autor es
el de impuestos personales, que reposa no ya en distintas
fuentes
tributarias, desvinculadas las unas de las otras, sino en la
persona como
centro de relaciones jurídicas. De ahí, entonces
que estos sistemas se estructuren sobre la base de un impuesto
progresivo a la renta global de las personas fisicas,
complementado con impuestos al patrimonio y a
la herencia.-
Hinrichs por su parte, sostiene que las estructuras
económicas atraviesan distintos estadios o
etapas.-
El primero es el de la sociedad
tradicional.-
Esta es esencialmente agraria, controlada
políticamente por intereses ligados a la propiedad
rural, cuyo ingreso nacional se basa en la producción primaria (agricultura,
ganadería, minería,
pesca y
silvicultura), analfabeta, descentralizada, y cuya población se halla empeñada en
resolver asuntos de tipo regional o local, o de las dos
índoles.-
Da como ejemplo las sociedades de
la Europa feudal
hasta el siglo XV, las de la mayor parte de Asia, Africa y Medio
Oriente hasta el siglo XIX, y algunas hasta principios de
este siglo, como Afganistán, Nepal, Etiopía,
Bolivia y
Paraguay.-
En ellas el ingreso deriva básicamente del
producto de
la tierra, y
el comercio y la
urbanización casi no se han
desarrollado.
La segunda fase es la del desprendimiento de la
sociedad
tradicional.-
En ésta, la moneda, el comercio y el
trasporte se desarrollan, la tecnología y la ciencia
introducen una ola de secularismo y de
progreso.-
La aristocracia terrateniente regional se enfrenta
a dos amenazas, una externa de conquista o penetración y
otra interna debido a las crecientes fuerzas de los
comerciantes.-
A veces estas presiones se combinan y fusionan las
regiones en un Estado, pero, de cualquier forma, el gobierno se
centraliza cada vez mas, se unifica.-
La tercera etapa o fase es la de adopción
de la modernidad.-
Ahora el pais se fusiona políticamente, el
gobierno central
logra dominar los intereses de la clase hacendada regional y
predomina un espíritu nacionalista.-
La participación del gobierno en el
ingreso nacional puede llegar ahora hasta un 16
%.-
La última fase de la evolución, que indica este autor, es la
sociedad
moderna, en la cual la participación del Estado en el
ingreso nacional se sitúa entre un 20 y un
35%.-
A cada una de estas fases o etapas de las estructuras
económicas, les corresponde un momento en el
desenvolvimiento del sistema fiscal.
El sistema fiscal en la sociedad
tradicional. El ingreso principal del soberano
consistía en una parte de la producción bruta, vale decir, impuestos
directos.-
Durante esta primera etapa los ingresos del
gobierno proceden principalmente de fuentes no
impositivas (donaciones, regalías de los dominios reales,
renta de la tierra,
extorsiones, etc.); impuestos directos tradicionales (sobre
servicios
personales, capitación, diezmos, participación en
la producción agricola bruta, sobre la tierra) a
menudo pagados en especies, y en menor escala por
impuestos indirectos, (peajes, aranceles e
impuestos al consumo).-
Desprendimiento de la sociedad tradicional.
La resistencia de
terratenientes y señores feudales a la creciente
centralización del poder político, el auge del
comercio y la
difusión del uso del dinero provocaron una
reducción de la tributación directa tradicional; lo
que es logico, por otra parte, si se observa que aquélla
es relativamente elástica al ingreso personal.-
Como el gobierno, debido a las guerras de
integración nacional, necesitaba abundantes
recursos en esta
fase, optó por alcanzar a los comerciantes en
ascenso.-
Asi, junto a los aranceles y
peajes tradicionales, aplicó nuevos impuestos indirectos
(a las ventas, al
consumo, al
volumen de
operaciones,
etc.).-
También aplicaba derechos sobre el comercio exterior
que, en un primer momento, se incrementaron más
rápidamente que los impuestos indirectos internos.- Esta
es, pues, una etapa en la cual se incrementó la
imposición indirecta – primero la aduanera, luego la
interna – y decayó la imposición directa
tradicional.-
El sistema fiscal durante le adopción
de la modernidad.
En esta etapa la imposición directa tradicional se
contrajo aún más, los impuestos indirectos al
comercio exterior
(derechos
aduaneros) se mantuvieron constantes, en tanto que los impuestos
indirectos internos experimentaron un incremento y, hacia el
final de esta fase, se aceleraron, de tal suerte que estos
últimos recursos
sobrepasarn holgadamente a los primeros.-
El sistema fiscal en la sociedad moderna.
En esta etapa disminuyó la importancia de la
imposición indirecta al comercio
exterior, se mantuvo constante el volumen de los
impuestos indirectos internos, pero se incrementó
notablemente la imposición directa, basada ahora en
gravámenes progresivos a la renta.-
Sin embargo, la sujeción de los beneficios
de las sociedades al
impuesto a la renta y la aplicación del impuesto a las
ventas o a las
cifras de los negocios,
impidió determinar exactamente el crecimiento neto de la
imposición directa en relación a la indirecta, en
razón de que por efecto de la traslación dichos
gravámenes pudieron integrar una u otra categoría
de tributos, según, las condiciones del mercado.-
De todas maneras al ser los sistemas tributarios
una consecuencia de factores productivos, geográficos,
políticos, morales, psicológicos e incluso
religiosos, cuando el teórico actúa armonizando la
estructura tributaria, no hace mas que recibir la esencia
tributaria tal como en ese momento histórico se presenta y
darles la máxima racionalidad posible.-
De allí que no sea posible establecer una
clara distinción entre sistemas tributarios racionales e
históricos, sino cuanto mas observar si en determinada
estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente
buscada mediante la combinación de las exacciones con
arreglo a un plan
lógico que haga posible el logro de los objetivos de la
política
financiera (sistema racional) o si por el contrario, el
repertorio de tributos han ido surgiendo de las necesidades
pecuniarias estatales, sin que el accionar del teórico
haya logrado armonía entre los mismos, ni con los
objetivos fiscales o extrafiscales del Estado (sistema
histórico o régimen tributario de
Tarantino).-
Dentro de esta dicotomía clasificadora,
resulta evidente, que el máximo de racionalidad
tributaria, podría alcanzarse con un sistema de impuesto
único, idea que sedujo desde muy antiguo a numerosos
teóricos, que han propuesto diversos tipos de impuesto
único:
SOBRE LA TIERRA:
Bandini, Vaubam, Law, los fisiocratas;
SOBRE LOS CONSUMOS INDIVIDUALES:
Revans;
SOBRE LOS CAPITALES FIJOS:
Menier;
SOBRE LOS PRODUCTOS EN
GENERAL: Tellier;
SOBRE LAS PROFESIONES: Pastor;
SOBRE LA TIERRA
LIBRES DE MEJORAS: Henry George, y también los hubo
propuestas sobre las Herencias, las rentas y el consumo de
energía.-
El impuesto único también tuvo sus
detractores, los que con diversas argumentaciones lo
descalificaron, así Proudhon por su iniquidad, Wagner por
la incompatibilidad con la movilización de personas y
capitales, Leon Walras porque de aplicarse sobre la tierra
podía llegar a ser confiscatorio, Passy, por resultar
insuficiente para obtener todos los recursos que
requieren los Estados.-
Lo cierto es que mas allá de las
discusiones teóricas el sistema de impuesto único
nunca se implantó en país
alguno.-
Entre las críticas mas importantes que se
le pueden presentar a este sistema encontramos:
- como no hay impuesto perfecto en cuanto a la
distribución de la carga tributaria,
deben existir impuestos correctores para corregir las
posibles iniquidades que el mismo
crearía; - Un sistema de impuestos múltiples
facilita el control
(por el cruzamiento de datos)
dificultando la evasión; - La capacidad contributiva, se expresa de muy
diversas formas, lo cual lleva a la consiguiente
multiplicidad de hechos imponibles.- - Para el Estado, ningún sistema de
impuesto único tendía capacidad recaudadora
suficiente para cubrir sus necesidades.-
Ahora bien, dejado de lado el sistema de Impuesto
Unico, ello no quiere decir que sea aconsejable imponer una
excesiva multiplicidad tributaria, recordemos lo ya mencionado
sobre el "caos tributario" del que hablaba
Wagner.-
Como en toda actividad que desarrolla el hombre en
interrelación con sus semejantes en un momento dado y
dentro de un ámbito determinado, resulta difícil
encontrar un punto exacto de equilibrio,
pues este ha de depender, como ya ha sido dicho, de
múltiples factores que inciden directamente sobre la
estructura tributaria.-
Y ello ha sido así
históricamente.-
Ya hemos visto que a mediados del siglo XIX, bajo
el influjo de las ideas liberales que deseaban evitar en lo
posible la intromisión del Estado en los asuntos
particulares de los ciudadanos, los sistemas tributarios asumen
determinadas características con predominio de impuestos
de tipo objetivo, estos es que las fuentes
tributarias se valían de los objetos que sirven para
obtener utilidades, sin tener en cuenta a las personas a quienes
favorecen dichas utilidades.-
Esta idea llegó hasta la primera guerra
mundial, cuando comenzó a modificarse dicho pensamiento,
porque estos impuestos no consultaban la capacidad contributiva
personal.-
Así fue perdiendo importancia relativa el
impuesto objetivo y comenzó a desarrollarse el impuesto
general y progresivo a la renta de tipo subjetivo,
basándose en la imposición que tiene en mira la
persona y no
los objeto gravados, adoptándose como columna vertebral
del sistema el impuesto progresivo a la renta de las personas
físicas asociado a gravámenes al patrimonio y
la herencia,
manteniéndose en forma complementaria los impuestos a los
consumos en general.-
Como regla general, la legislación fiscal
de los países desarrollados presenta una normativa fiscal
basada en los mismos conceptos jurídicos y presidida por
los mismos afanes recaudatorios por parte de los
estados.-
El impuesto sobre la
renta de las personas físicas existe actualmente, bajo
este nombre o equivalente, en todos los países de la OCDE.
–
Algunos países con legislaciones fiscales
avanzadas, como es el caso de Estados Unidos,
han iniciado, aunque de forma tímida y no concluyente, el
debate para
sustituir de raíz éste y otros impuestos
directos.-
Ese debate hasta
el momento se ha centrado en torno al impuesto
linea el -"Flat Tax"-, que constituye una variante de
imposición sobre la renta algo menos personalizada y a
tipo único; al impuesto sobre el gasto personal en una
versión algo más actualizada -el "Unlimited
Savings Account" o "USA"- o acerca de la posibilidad
de extender y perfeccionar aún más el actual
impuesto sobre la
renta.-
Sin embargo, aunque el debate empieza
a interesar a nivel político, se mantiene todavía
en el plano académico principalmente, de forma que el
Impuesto a la Rentas Personas Físicas (IRPF) sigue siendo
el instrumento básico de la imposición en los
principales sistemas fiscales.-
En segundo lugar, y contrariamente a lo que
podrían sugerir los aspectos formales de las reformas
acometidas en los últimos años -reducción de
tipos y tramos y otros similares- el impuesto personal sobre la
renta se ha consolidado como una potente herramienta recaudatoria
en toda la OCDE, alcanzando una recaudación en torno al 10 por
100 del PIB.-
El principio de generalidad se ha convertido en
uno de los grandes objetivos de un Impuesto Personal sobre la
Renta moderno.-
Su correcta aplicación implica un gravamen
efectivo del impuesto con sacrificio sustancialmente igual para
todos, lo que significa un mayor esfuerzo para los que más
recursos tienen –
equidad vertical- y que a rentas iguales debe dárseles un
trato fiscal igual, lo que define la equidad
horizontal.-
Desde su aparición, el impuesto personal
sobre la renta se ha visto sometido a una tensión
provocada por su carácter de figura estelar de los
sistemas tributarios actuales: de un lado, ha nacido con
vocación de alcanzar a la generalidad de los
contribuyentes, por su amplia definición de la base
Imponible; de otro, han sido muchas las personas, los sectores,
los grupos o los
ingresos que han pretendido escapar de
él.-
Fruto de esa tensión ha sido un impuesto
con unos elevados tipos nominales pero mucho menores tipos
efectivos, gracias a las múltiples deducciones que se han
ido introduciendo en el tributo dentro del complejo y negociado
proceso de
formación de la voluntad del legislador en las sociedades
democráticas avanzadas.-
Sin embargo, las tendencias más recientes
muestran una clara reacción frente a este fenómeno
distorsionador de la propia naturaleza del
impuesto, por lo que cada vez son mayores los intentos de
simplificarlo al máximo.-
Estos intentos no siempre han resultado
fructíferos y los grupos de
interés
han conseguido paralizar en muchas ocasiones reformas de este
tipo.-
Actualmente, parece observarse una corriente
contraria que tiende a dejar de lado el impuesto directo a la
renta, dado que entre otras cuestiones que se le objetan
desalienta las inversiones,
es fácil de evadir, es de compleja determinación y
desalienta el incentivo de producir mas, observándose un
avance hacia la imposición a los beneficios de las
personas colectivas y hacia el impuesto a las ventas en su
modalidad de impuesto al valor
agregado.-
Ello es observable en la Comunidad
Económica Europea y en los EEUU.-
En ese contexto de un mercado cada
día más integrado y globalizado, cuya
expresión más inmediata será la del mercado
único con moneda, las decisiones de política
fiscal cobran especial relevancia, ya que pueden determinar
consecuencias no deseables si se alejan de los criterios seguidos
por el resto de países occidentales.-
En nuestro país es observable un marcado
predominio de los elementos históricos por sobre los
elementos racionales en la estructura fiscal tomada en su
conjunto.-
Desde nuestra simple experiencia de vida tomamos
conocimiento
de diversos gravámenes surgidos de emergencia,
transitoriedad e improvisación, que han sido la nota
distintiva del la estructura tributaria
nacional.-
Las modificaciones tributarias se han ido
efectuando sin seguir los lineamientos de un plan
científico y sin otra directiva aparente que ir cubriendo
las crecientes necesidades del erario.-
Tal vez este fenómeno se ha visto frenado
únicamente durante el breve tiempo del Dr.
Cavallo como Ministro de Economía, en el que,
al menos en apariencias, existía una cierta racionalidad
entre el esquema financiero y el tributario, aunque debemos
reconocer que la brevedad del mismo, ha impedido que esa
pretendida racionalidad hiciera escuela.-
El crecimiento de los impuestos internos
indirectos es el que experimenta mayor intensidad, siendo
sólo superado en 1967 y 1970 por los impuestos al patrimonio
que, por otra parte, sufren grandes oscilaciones. Los impuestos a
la renta, en cambio,
crecen más lentamente y sus caídas,
cuando decae la recaudación global, son mas
intensas.-
Estas tendencias se mantienen para el
período 1973/76.-
En general puede deciree que esta etapa de la
evolución de nuestra estructura tributaria
se caracteriza por un fuerte tinte regresivo que resulta no
sólo de la importancia relativa de los impuestos
indirectos (tanto internos como a la importación) sino de
aquéllos que siendo jurídicamente directos resultan
a la postre trasladables como lo son, según la coyuntura,
los que recaen sobre el beneficio y el activo neto de las
empresas.-
Constitucionalmente, las facultades tributarias,
se encuentran asignadas entre la Nación y las Provincias,
aunque en la realidad operativa, es la Nación quien
recauda los mas importantes impuestos.-
En la Constitución formal, suele adoptarse la
clasificación de los tributos en directos e indirectos,
siendo los primeros, en principio, competencia de
las provincias y por excepción de competencia
federal, (según el art. 67, inc. 2º, el Congreso de
la Nación puede establecerlos bajo tres
condiciones:
- por tiempo
determinado, - proporcionalmente iguales en todo el
territorio, - siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del estado lo
exijan).-
Los impuestos indirectos, que se podemos dividir
en dos grupos:
indirectos internos e indirectos externos, (llamados tarifas en
el art. 9º y derechos de importación y exportación en el art. 4º y en el art.
67 inc. 1º), son de competencia
exclusiva del estado federal.-
En tanto en la Constitución material, por diferentes y
diversos medios, las
provincias han ido delegando en el estado Federal su capacidad
tributaria, ya sea a traves del dictado de leyes fiscales
por parte del estado federal a las que adhieren las provinicas,
con el doble propósito de inhibir su poder impositivo en
la materia
regulada y coparticipar en la recaudación fiscal que logra
el estado federal; sistema que comenzó con la ley 12.139
en el año 1934 para los impuestos indirectos internos al
consumo.-
A diferencia de otros países que cuentan
con modernos ordenamientos tributarios, nuestro país
carece de un Código Nacional Tributario, pese a que han
existido proyectos de
implementarlo.-
El problema del federalismo
fiscal ha tomado nuevos rumbos en estos últimos
años, debido a la emergencia y desarrollo de
modelos
económicos y políticos neo-conservadores que
propugnan una mayor eficiencia en el
gasto, procurando a la vez la descentralización de las funciones del
estado, debate que se
ha ampliado incluyendo las propias potestades
impositivas.-
La Coparticipación de Impuestos, como
herramienta del federalismo
fiscal, ha sido puesta en duda por el modelo, debido
a que los niveles inferiores de gobierno, al no contar con
facultades tributarias propias, no poseen independencia
económica y por lo tanto se encuentran subordinados a la
coparticipación federal de impuestos para solventar sus
gastos.-
Antes de debatir acerca de los alcances del
federalismo
fiscal es necesario definir algunos de los conceptos que nos
serán útiles.-
La coparticipación de impuestos es una de
las formas en que el gobierno central asigna recursos a los
niveles de gobierno inferiores en un sistema
federal.-
Las "finanzas
públicas" se ocupan de analizar las distintas maneras
en que puede estructurarse un sistema federal. De acuerdo al
grado de autonomía reconocido a los gobiernos locales
podemos ordenar distintos esquemas:
- Sistemas tributarios propios. Con
bases y alícuotas bajo control
local. - Alícuotas adicionales. Con
bases y alícuotas adicionales a las establecidas por
la Nación. - Transferencias de libre
disponibilidad. El gobierno central transfiere fondos,
fijando un monto global y la participación de cada
unidad local (supuestamente con criterio redistributivo),
pero estas determinan el destino de los
gastos. - Transferencias condicionadas. El
gobierno central determina el monto y el destino de la
misma. - Coparticipación impositiva. Es
un sistema de centralización de la recaudación
y distribución del producido entre los
distintos niveles de gobierno (bases y alícuotas
establecidas a nivel nacional).-
Las participaciones están preestablecidas
en instrumentos legales. Existe libertad en
cada nivel de gobierno sobre las decisiones de gasto. El sistema
de coparticipación impositiva no es el único medio
que vincula las relaciones entre la Nación y las
Provincias.-
La elección del sistema o
combinación de sistemas dependerá del peso que se
asigne a los argumentos de eficiencia y
equidad, junto con otros objetivos de
política, los que varían
según sea el enfoque empleado en el análisis y las circunstancias
sociopolíticas de cada país.
Hoy, ante las crisis
provinciales -cuyo origen excede al presente trabajo –
defender el sistema de coparticipación federal es un
objetivo, ya que puede ser un muy eficiente instrumento para el
desarrollo
homogéneo de las economías regionales y
más importante aún, para lograr una
redistribución más equitativa de la
renta.-
La distribución de los recursos
económicos es una cuestión fundamental en toda
sociedad, cuyo resultado es una disputa entre diferentes unidades
sociales.
Esta disputa existe también entre las
diferentes organizaciones de
la administración
pública. Nuestro régimen federal configura un
sistema de distribución de recursos entre las unidades
jurisdiccionales del estado: el gobierno central y los gobiernos
provinciales.-
Junto a la distribución de funciones entre
el gobierno central y los gobiernos provinciales existe,
correlativamente, una distribución de los recursos. En
nuestro país esta distribución se lleva a cabo
fundamental, aunque no exclusivamente, por medio del sistema de
coparticipación federal de impuestos.-
La discusión sobre la misma forma parte de
un conflicto
mayor que tiene que ver con la centralización o descentralización de las atribuciones y los
recursos en el nivel federal de gobierno.-
Se ha identificado en los últimos
años al proceso de
descentralización de recursos con la
descentralización de potestades
tributarias, aunque la descentralización de las potestades
impositivas no genera un sistema de reparto solidario y
equitativo, y por lo tanto afecta la realización del
federalismo.-
Las teorías
del federalismo
fiscal de descentralización de las potestades tributarias
a los órganos locales se sustenta en tres
argumentos:
- Los estados federales le dejan la
mayor potestad tributaria a los órganos locales de
gobierno. - La Constitución Nacional de 1853 da a las
provincias ese derecho. - El mismo está basado en la
Constitución de los Estados
Unidos y en los argumentos esgrimidos por Hamilton y
Madison en "El federalista".-
En vista de lo expresado, y de lo que la diaria
experiencia nos señala, sería deseable que la
estructura tributaria nacional, abandonara las urgencias e
improvisaciones que surgen de las necesidades recaudadoras de los
distintos gobiernos, para entrar, aunque mas no sea gradualmente
en un plan integral
adaptado a las corrientes doctrinales en auge, las necesidades
reales del país y su conformación institucional,
una vez claro está, que esta logre el suficiente
afianzamiento y consolidación social que impida las
correcciones imprevistas que puedan imprimirle las alternacias
políticas del poder.-
PROGRESIVIDAD Y REGRESIVIDAD
TRIBUTARIA
IMPUESTOS DE
CAPITACION Y PROPORCIONALES
Trataremos el impuesto desde la óptica
que éste es la obligación del sujeto pasivo (
contribuyente ) para con el sujeto activo ( estado ) que se
cumple mediante la entrega de una suma de
dinero.-
Se ha debatido mucho acerca de los principios sobre
los cuales debía fundamentarse el tipo de gravamen a
aplicar a los efectos de que los contribuyentes realicen un
esfuerzo similar para la financiación de las tareas
gubernamentales.-
En principio se propuso el impuesto de
capitación, es decir, el establecimiento de un gravamen
igual con valores
absolutos per cápita.-
Sin embargo se comprendió que este tipo de
impuesto no sólo no implicaba igual sacrificio sino que
significaba que el monto del impuesto debía establecerse
en el nivel del sujeto pasivo de menores recursos lo cual,
eventualmente, imposibilitaba la existencia misma del
gobierno.-
Luego se intentó establecer un sistema de
equivalencias a los efectos de lograr el antes mencionado
sacrificio igual en las cargas fiscales.-
Sin embargo, se tropezó con el problema de
la imposibilidad de establecer aquellas equivalencias entre
diversos patrimonios.-
Ante esto nos preguntamos, ¿ cuánto
debe pagar una persona cuyos recursos ascienden a un
millón de pesos y cuánto otra persona con un
patrimonio
diez veces más alto para que ambos realicen igual
sacrificio ? .
Es de apreciar que el valor es
subjetivo; incluso para individuos de idénticos
patrimonios, ¿ cómo podría hacerse para que
el impuesto le signifique idéntico sacrificio a cada
uno?.
Por lo tanto, un impuesto que implique para los
contribuyentes sacrificios exactamente iguales es inconcebible;
por ello se recurrió al concepto de
proporcionalidad donde cada contribuyente debe pagar en
proporción a su capacidad contributiva , lo cual se
contrapone al criterio de progresividad.-
Hemos apreciado que todo impuesto afecta la
asignación de recursos pero, en una sociedad libre, los
gravámenes deben afectar lo menos posible la estructura
del mercado. Esto
último es precisamente el significado del principio de
neutralidad.-
Los impuestos deben ser " lo más neutros
posible" a los efectos de la estructura del mercado.-
Dicho de otra forma, todo gravamen debe tener
intención exclusivamente fiscal – mantener al estado
para el cumplimiento de sus funciones
específicas- y no debe verse envuelto en actividades
extrafiscales o extrapolíticas por las razones ya
señaladas.-
La aplicación del principio de
territorialidad en materia fiscal
lleva implícita la idea de que el impuesto tiene por
objeto la riqueza general dentro de las fronteras del
país. En cambio, si se
sigue el principio de nacionalidad se grava la riqueza que
generan los nacionales independientemente del lugar donde esta se
obtenga lo cual no condice con los propios objetivos del gobierno
en una sociedad libre.-
Los gobiernos se constituyen para salvaguardar los
derechos de sus habitantes de lo cual se desprende el principio
de territorialidad. Toda riqueza generada fuera de la
jurisdicción del estado no crea obligaciones
al gobierno y, por ende, no debería ser
afectada.-
Otro principio de importancia dentro de la
sociedad libre es el del federalismo en materia
fiscal. Este principio coadyuva a la descentralización
administrativa ofreciendo menores riesgos a la
concentración y abuso del poder.-
Asimismo, el federalismo fiscal actúa como
reaseguro al permitir la competencia entre
los distintos estados o provincias asignándose mayores
recursos allí donde la presión impositiva es
menor.-
En cambio el
unitarismo en materia fiscal
– absorción del gobierno central de los ingresos
generados en las provincias – necesariamente conduce a
estructuras
macrocefálicas y desequilibrios artificiales en la
estructura económica.-
Respecto de las exenciones fiscales estas
implican, por una parte, que el resto de la comunidad
deberá hacerse cargo de los impuestos que no paga el
sujeto exento y, por otra, distorsionan los márgenes
operativos haciendo aparecer artificialmente rentable el
área exenta.-
Necesariamente el resto de la comunidad se
hará cargo de la diferencia aunque el estado reduzca el
gasto público en la misma medida de la
exención.-
Para que ello no suceda el gobierno, una vez
reducido el gasto público, deberá a su vez, reducir
las alícuotas fiscales a todos los
contribuyentes.-
Por otra parte, la exención, al
distorsionar los indicadores
económicos, provoca desperdicio de capital con el
consiguiente empobrecimiento.-
En algunas oportunidades se ha dicho que las
referidas exenciones fiscales se justifican para crear " polos de
desarrollo" en
zonas que el gobierno considera deben promoverse. por ende, no
debería ser afectada.-
Otro principio de importancia dentro de la
sociedad libre es el del federalismo en materia
fiscal. Este principio coadyuva a la descentralización
administrativa ofreciendo menores riesgos a la
concentración y abuso del poder.-
Asimismo, el federalismo fiscal actúa como
reaseguro al permitir la competencia entre
los distintos estados o provincias asignándose mayores
recursos allí donde la presión impositiva es
menor.-
En cambio el
unitarismo en materia fiscal – absorción del
gobierno central de los ingresos generados en las provincias
– necesariamente conduce a estructuras
macrocefálicas y desequilibrios artificiales en la
estructura económica.-
Respecto de las exenciones fiscales estas
implican, por una parte, que el resto de la comunidad
deberá hacerse cargo de los impuestos que no paga el
sujeto exento y, por otra, distorsionan los márgenes
operativos haciendo aparecer artificialmente rentable el
área exenta.-
Necesariamente el resto de la comunidad se
hará cargo de la diferencia aunque el estado reduzca el
gasto público en la misma medida de la
exención.-
Para que ello no suceda el gobierno, una vez
reducido el gasto público, deberá a su vez, reducir
las alícuotas fiscales a todos los
contribuyentes.-
Por otra parte, la exención, al
distorsionar los indicadores
económicos, provoca desperdicio de capital con el
consiguiente empobrecimiento.-
En algunas oportunidades se ha dicho que las
referidas exenciones fiscales se justifican para crear " polos de
desarrollo" en zonas que el gobierno considera deben
promoverse.-
Ahora bien, la asignación de recursos en el
mercado tendrá lugar, por orden prioritario, en los
sectores que ofrecen mayor rentabilidad.
Esa mayor rentabilidad
permitirá a su vez encarar proyectos y
actividades en zonas hasta el momento consideradas
submarginales.
Si se altera la antedicha prioridad la
asignación de recursos se llevará a cabo a expensas
de otros sectores comprometiendo la rentabilidad
conjunta, con lo cual se demora el progreso y se obstaculiza el
crecimiento de los salarios e
ingresos en términos reales.
Si se considera importante para la defensa el
desplegar actividades en las llamadas "zonas de frontera" deben
destacarse en dichas zonas ciudades o campamentos militares para
que pueda verse con claridad la razón política de tal
situación pero no disfrazarla de actividad
lucrativa.
Las reflexiones formuladas en torno a las
exenciones fiscales son, desde luego, aplicables a todas las
fundaciones, Iglesias, etc., puesto que no es función del
gobierno decretar qué religiones han de
estimularse o que tipo de actividades han de
encararse.
Las actividades filantrópicas
tendrán sin duda mucho mayor capacidad de acción en
la medida en que se cuente con mayores recursos, para lo cual,
entre otras cosas, es menester percibir los inconvenientes que
produce la exención.
Los errores subyacentes en la idea de la
redistribución del ingreso tienen su origen en J. S. Mill,
al darle éste un tratamiento sistemático a la
producción y a la distribución como si se tratara
de dos procesos
separados e independientes.
Ya se ha dicho que producción y
distribución son dos caras de la misma moneda; operan
simultáneamente y estrechamente
vinculadas.
La distribución es la
compensación por la producción, en un mercado
libre la referida compensación ( distribución )
será acorde con la eficiencia de
cada cual para servir los intereses de sus
semejantes.
El criterio social del mercado, precisamente,
consiste en que sólo puede elevarse el patrimonio de
alguien en la medida en que mejore la condición social de
su prójimo.
Redistribución del ingreso significa que el
gobierno coactivamente vuelve a distribuir lo que ya
distribuyó el mercado de acuerdo con la eficiencia de
cada cual para atender la correspondiente demanda.
Suponiendo que en una comunidad se establece un
sistema liberal, lo cual implica que se libera la energía
creadora de cada uno de sus miembros y que el gobierno
sólo se dedica a proteger eficazmente los derechos de cada
uno. Aunque todos hayan empezado sin patrimonio, al tiempo de haber
establecido el sistema se notarán diferencias de rentas y
patrimonios.
Supongamos ahora que en esa misma comunidad el
gobierno decidiera redistribuir ingresos nivelando a todos en
x. Los efectos de tal medida serán principalmente
dos :
- nadie producirá más que
x ( aunque su rendimiento potencial sea de x
más z ) si sabe que lo expoliarán por la
diferencia, y
b) todos los que estén por debajo de
x no se esforzarán por llegar a ese nivel ya que
esperarán que se los redistribuya por la diferencia,
redistribución que nunca llegará porque nadie
producirá más que x.-
Uno de los procedimientos
para lograrla redistribución de ingresos es la
aplicación del impuesto progresivo. A diferencia del
impuesto proporcional que significa alícuotas iguales, el
impuesto progresivo implica que la alícuota está en
progresión con el monto del objeto
imponible.-
Habitualmente, a medida que los impuestos
aumentan, tiende a ser mayor la proporción que se destina
al consumo con respecto al ahorro, lo
cual hace que el impuesto progresivo afecte progresivamente la
acumulación del capital.-
Impuesto progresivo es, en realidad, un castigo
progresivo a la eficiencia, puesto que cuanto mejor sirve a un
individuo a sus semejantes más que proporcional
será el castigo fiscal que
sufrirá.-
El impuesto progresivo altera las posiciones
patrimoniales relativas que el consumidor, a
través del mercado, había oportunamente
establecido.-
El consumidor, de
acuerdo con la capacidad que demuestra cada individuo, empresa y rama de
producción para satisfacer sus necesidades, va asignando
recursos por medio de sus compras y
abstenciones de comprar, estableciendo así ganancias,
pérdidas y distintos niveles de rentas y
patrimonios.-
Pero una vez pasado el rastrillo impositivo, si el
gravamen es progresivo, las posiciones patrimoniales relativas de
un productor respecto de otro quedan alteradas. Alteradas
artificialmente por el gobierno, lo cual provoca
malinversión y desperdicio de capital.-
El impuesto progresivo constituye un privilegio
para los relativamente más ricos, puesto que obstaculiza
el ascenso en la pirámide patrimonial produciendo un
sistema de inmovilidad y rigidez social.-
Por último, el impuesto progresivo, al
afectar la capitalización recae especialmente sobre los
trabajadores marginales, debido a que se obstaculiza el aumento
de sus salarios, lo cual
hace que el impuesto progresivo tienda a ser
regresivo.-
Sostenía, A. C. Pigou que el impuesto
progresivo y la correlativa redistribución de ingresos se
basaban en la ley de utilidad
marginal. Afirmaba que como un peso para un pobre no es igual que
un peso para un rico, sacarle, vía fiscal, un peso al rico
implica una pérdida para éste, pero será
menor que la ganancia del pobre que recibe ese
peso.-
En otros términos, concluye Pigou, la
utilidad total
para la comunidad se incrementará debido a la
redistribución, puesto que la ganancia del pobre supera la
pérdida del rico.-
Sin embargo esta tesis adolece
del gravísimo defecto de efectuar el análisis sobre la base de la utilidad marginal
del pobre y el rico, cuando esto resulta
irrelevante.-
La cuestión de fondo reside en la utilidad marginal
de los consumidores, quienes luego de producida la
redistribución verán disminuida su utilidad debido,
precisamente, a que los recursos se asignan a sectores distintos
de los que habían señalado sobre la base de la
eficiencia que demostraban los que en aquel instante eran
preferidos como administradores.-
El impuesto progresivo también se utiliza
para redistribuir ingresos sobre la base de la creencia de que
debe primero atenderse a "lo necesario" antes de que haya gente
que pueda disfrutar de "lo superfluo". Independientemente de la
dificultad de precisar qué es necesario y qué es
superfluo, esta concepción se traduciría, por
ejemplo, en que nadie podría ir a la universidad hasta
que todos puedan ir al colegio secundario, y que nadie pueda ir
al colegio secundario hasta que todos puedan ir al primario, y
que nadie pueda ir al colegio hasta que todos puedan
hacerlo.-
Nadie podría ir al teatro hasta que
todos tengan zapatos y nadie podría tener zapatos hasta
que todos tengan comida, etc.-
Este razonamiento no tiene en cuenta que para que
alguien tenga pan es necesario que otro tenga caviar, y para que
alguien tenga una bicicleta otros deben tener la posibilidad de
tener automóviles.-
Esto es así porque, precisamente, el premio
o la redistribución de los más eficientes hace que
su eficiencia se traduzca en mayor atención a las
necesidades de la gente.-
Ya se ha visto lo que sucede con el igualitarismo
de la "guillotina horizontal" cuando se pretende retribuir de la
misma forma al eficiente que al ineficiente.-
Es la relación existente entre la
exacción fiscal soportada por una persona física, un grupo de
personas o una colectividad territorial, y la renta que dispone
esa persona, grupo o
colectividad.-
Hay tres concepciones de presión
tributaria:
- Individual
- Sectorial
- Tributaria Nacional
PRESION TRIBUTARIA INDIVIDUAL: la relación
surge de comparar el importe Total de la deuda fiscal de una
persona con su Renta (formula desistible ya que no se tiene en
cuanta los servicios concretos que el contribuyente
recibe).-
PRESION TRIBUTARIA SECTORIAL: surge de comparar la
relación entre el importe de la deuda de un determinado
sector (agricola, industrial, comercial, etc.) con la renta que
produce el sector.-
Este porcentaje puede ser interesante dentro de la
política
fiscal, es difícil de establecer la Presión
Tributaria sectorial, ante la inperfección de las estadísticas.-
PRESION TRIBUTARIA NACIONAL: es la relación
entre el conjnto de tributoas sy la riqueza de la
colectividad.-
Cosciani dice que este concepto está ligado
a la idea de sacrificio impuesto a la colectividad a causa de la
detracción fiscal.-
La presion es
tolerable o excesiva, quuiere expresarse que el sacrificio
impuesto a la colectividad por el Estado es tolerable o
excesivo.-
Nehl expresa que el sacrificio es nulo si el gasto
es igual a recurso público, dado que el dinero
vuelve a la comunidad.-
La Presin tributaria, expresa el grado de
intervención del Estado en la vida económica y
social y la importancia de las funciones
asumidas por el Estado.-
PRESION TRIBUTARIA ORDINARIA: sería la
relación entre los recursos del estado y la renta de los
particulares.-
PRESION TRIBUTARIA EXTRAORDINARIA:
reflejaría la relación entre los recursos
extraordinarios del Estado y el patrimonio de la
colectividad.-
INDICE DE MEDICION DE LA
PRESION
TRIBUTARIA: las complicadas fórmulas al respecto son
materia de economía financiera, pero el indice mas
elemental de la Presión Tributaria es la relación
entre el monto de la detracción de un período
(generalmente un año) y la renta nacional en ese mismo
período.-
Por ejemplo: si la renta nacional es 100 y la
recaudación es 20, diremos que la presion
tributaria será del 20%.-
T
PT= ——
R
Donde
PT : presion
tributaria;
T : Tributación (suma de todos los
triabutos [impuestos, tasas, contribuciones, especiales y
particulares, nacionales, provinciales,
municipales])
R : Remnta Nacional (la suma de todos los
ingresos establecido en un perúiodo dado, por los factores
que han cooperado a la producción de bienes y
servicios.-
La doctrina económica se inclina
actualmente a medir la Presión Tributaria no sobre la
Renta Nacional, sino por el P.B.I. a precios de
mercado.
Entonces la fórmula
sería:
T
(tributación)
PT = —————–
PBI (Producto Bruto
Interno)
Esta fórmula, PBI significa el Producto Bruto
Interno a precios de
mercado, o sea, el valor anterior
a la amortización de los bienes y
servicios finales obtenidos por los factores de la
producción situados dentro del territorio del país
en un período dado.-
El concepto de PBI en lugar de Renta Nacional se
simplifica, el PBI es mas fácil de medir ya que elimina la
amortización y prescinde de la incidencia de los impuestos
indirectos, que son elementos clásicos y difícil de
evaluar en forma similar.-
EL PROBLEMA DE LA
INCLUSIÓN DEL GASTO PUBLICO
Grizziotti, dice que la formula de la Presion
Tributaria debe precisrse mejor, teniendo en cuenta la utilidad
directa o indirecta de los gastos públicos en relacion a
los contribuyentes, dado que la Presión Tributaria es mas
razonable cuando mayor es la ventaja que los ciudadanos obtienen
por los servicios Públicos.-
Así la formula
sería:
T – G
PT= ———–
R o PBI
Donde:
PT: Presión
Tributaria
T : Tributos
G : Gastos
R : Renta
PBI : Producto Bruto
interno.-
Otros autores como Brochier o Tabatoni se oponen a
este crieterio.-
Dicen que los efectos de la exacción fiscal
deben ser puestos de manifiesto independientemente de los gastos
si se quiere analizar el problema con
claridad.-
Pareciera que esta es la posición mas
acertada ya que es muy difícil precisar la real incidencia
del Gasto Público en los distintos sectores de la población.-
Es casi imposible generalizar el beneficio que
realmente se deriva de los Servicios Públicos para las
distintas personas y darle un valor
determinado.-
De cualquier forma, la presion Tributaria y sus
índices de medición son siempre aproximativos y
nunca exactos,.-
Pero no hay duda que es un dato importnte de la
política
fiscal y su utilidad es necesaria como guía y elemento
de análisis.-
No obstante no debemos exagerar su
importancia.-
Las fórmulas son muy relativas y la
medición numerica de ciertos conceptos económicos
como "tributación", "Renta Nacional", "Utilidad del Gasto
Público" y "PBI" siempre encierran mucho de arbitrario, y
la comparación internacional carece de importancia si los
países tienen estructuras sociales y económicas
diferentes.-
Desde el punto de vista técnico la
acción y efecto de exigir impuestos puede no tener
límite.-
Mehl dice que el proceso de
redistribución podria llegar hasta que el total de las
Rentas fuera absorvido por el impuesto y en que los bienes y
servicios prestados a la población fueran totalmente grtuitos, esto
daría como resultado una sociedad comunista en estado
puro, de lo cual se deduce que teoricamente pueden no existir
límites a la imposición y que ello depende de la
estructura política y
económica del país.-
En las economías libres existen
límites que no deben pasarse para no provocar una
presión Tributaria excesiva.-
Debemos tener encuenta que una Presión
Tributaria excesiva produce evasión tributaria,
emigración de capitales y decaimiento de la
producción.-
Cuales son esos límites?
Entramos en una generalización peligrosa.
Los fisiocratas decían que la imposición no
podía ser mas del 20% de las rentas individuales, otros
autores establecían otras proporciones, así
Proudhon sostiene una máxima del 10%, y Clark aumenta el
porcentaje al 25%.-
Pero todo esto depende de circunstancias tales
como: grado de desarrollo del país, forma de distribucion
de riqueza, estructura y perfección del sistema
tributario.-
El francés Mehl dice que dentro de la
relatividad del concepto de medicion
tributaria y el límite de imposiciópn es de
espèrar que la técnica económica y fiscal
permita establecer en el futuro con satisfactoria
precisión estos conceptos.-
VILLEGAS, Héctor B. "Curso de
finanzas,
derecho financiero y tributario". Ed. Depalma. 1998.
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Trabajo realizado
por:
Lic. Sergio Omar
Otero